Przed sporządzeniem sprawozdania konieczna jest analiza korekt

Niezbędne jest ich właściwe ujęcie w księgach roku obrotowego, w którym powstał dany przychód lub koszt. Do tego odmienne zasady w podatkach dochodowych i rachunkowości powodują powstanie różnic przejściowych, które mogą być dodatnie lub ujemne.

Trwają prace nad przygotowaniem sprawozdania finansowego. Jest to ostatni moment, aby przyjrzeć się, czy prawidłowo ujęliśmy korekty przychodów i kosztów, które dotyczą 2022 r. Pracownicy służb finansowo-księgowych mają bardzo często wiele problemów związanych z tymi zagadnieniami. Wynikają one z tego, że korekty przychodów i kosztów są odmiennie ujmowane na potrzeby podatku dochodowego oraz na potrzeby VAT. Ponadto zasady korygowania rozliczeń podatkowych nie są identyczne jak wymogi wynikające z ustawy o rachunkowości. I stąd powstają wątpliwości, jak należy postąpić w określonych sytuacjach, aby z jednej strony prawidłowo podatkowo rozliczyć zdarzenia, a z drugiej – zapewnić rzetelną prezentację wyniku i właściwie wykazać należności oraz zobowiązania w sprawozdaniu finansowym. To odmienne podejście wymaga dokładności przy prowadzeniu ksiąg i dokonaniu teraz weryfikacji zapisów zarówno za bieżący, jak i za poprzedni okres sprawozdawczy. Tu tylko może pomóc kierowanie się zasadą memoriału i współmierności przychodów i kosztów. Zgodnie z nią i przepisami bilansowymi należy przypisać przychody osiągnięte w danym roku obrotowym do okresu, którego dotyczą. Zasada ta odnosi się również do korygowania wartości tych przychodów. I nie ma przy tym znaczenia, w którym roku wystawiono dokumenty potwierdzające zdarzenia gospodarcze. Analogiczny sposób postępowania dotyczy też ujmowania kosztów.

Przychody

Jeśli więc transakcja sprzedaży wystąpiła w 2022 r., to jej skutki powinny być ujmowane w 2022 r. Dotyczy to też sytuacji, gdy zgodnie z ustawą o VAT faktura została wystawiona do 15 stycznia 2023 r. Zatem obecnie trzeba przede wszystkim sprawdzić, czy wszystkie dokumenty, w których data sprzedaży została wskazana na grudzień 2022 r., zostały przyporządkowane do 2022 r. Należy zweryfikować, czy omyłkowo dokumenty nie zostały zaciągnięte przez system informatyczny do stycznia 2023 r. Kolejnym krokiem, jaki należy wykonać, jest sprawdzenie, czy kwoty uprzednio ujęte na podstawie otrzymanych zaliczek i wystawionych faktur zaliczkowych na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” zostały przeksięgowane na konto „Przychodów ze sprzedaży”. Szczególnie istotne jest to wtedy, gdy otrzymana zaliczka (albo zaliczki) opiewała na 100 proc. wartości transakcji. W takim przypadku ustawa o VAT nie wymaga wystawienia tzw. faktury końcowej, często też wystawienie takiego dokumentu ograniczają funkcjonalności systemu magazynowego czy sprzedażowego. Bardzo często w związku z tym zdarzają się błędy polegające na tym, że transakcja została zrealizowana, ale nie zostały ujęte przychody z tego tytułu.

Zagadnieniami, którym należy się też szczególnie przyjrzeć, są wszelkie zmniejszenia przychodów. O ile jednostka nie zdecyduje się na wprowadzenie uproszczeń, to powinna wszystkie korekty bez względu na ich przyczynę odnosić do ksiąg za 2022 r., aż do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego. Przypomnieć należy, że wprowadzenie uproszczenia polegającego na ujmowaniu korekty w dacie wystawienia dokumentu jest tylko możliwe wtedy, jeśli takie rozwiązanie nie zniekształci obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. [przykład 1]

Przykład

Najczęstszymi przyczynami korekt przychodów z 2022 r., dokumentowanymi już w trakcie pierwszych miesięcy 2023 r., są:

• zwroty towarów;
• udzielanie klientom rabatów i upustów ze względu na wielkość obrotów zrealizowanych przez nich w 2022 r.;
• udzielanie klientom rabatów wynikających z uzgodnień cenowych lub zaistnienia potwierdzenia warunków, które uprawniały klientów do korekty sprzedaży za 2022 r.;
• ujawnienie braków czy innych wad towarów sprzedanych w 2022 r.;
• zrealizowanie przez klientów programów promocyjnych wynikających ze sprzedaży w 2022 r.

Wszystkie powyższe okoliczności – co do zasady – powinny spowodować pomniejszenie przychodów za 2022 r. Zasadniczo nie ma przy tym znaczenia, że faktura korygująca zostaje wystawiona w trakcie 2023 r. Jeżeli sprawozdanie finansowe nie jest jeszcze sporządzone, należy zmniejszyć wartość przychodu w 2022 r. niezależnie od tego, w jaki sposób ta korekta będzie rozliczana w podatku dochodowym i VAT. Przypomnieć też trzeba, że w sytuacji, kiedy sprawozdanie finansowe zostanie już sporządzone, ale wartość korekty jest znacząca w stosunku do wartości przychodów czy innych istotnych parametrów charakteryzujących działalność jednostki, należy zmienić już sporządzone sprawozdanie w taki sposób, ażeby skutki tej korekty również przypisać jako zmniejszenie wartości przychodów za 2022 r.

Należy podkreślić, że odmienny moment ujęcia korekty przychodów na gruncie rachunkowości i podatku dochodowego w przypadku wielu jednostek będzie powodował konieczność rozpoznania różnic przejściowych pomiędzy wartością księgową i wartością podatkową należności z tytułu sprzedaży. Wartość księgowa należności pomniejszona będzie o wartość korekt wynikających ze zmniejszenia przychodów i będzie tym samym niższa od wartości podatkowej. Przypomnijmy, że wartość podatkowa należności wynika z wystawionych dokumentów dotyczących sprzedaży za 2022 r. W związku z tym, że wartość księgowa należności będzie niższa niż podatkowej, to powstaną ujemne różnice przejściowe, w związku z którymi jednostka powinna rozpoznawać aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. [przykład 2]

Przykład 2

Księgowi muszą zdawać sobie sprawę, że odmienny moment korygowania wartości przychodów w księgach rachunkowych i w podatku dochodowym wymaga od nich sprawdzenia nie tylko prawidłowości kwot w sprawozdaniu za 2022 r., lecz także weryfikowania wartości tych kwot przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych za 2023 r. Nie można po raz drugi ująć tych zmniejszeń. Niestety czasem jest to robione, jeśli np. w kolejnym roku wprowadza się uproszczenia albo nie przenalizuje, że korekty wystawione w 2023 r. zostały już wcześniej rozliczone.

Koszty

Analogiczne wyżej opisane zasady dotyczą również ujmowania korekt wartości kosztów. W tym wypadku także, jeśli następuje zmniejszenie wartości kosztów dotyczących operacji, które miały miejsce w 2022 r., należy je co do zasady ująć w księgach 2022 r., nawet jeśli faktura korygująca została wystawiona w pierwszych miesiącach 2023 r. Oczywiście również w tym przypadku możemy stosować uproszczenia, które zbliżają rozwiązania rachunkowe do rozwiązań podatkowych. I także musimy pamiętać o tym, że przyjęte rozwiązania uproszczeń nie mogą zniekształcać obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Podkreślić też trzeba, że zasady dotyczące stosowania uproszczeń w odniesieniu do korygowania kosztów powinny być równolegle stosowane w odniesieniu do przychodów, aby zachować spójność.

Zmniejszenie wartości kosztów dotyczących 2022 r. najczęściej spowodowane jest:

• dokonywaniem zwrotów towarów lub nabytych materiałów przez jednostki;
• otrzymywaniem przez jednostki rabatów i upustów związanych np. z osiągnięciem określonego pułapu zakupów;
• wykryciem wad i nieprawidłowości dotyczących dóbr nabytych w 2022 r.;
• skorzystaniem z prawa zwrotu nabytych towarów w przypadku, gdy nie uda się ich sprzedać naszej jednostce w określonym czasie.

Obecnie też nierzadko przyczyną korekty w szczególności w odniesieniu do zakupu gazu czy kosztów energii elektrycznej są obniżki cen i upusty, które uzyskują dostawcy energii elektrycznej i gazu. Mają oni obowiązek rozliczenia tych dofinansowań na odbiorców, którym uprzednio sprzedali nośniki energii w wyższych cenach poprzez wystawienie faktur korygujących. [przykład 3]

Przykład 3

Co do zasady powinniśmy pomniejszyć ten rodzaj kosztu (lub aktywów), którego korekta dotyczy, czyli w przypadku korekty dotyczącej:

• energii będzie to właśnie zmniejszenie kosztu zużytych materiałów,
• usług obcych będzie to zmniejszenie kosztów związanych z usługami.

Takie ujęcie korekty może być czasem kłopotliwe. Na przykład wtedy, kiedy jednostka rozlicza zużytą energię jako element kosztu wytworzenia produktu. Korygowanie kosztów wytworzenia produktu – szczególnie w sytuacji, gdy produkt ten już został sprzedany – jest trudne i często w praktyce niewykonalne. W związku z tym w takich wyjątkowych sytuacjach korekty kosztów mogą być odnoszone jako zdarzenia o charakterze pozostałym operacyjnym albo korekty kosztów ogólnego zarząd. Trzeba to robić w taki sposób, aby nie wpływały bezpośrednio na kalkulację kosztów wytworzenia produkowanego wyrobu.

Jeśli korekta dotyczy wartości towarów, to należy pamiętać o jej odniesieniu zarówno do wartości już sprzedanych towarów w 2022 r., jak i do tych, które na 31 grudnia znajdowały się w magazynie jednostki.

W przypadku korekt wartości kosztów również należy pamiętać o skutkach w odroczonym podatku dochodowym. Jeśli korekta zostaje ujęta w 2022 r., to wartość księgowa zobowiązania powiązanego z tym kosztem jest mniejsza (pomniejszona jest o skutki faktury korygującej) niż wartość podatkowa tego zobowiązania. W związku z tym powstaje tzw. dodatnia różnica przejściowa, w związku z którą jednostka powinna utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. [przykład 4]

Przykład 4

W przypadku kosztów konieczne jest też zawsze sprawdzenie w 2023 r., czy korekta nie zostanie ujęta podwójnie. Skoro została przyporządkowana do 2022 r., to nie powinna wpływać na wynik rachunkowych 2023 r., mimo że podatkowo najczęściej jest rozliczana właśnie za 2023 r. ©℗