1 stycznia 2023 r. wchodzi w życie najnowszy KSR nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów”. Najwyższa pora, aby jednostki przeanalizowały, czy zastosowanie tej regulacji nie będzie wymagało wprowadzenia nowych rozwiązań w ich rachunkowości

rozwiń ›
KSR nr 15 objaśnia zasady ujmowania, wyceny i ujawniania informacji o przychodach uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów. Ustawa o rachunkowości (dalej: u.r.) jest w tym zakresie dość lakoniczna, a więc regulacje KSR są bardzo przydatne. W KSR nr 15 wskazano, jakimi zasadami należy się kierować, identyfikując moment rozpoznania przychodu, opisano zasady dotyczące umów zawieranych na szczególnych warunkach oraz kwestie dotyczące korekt przychodów. Skala prac związanych z implementacją tego krajowego standardu rachunkowości będzie bardzo różna. Zależy to od stopnia skomplikowania systemów sprzedażowych, modeli biznesowych, a także od tego, jak obecnie jednostka identyfikuje przychody i czy już dziś w prawidłowy sposób stosowana jest zasada wiernego, rzetelnego obrazu. Zakres prac będzie też zależał od tego, jakie możliwości stosowania uproszczeń ma jednostka.

Jak przyjąć

Praktycy też zastanawiają się nadal, jakie formalne kroki należy podjąć w celu przyjęcia KSR nr 15 do polityki rachunkowości. Dla przypomnienia stosowanie krajowych standardów rachunkowości jest dobrowolne. Jak wynika z art. 10 ust. 3 u.r., krajowe standardy rachunkowości mogą być stosowane przez jednostkę w zakresie, który nie jest uregulowany bezpośrednio przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z tym te jednostki, które chcą stosować krajowe standardy rachunkowości (w tym KSR nr 15), implementują te rozwiązania do swojej polityki rachunkowości i zapisują w odpowiedni sposób właśnie w dokumentacji polityki rachunkowości. A więc najbliższy czas to ewentualnie odpowiedni moment na aktualizację wewnętrznych instrukcji. Jeśli jednostka już ma wpisane w dokumentacji polityki (zasad) rachunkowości w sposób ogólny, że stosuje krajowe standardy rachunkowości, to nie są konieczne żadne kroki. Standard jest automatycznie implementowany w jednostce, w dacie rozpoczęcia roku obrotowego wskazanego w treści uchwały KSR. Jeśli jednostka dotychczas przyjmowała KSR, wskazując numer konkretnego standardu, który zaczynała stosować, to obecnie konieczne jest podjęcie uchwały (postanowienia) kierownika jednostki o włączeniu najnowszego KSR do zasad (polityki rachunkowości) w jednostce.

Przykład 1

Z uchwały zmieniającej wewnętrzne zasady
Jednostka włącza do stosowanych zasad (polityki) rachunkowości postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów”. Regulacje te obowiązują od 1 stycznia 2023 r. Implementacja KSR wymaga ujmowania rabatów sprzedażowych na podstawie danych z działu sprzedaży o wartości zamówień złożonych do końca każdego okresu sprawozdawczego.

Czy są możliwe uproszczenia

Wciąż pojawiają się też wątpliwości dotyczące niektórych sytuacji. Wiele jednostek zastanawia się, czy przyjmując standard, można nadal stosować uproszczenia, w szczególności te wynikające z przepisów prawa podatkowego, czy też stosowanie tych uproszczeń jest uzależniane od bycia małą lub mikro jednostką. KSR nr 15 wskazuje wprost, że w jego zakres nie wchodzą zagadnienia stosowania przepisów podatkowych. Jednostki są zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, który umożliwia z jednej strony ustalenie danych zgodnie z zasadami rachunkowości, a z drugiej dostarczenie wiarygodnych informacji dla ustalania zobowiązań podatkowych. Księgi rachunkowe są przecież jednocześnie księgami podatkowymi, co wynika wprost z przepisów ordynacji podatkowej. W pkt 2.9 KSR nr 15 zaznaczono, że ujęcie księgowe przychodów może nie być zgodne z ujęciem przychodów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych. Obszarów rozbieżności może być wiele. Należy pamiętać, że KSR nr 15 nie odnosi się do prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych. W pkt 2.9 podkreślono, że w przypadku rozbieżności pomiędzy ujęciem przychodu zgodnie z prawem podatkowym a ujęciem przychodu według standardu jednostka zobowiązana jest zapewnić ewidencję umożliwiającą zarówno prawidłowe rozliczenia podatkowe, jak i prawidłowe ustalenie przychodu zgodnie ze standardem.

Przykład 2

Przychód
Spółka produkuje i sprzedaje dobra oznaczone co do gatunku, a zatem co do zasady przeniesienie własności powstaje z chwilą wydania takiej rzeczy klientowi. Spółka przyjmuje zamówienia od klientów i z chwilą realizacji produkcji wystawia fakturę. Klient z reguły odbiera wyrób kilka dni później. Data jego wydania jest odnotowywana na dokumencie WZ i w systemie informatycznym. W tej sytuacji przychód w rachunkowości powstaje z chwilą wydania dobra klientowi, wtedy bowiem następuje przeniesienie ryzyk i korzyści związanych z tym dobrem. Z kolei na potrzeby podatku dochodowego przychód powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą wystawienia faktury, ponieważ ta czynność następuje wcześniej niż wydanie towaru. Spółka powinna w ewidencji uchwycić odmienne momenty ujmowania przychodu w rachunkowości i podatku dochodowym. Może technicznie uczynić to na różne sposoby, np. poprzez wprowadzenie kont rozliczeniowych albo za pomocą znaczników dat.
Podkreślić też należy, że jednostka może podjąć decyzję o stosowaniu uproszczeń w stosunku do postanowień KSR nr 15, kierując się zasadą istotności. W szczególności jednostka jest uprawniona do stosowania uproszczeń w sytuacji, gdy pełne zastosowanie standardu wiązałoby się z nadmiernym wysiłkiem organizacyjnym, niewspółmiernym do uzyskanych rezultatów.

Przykład 3

Rabaty
Spółka z o.o. udziela rabatów wybranym przez sprzedawców klientom. Decyzje w tym zakresie są indywidualnie podejmowane na poziomie działu sprzedaży. Nie ma sztywnych, z góry określonych reguł udzielania rabatów. Są one zawsze udzielane w kolejnym roku, w kwietniu, a więc po sporządzeniu sprawozdania finansowego. Zgodnie z wytycznymi KSR nr 15 i podejściem wzorcowym należałoby oszacować, jaka będzie wartość rabatów – jest to element wynagrodzenia zmiennego, który powinien być zmniejszeniem przychodu w okresie, w którym została dokonana sprzedaż. Przepisy prawa podatkowego wskazują, że korekty przychodów są ujmowane w dacie wystawienia dokumentu korygującego, chyba że korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki. Jeśli w omawianej sytuacji oszacowanie wartości rabatów byłoby nadmiernie kosztowne, wymagałoby dokonywania założeń, które nie mają poparcia w polityce rabatowej (bo jej nie ma), to można rozważyć możliwość zastosowania uproszczeń polegających na przyjęciu podatkowego momentu ujmowania korekt. Takie rozwiązanie jest oczywiście możliwe, jeśli przyjęte przez jednostkę uproszczenie nie spowoduje wykazania w sprawozdaniach finansowych wartości istotnie różnych od wartości, które zostałyby ustalone zgodnie z brzmieniem KSR nr 15.
W treści KSR nr 15 wskazano też, że uproszczenia są możliwe np. w sytuacji jednostek charakteryzujących się dużą liczbą transakcji związanych z przychodami o relatywnie niskiej jednostkowej wartości, które można w ramach uproszczenia pogrupować w zbiory o wspólnej charakterystyce i ująć na podstawie ich zagregowanych wartości. Standard podkreśla, że kierownik jednostki musi decyzję o stosowaniu uproszczeń podejmować w sposób świadomy, po analizie tego, jakie będą konsekwencje ich zastosowania. Tutaj fundamentem jest stosowanie zasady istotności oraz zasady przewagi korzyści nad kosztami. W standardzie bowiem wyraźnie zwrócono uwagę, że jeżeli pełne zastosowanie standardów wiązałoby się z nadmiernym wysiłkiem, który byłby niewspółmierny do osiąganych rezultatów, to zgodnie z zasadą przewagi korzyści nad kosztami po prostu należy zastosować rozwiązania upraszczające.

Liczy się treść umów

Zadaniem, które należy wykonać przed rozpoczęciem stosowania standardu, jest przeanalizowanie istotnych umów oraz reguł sprzedażowych, które funkcjonują w jednostce. Może się bowiem okazać, że rozwiązania handlowe w nich zawarte dotyczą tak naprawdę umów wieloelementowych. W takim przypadku musimy pamiętać o konieczności ustalania poszczególnych elementów umowy, także tych, które mają charakter usługowy. Jest to niezbędne w celu ujmowania odrębnie przychodów dla poszczególnych elementów. Konieczne jest tutaj przypisanie wynagrodzenia do poszczególnych elementów umowy i zastosowanie dla każdego z nich postanowień standardu dotyczących momentu rozpoznania przychodu.

Przykład 4

Gwarancja
Spółka sprzedaje towary i udziela klientom w ramach umowy dodatkowego wsparcia gwarancyjnego przez okres sześciu miesięcy po dostawie towaru. Dotychczas spółka ujmowała przychody w całości w dacie wydania towaru. Po analizie zapisów KSR nr 15 stwierdzono, że w tym przypadku jednostka zawiera umowy z ponadstandardową gwarancją. Jak wskazuje standard, po ustaleniu zakresu ponadstandardowej gwarancji spółka powinna przypisać do tego elementu umowy odpowiadającą jej część wynagrodzenia z tytułu umowy na podstawie jednostkowej ceny sprzedaży. Jednostkową cenę sprzedaży można ustalić różnymi metodami, w tym m.in.:
■ przyjmując cenę ponadstandardowej gwarancji oferowaną przez jednostkę nabywcom w ramach odrębnej umowy,
■ ustalając przeciętną cenę ponadstandardowej gwarancji oferowanej na tych samych warunkach przez inne jednostki,
■ szacując przewidywane koszty wykonania napraw gwarancyjnych objętych gwarancją ponadstandardową i zwiększając je o racjonalną marżę zysku.
Zgodnie z pkt 5.8.4 KSR nr 15 przychody z tytułu ponadstandardowej gwarancji ujmuje się przez okres jej trwania metodą liniową, o ile inny rozkład przychodów w relacji do spodzie wanego świadczenia nie zostanie przez kierownika jednostki uznany za bardziej adekwatny.

Zmiana wartości

Analiza zapisów umów może też prowadzić do zmiany oceny roli podmiotu w organizacji procesu sprzedażowego. Może np. dojść do sytuacji, że jednostka dotychczas ujmowała przychody w kwocie netto należnej jej od odbiorców, podczas gdy w rzeczywistości jednostka jest pośrednikiem producenta. Jeśli analiza relacji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procesie sprzedaży wykaże, że to inny podmiot:
a) ponosi główną odpowiedzialność za dostarczanie dóbr do nabywcy;
b) ponosi ryzyko związane z zapasami dóbr, zarówno przy dokonywaniu dostaw dóbr lub zwrotów, jak i utrzymaniu zapasów dóbr;
c) samodzielnie i swobodnie prowadzi politykę cen i warunków sprzedaży, kształtuje ją poprzez organizację akcji promocyjnych, działań marketingowych i innych działań o podobnym charakterze, a nasza jednostka jest jedynie wykonawcą tych postanowień;
d) ponosi ryzyko kredytowe związane z należnościami od nabywcy
‒ to nasza jednostka jest w rzeczywistości agentem (pośrednikiem), a nie głównym mocodawcą. Oznacza to, że jednostka nie powinna ujmować jako przychodów kwot należnych od nabywców, a jedynie prowizje z tytułu pośrednictwa.
Jeżeli jednostka spełnia część z wyżej wymienionych warunków, to oceny na podstawie osądu wymaga charakter roli jednostki. Spełnianie jednego tylko z warunków, w szczególności ponoszenie ryzyka kredytowego, nie przesądza o uznaniu jednostki za głównego wykonawcę.

Przykład 5

Bez ryzyka
Spółka prowadzi sprzedaż w tzw. dropshippingu. Nie utrzymuje własnych zapasów, a towar który jest przez nią sprzedawany, jest dostarczany z magazynu producenta. Spółka fakturuje wartość towaru powiększoną o marżę, ale w istocie nie ponosi ryzyk związanych z utrzymywaniem zapasów. Ewentualne wady towaru są naprawiane przez producenta. Jeśli klient nie zapłaci, to spółka nie przekazuje płatności za tę dostawę producentowi. Te okoliczności wskazują, że ryzyko i korzyści związane z taką organizacją sprzedaży są w istocie przekazywane przez producenta na rzecz klienta, a spółka pełni jedynie rolę pośrednika. Powinna zatem zmienić model ujmowania przychodów i ujmować przychody ze sprzedaży usług pośrednictwa, a nie przychody ze sprzedaży towarów.

Promocja może obniżać przychód

Bardzo istotnym obszarem, który wymagać będzie analizy i wdrożenia odpowiednich rozwiązań ewidencyjnych, mogą być sprzedaże promocyjne oraz sprzedaże powiązane z programami lojalnościowymi. W jednym i drugim przypadku należy zidentyfikować jako odrębny element umowy działania o charakterze wspomagającym sprzedaż i przypisać do nich część wynagrodzenia. W przypadku programów promocyjnych najczęściej jest to prostsze, bo przychody to wartość wynagrodzenia, jakie przysługiwałoby ze sprzedaży dobra będącego benefitem w ramach promocji.

Przykład 6

Promocja
Spółka w ramach sprzedaży promocyjnej oferuje klientom możliwość zakupu garnków po obniżonej o połowę cenie, jeśli klient dokona w tym samym miesiącu dwóch zakupów na kwotę 50 zł każdy. Zakup towaru w promocyjnej cenie będzie możliwy przy drugiej transakcji.
Można założyć, że gdyby jednostka sprzedawała komplet garnków samodzielnie, to cena sprzedaży wynosiłaby 100 zł. W tej sytuacji wartość przychodu ze sprzedaży w ramach pierwszego zakupu klienta zostaje pomniejszona o 50 zł (połowa ze 100 zł, czyli hipotetycznej ceny sprzedaży kompletu garnków). Będzie ona przychodem w przyszłości, gdy klient zrealizuje profit albo z niego zrezygnuje.
W przypadku drugiej transakcji, jeśli klient:
■ korzysta z promocji ‒ to jednostka ujmuje przychód z tej drugiej transakcji w wartości przychodu ze sprzedaży nabytych przez klienta dóbr, ujmuje też 50 zł jako przychód ze sprzedaży garnków w preferencyjnej cenie, a następnie podwyższa go o kolejne 50 zł, czyli odroczony przychód z programu promocyjnego;
■ nie korzysta z promocji ‒ to jednostka ujmuje przychód z tej drugiej transakcji w wartości przychodu ze sprzedaży nabytych przez klienta dóbr, ujmuje też 50 zł jako przychód z tego tytułu, że klient zrezygnował z zakupu promocyjnego; wartość tego przychodu jest też ujmowana jako przychód ze sprzedaży dobra (towaru, wyrobu), ponieważ jest on bezpośrednio związany z działalnością sprzedażową jednostki.
W przypadku programów lojalnościowych sytuacja jest dużo trudniejsza. Tu, w ramach umowy, jednostka może oferować nabywcom odpłatnie pakiet dóbr i usług, do których dodaje nieodpłatne uprawnienia, takie jak punkty w programach lojalnościowych czy inne uprawnienia do uzyskania nagród (np. po zebraniu określonej liczby naklejek nabywca może wymienić je na określoną nagrodę rzeczową). W przypadku gdy oprócz transakcji sprzedaży jednostka oferuje nabywcy dodatkowe świadczenie, to należy uznać je za odrębny element umowy wieloelementowej. W konsekwencji do przedmiotu tej oferty przypisuje się odpowiednią wartość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu sprzedaży. Wyzwaniem jest też przypisanie odpowiedniej wartości wynagrodzenia do punktów lojalnościowych lub innego uprawnienia do nagrody, które powinno następować na podstawie relatywnej jednostkowej ceny sprzedaży tego elementu umowy. W przypadku punktów lojalnościowych i uprawnień do nagród przyznawanych nieodpłatnie jednostkową cenę sprzedaży stanowi wartość godziwa punktów lojalnościowych lub uprawnień do nagród, odzwierciedlająca postrzeganie wartości nagród przez nabywcę, skorygowana o prawdopodobieństwo ich wykorzystania. Konieczna jest więc znajomość dokładnych założeń programu i ocena, jak przełożą się one na wartość zmiennego wynagrodzenia.
Ujmowanie programów lojalnościowych dodatkowo komplikuje to, że jednostka może obsługiwać program lojalnościowy sama lub korzystać z usług innego podmiotu. Ujęcie przychodów w każdym z tych przypadków zależy od wybranego rozwiązania. Najprościej jest wtedy, gdy jednostka sama dostarcza nagrody, bo ujmuje przychody z tytułu sprzedaży w momencie przekazania nabywcy korzyści i ryzyk związanych z nagrodami w zamian za punkty lojalnościowe. Z kolei, jeżeli nagrody dostarcza inny podmiot, to jednostka ocenia charakter relacji z tym podmiotem. Jeśli działa jako zleceniodawca tego podmiotu, ponosząc wszelkie ryzyko operacyjne, to ujęcie przychodów następuje w momencie przekazania nabywcy korzyści i ryzyk związanych z nagrodami w zamian za punkty lojalnościowe. Natomiast jeśli działa jako agent tego podmiotu, przenosząc korzyści i ryzyko na ten podmiot, to jednostka ujmuje przychody w wysokości otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia przypisanego do przyznanych punktów lojalnościowych, pomniejszonego o kwotę należną innemu podmiotowi za przejęcie na siebie zobowiązania do dostarczenia nagród. W tej sytuacji przychody ujmuje się w momencie zwolnienia się przez jednostkę ze zobowiązania do dostarczenia nagród, czyli w momencie, w którym podmiot zewnętrzny przejmuje na siebie zobowiązanie. Najczęściej jest to moment przekazania płatności do podmiotu zewnętrznego lub moment dokonania rozliczenia z tym podmiotem.

Świadczenia wzajemne

Problematyczna dla wielu jednostek może być też właściwa ocena porozumień, w ramach których przewidziane są wzajemne świadczenia stron. Świadczenia takie mogą być do siebie podobne lub różne. Gdy świadczenia są różne, to jednostka dokonuje analizy, czy przewidziane w umowie świadczenia stanowią dostawy dóbr lub usług, a tym samym stanowią osobny element umowy, który wymaga odrębnego ujęcia, czy też stanowią korektę ceny dostarczanych dóbr lub usług wymagającą uwzględnienia przy wycenie wynagrodzenia z tytułu umowy.
Nowy KSR 15 podpowiada, jak ujmować przychody w szczególnych sytuacjach
Nowy KSR 15 podpowiada, jak ujmować przychody w szczególnych sytuacjach

Zobacz również
W przypadku gdy umowa zawiera postanowienia dotyczące korekty ceny sprzedaży, jednostka zgodnie z ich treścią odpowiednio wycenia wynagrodzenie z tytułu umowy poprzez jego pomniejszenie lub powiększenie, a następnie przypisuje wynagrodzenie do poszczególnych elementów umowy. Ale w wielu przypadkach mogą pojawiać się wątpliwości, czy umowa zawiera dodatkowy element, czy też jest to korekta ceny dóbr.

Przykład 7 (z KSR NR 15)

Opłaty półkowe
Spółka D produkuje soki owocowe. D zawarła umowę ze spółką E posiadającą sieć wielkopowierzchniowych sklepów sprzedaży detalicznej. Umowa przewiduje, że spółka D będzie dostarczała soki do sklepów spółki E po ustalonych w umowie cenach. Spółka D zobowiązała się w umowie do sprzedawania soków po obniżonych cenach. Spółka E nalicza ponadto spółce D opłaty za ekspozycję wyrobów spółki D w dobrze widocznych dla klientów miejscach sklepów (tzw. opłaty półkowe). Spółka E obciąża spółkę D fakturami za usługi marketingowe z tytułu opłat półkowych.
Spółka D ocenia charakter objętych promocją świadczeń uwidocznionych na fakturach spółki E z tytułu usług marketingowych: czy usługi te stanowią osobny element umowy i mają charakter kosztów sprzedaży spółki D, czy raczej korekty ceny soków sprzedanych przez spółkę D spółce E, a tym samym pomniejszenia przychodu spółki D.
Opłaty półkowe są wynagrodzeniem spółki E za ekspozycję wyrobów spółki D. Jednak trudno uznać je za wynagrodzenie za wyświadczoną usługę, ponieważ ekspozycja zapasów jest nieodłącznie związana z działalnością handlową spółki E i jej chęcią osiągnięcia jak najwyższych obrotów ze sprzedaży określonych towarów. Ułożenie towaru w określony sposób nie wydaje się odrębną usługą choćby z tego powodu, że spółka E nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z określonym ułożeniem towaru na półkach. Żądanie przez spółkę E dodatkowego wynagrodzenia za ekspozycję towaru ma raczej na celu obniżenie kosztów zakupu towarów. W związku z tym opłaty półkowe pomniejszają wartość zapasów w spółce E, a w spółce D powodują zmniejszenie przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów.

Przykład 8

Koszty sprzedaży
Jednostka X sprzedaje do sieci handlowej soki. Spółka E, sieć handlowa, organizuje działania promocyjne, w ramach których prowadzi kampanie marketingowe i informuje klientów o korzyściach wynikających z picia soków, w tym tych produkowanych przez spółkę X. Spółka X otrzymuje faktury za działania marketingowe prowadzone na jej rzecz. Kampanie te przyczyniają się do wzrostu sprzedaży soków nie tylko w sieci sprzedaży spółki E. Jednostka X ujmuje koszty działań marketingowych jako koszty sprzedaży. Nie są to ukryte rabaty.

Pamiętajmy o odroczonym podatku

Warto też podkreślić, że w sytuacji gdy jednostka w innym momencie lub w innej wartości będzie ujmowała przychody w rachunkowości i w podatku dochodowym, znajdzie to przełożenie na różnice w wartości bilansowej i podatkowej należności. A to będzie powodowało konieczność ustalenia odroczonego podatku dochodowego w przypadku jednostek, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i nie zrezygnowały z ustalania rezerw i aktywów z tego tytułu na podstawie art. 37 ust. 10 u.r. Konieczność identyfikowania różnic przejściowych może wymagać wprowadzenia dodatkowych kont albo innego rozwiązania ewidencyjnego, które umożliwi prawidłowe określenie wartości ujemnych i dodatnich różnic przejściowych. W omawianym obszarze ujemne różnice będą wynikały przede wszystkim z uwzględniania wcześniej pomniejszeń przychodów i należności z nimi powiązanych z tytułu rabatów, upustów, zwrotów, programów lojalnościowych czy promocyjnych. Z kolei różnice dodatnie będą pojawiały się wtedy, gdy jednostka szybciej ujmie przychód (należność) w rachunkowości niż podatkowo. ©℗
Podstawa prawna
komunikat ministra finansów z 20 lipca 2022 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2022 r. poz. 81)
art. 10 ust. 3, art. 37 ust. 10 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488)
ustawa z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
art. 12 ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)