Komitet Standardów Rachunkowości zalecił stosowanie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dz.Urz. MF z 2022 r. poz. 81; dalej: KSR 15) dopiero od roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 r., jednak już teraz warto się z nim zapoznać. Tym bardziej że jednostki mają prawo go zastosować wcześniej, wystarczy, że uwzględnią ten fakt we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. I choć KSR 15 bardzo lakonicznie objaśnia przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie momentu rozpoznawania i wysokości ujmowanych przychodów w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, to jednocześnie wskazuje, w jaki sposób należy zastosować zasady memoriału i współmierności przychodów oraz kosztów, tak aby właściwie odzwierciedlić przyrost korzyści ekonomicznych jednostki. W tym opracowaniu zaprezentowane zostaną w szczególności wskazania dotyczące łączenia i dzielenia umów oraz powiązanych z nimi przychodów, a także tzw. sprzedaże zawierane na szczególnych warunkach.

różnice
KSR 15 skupia się na wyjaśnieniu zasad związanych z przychodami z podstawowej działalności, tj. ze sprzedaży towarów, materiałów i wyrobów. Nie odnosi się bezpośrednio do ujmowania przychodów ze sprzedaży usług. To ograniczenie zakresu KSR 15 wynika przede wszystkim z tego, że musi być on zgodny z zapisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488 - dalej: u.r.) i jednocześnie uwzględniać wskazówki wynikające z międzynarodowego prawa bilansowego. Tak więc o ile w przypadku sprzedaży dóbr istotnych rozbieżności pomiędzy u.r. a MSSF 15 „Przychody z umów z klientami” nie ma, o tyle już w odniesieniu do usług trzeba zaznaczyć odmienne koncepcje obowiązujące w regulacjach prawa bilansowego. Ustawa o rachunkowości, a w konsekwencji KSR 15, bazuje bowiem na tzw. koncepcji przeniesienia ryzyk i korzyści. Zakłada ona (co zostanie szerzej wyjaśnione w dalszej części opracowania), że określając moment powstania przychodu, należy ocenić, kiedy ryzyka i korzyści związane z przedmiotem umowy zostały przeniesione na kupującego. Natomiast MSSF opiera się na koncepcji, zgodnie z którą decyzja o przedmiocie umowy między kupującym a sprzedającym, a także o zobowiązaniach sprzedawcy wobec kupującego zapada (jest przenoszona) w momencie wykonania określonych świadczeń. I właśnie przy analizowaniu przychodów ze sprzedaży usług te istotne różnice mają znaczenie. Stąd ograniczenie zakresu, do którego odnosi się KSR 15.

Przykład 1

Doradztwo biznesowe
Spółka ADA sprzedaje usługi polegające na doradztwie biznesowym. Cena za usługę jest konstruowana w ten sposób, że jest stałą opłatą, do której dodaje się procentowy udział w uzyskanym przez klienta dofinansowaniu, w którego pozyskiwaniu spółka doradzała.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości spółka ADA rozpoznaje przychód w pełnej wysokości (opłata stała plus procent) już w momencie, gdy klient otrzyma decyzję o dofinansowaniu. Z kolei zgodnie z MSSF spółka powinna wstrzymać się z rozpoznaniem przychodu w części zmiennej do momentu, gdy będzie praktycznie pewne, że dofinansowanie przez klienta nie będzie zwracane do momentu rozliczenia środków z instytucją dofinansowującą.
Niezależnie jednak od tego, że obowiązujący od okresów rocznych, rozpoczynających się po 1 stycznia 2023 r. KSR nr 15 odnosi się formalnie do przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów i materiałów, nowa regulacja daje szereg wytycznych, które są też przydatne, jeśli jednostka opracowuje we własnym zakresie zasady ujmowania przychodów ze sprzedaży niematerialnych działań.

Przykład 2

Usługi
Spółka Omega sprzedaje usługi związane z wdrażaniem systemów kontrolujących produkcję. Analizując moment rozpoznania przychodu, może posiłkować się zawartymi w KSR 15 wskazówkami związanymi z oceną, czy ryzyko i korzyści dotyczące przekazania wykonanie części usług można ustalić i wycenić.

Obowiązki jednostki

Zgodnie z KSR 15 ujęcie księgowe przychodów może nie być zgodne z ujęciem przychodów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych. Standard nie odnosi się bowiem do prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych. W przypadku rozbieżności pomiędzy ujęciem przychodu zgodnie z prawem podatkowym a ujęciem przychodu według nowego KSR jednostka jest jednak zobowiązana zapewnić ewidencję umożliwiającą zarówno prawidłowe rozliczenia podatkowe, jak i prawidłowe ustalenie przychodu zgodnie z prawem bilansowym.

Przykład 3

Przed wydaniem wyrobu
Spółka wystawia faktury przed wydaniem wyrobów gotowych klientowi. Zgodnie z prawem podatkowym (art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561 - dalej: ustawa o CIT) przychód podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (tzw. wcześniejszy moment). Natomiast w rachunkowości przychód powstanie wtedy, gdy zgodnie z warunkami sprzedaży (np. zgodnie z międzynarodowymi regułami handlu; dalej: Incoterms) klientowi zostaną przekazane korzyści i ryzyka związane z tym towarem. Najczęściej następuje to z chwilą przekazania klientowi towaru do jego dyspozycji.

Przychody i zyski poza standardem

Zaznaczyć trzeba, że KSR nie obejmuje zagadnień dotyczących ujmowania przychodów i zysków:
  • z tytułu darowizn;
  • z tytułu dotacji innych niż dotacje do działalności operacyjnej;
  • związanych z obrotem i wyceną instrumentów finansowych;
  • związanych z posiadaniem udziałów i akcji innych jednostek;
  • wynikających z działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, uregulowanej w ustawie z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1130; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488);
  • wynikających z działalności bankowej, uregulowanej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2439; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1692);
  • związanych z prowadzeniem działalności finansowej;
  • związanych z działalnością statutową podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, takich jak organizacje niezarobkowe;
  • związanych z obrotem bonami towarowymi, przedpłaconymi kartami podarunkowymi i innymi instrumentami o podobnym charakterze;
  • wynikających ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub grupy aktywów.

Kiedy ujmujemy przychód

Nowy standard szczegółowo objaśnia warunki związane z ujmowaniem przychodów. Wskazuje, że zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 u.r.) przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, kiedy spełnione są łącznie następujące warunki:
a) została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,
b) transakcja ma treść ekonomiczną,
c) wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,
d) dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,
e) wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,
f) uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.
Natomiast w części IV KSR są ogólnie opisane okoliczności, kiedy każdy z tych warunków można uznać za spełniony. Zwrócono tam m.in. uwagę na to, że zgodnie z podstawową zasadą memoriału dostawca ujmuje przychody ze sprzedaży dóbr w momencie przeniesienia znaczących korzyści i ryzyka związanych z tymi dobrami. Tak więc przekazanie dobra nabywcy zazwyczaj powoduje, że ustaje kontrola sprzedającego nad dobrem oraz następuje przekazanie znaczących korzyści i ryzyka związanych z własnością dobra nabywcy. Jak wskazuje bowiem art. 548 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2459 - dalej k.c.), jeżeli strony nie ustaliły inaczej, z chwilą wydania sprzedanego dobra przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z dobrem oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia.
Posiadanie może wskazywać na przekazanie korzyści i ryzyk także ze względu na to, że często wiąże się ono z możliwością dysponowania i czerpania korzyści z tego dobra.

Przykład 4

Maszyna produkcyjna
Spółka A sprzedała spółce B maszynę produkcyjną. Strony ustaliły, że prawo własności przejdzie na kupującego dopiero w momencie zapłaty ostatniej raty płatności za maszynę. Jednak zgodnie z umową wraz z przejęciem maszyny kupujący ma bezwzględny obowiązek zapłaty za to urządzenie. Dla sprzedawcy oznacza to, że przychód ze sprzedaży maszyny powinien być rozpoznany w dacie przekazania maszyny nabywcy.
W KSR 15 także przypomniano, że moment przekazania korzyści i ryzyka związanych ze sprzedawanym dobrem może nie pokrywać się z momentem przekazania prawa własności dobra. Jak bowiem wynika z art. 155 par. 1 k.c., przeniesienie własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości następuje w momencie zawarcia umowy sprzedaży, natomiast w przypadku przeniesienia własności rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku niezbędnie jest jeszcze przeniesienie posiadania, tj. wydanie rzeczy nabywcy (art. 155 par. 2 k.c.).

Przykład 5

Rzeczy oznaczone co do tożsamości…
Jednostka ABC prowadzi sprzedaż wyrobów produkowanych na zindywidualizowane zlecenie klienta. Zgodnie z umową przedmiot zostaje sprzedany w momencie zawarcia umowy. Spółka ABC oznacza wtedy przedmiot jako sprzedany i zgodnie z umową z klientem ponosi odpowiedzialność za niego tylko z tytułu umowy przechowania do momentu wysyłki. W tej sytuacji nie zachodzą przesłanki ujęcia przychodów w innym momencie niż przeniesienie prawa własności, więc przychody ze sprzedaży takich towarów są ujmowane w momencie zawarcia umowy z nabywcą.

Przykład 6

…i co do gatunku
W piekarni sprzedawany jest chleb żytni. Klient dokonuje płatności bezpośrednio przed odbiorem pieczywa. W tej sytuacji sprzedawane bochenki chleba są rzeczami oznaczonymi co do gatunku, a ich własność przechodzi na nabywcę w momencie wydania ich klientowi. Jeżeli nie zachodzą przesłanki ujęcia przychodów w innym momencie niż przeniesienie prawa własności, to przychody ze sprzedaży takich towarów są ujmowane w momencie wydania ich nabywcy.

Wyjątki od reguły

Od ogólnej ww. zasady istnieje jednak szereg wyjątków, ponieważ z samego prawa lub postanowień umowy może wynikać inny moment przeniesienia własności, np. poprzez ustalenie w umowie warunku, po spełnieniu którego następuje przeniesienie własności. W KSR wskazano przykłady takich sytuacji - 4.5.3 oraz podrozdziały V.2-V.4 i VI.1-VI.2 Standardu. Czytamy w nim: „Ustalając moment powstania przychodu, należy zwrócić uwagę na zapisy w umowie, jaka łączy dostawcę z kupującym. Jeśli znajdują się w niej zapisy, że jednostki przy transakcji stosują którąś z międzynarodowych reguł handlowych, wówczas do ustalenia momentu ujęcia przychodu z transakcji stosuje się warunki uzgodnionej formuły”.

Przykład 7

Ex-Works
Jednostka na podstawie umowy stosuje formułę EXW (Ex-Works... named place - z zakładu... określone miejsce). Zgodnie z nią ujmuje przychód w momencie postawienia dóbr do dyspozycji nabywcy we własnym magazynie lub w momencie wydania dobra przewoźnikowi.

Przykład 8

DDP
Stosując formułę DDP (Delivered Duty Paid... named destination place - dostarczone, cło opłacone... określone miejsce przeznaczenia), jednostka ujmuje przychód dopiero w momencie dostarczenia dóbr do miejsca ustalonego pomiędzy dostawcą i nabywcą, po opłaceniu kosztów transportu i ubezpieczenia oraz ceł i innych opłat.
W tym miejscu należy podkreślić, że jednostki stosujące Incoterms muszą dokonać analizy, czy dodatkowe usługi - takie jak transport lub ubezpieczenie - stanowią odrębny element umowy. Jeżeli są one odrębnym elementem kontraktu, wówczas jednostka dodatkowo musi przeprowadzić analizę, czy w procesie dostarczania takich dodatkowych usług pełni rolę zleceniodawcy czy agenta.

Przykład 9

DPU
Spółka 29 lipca 2022 r. zawarła umowę dostawy swojego produktu do klienta w Wielkiej Brytanii na 17 sierpnia. Strony uzgodniły w umowie, że warunki dostawy będą zgodne z formułą Incoterms 2020 DPU (Delivered at Place Unloaded… - dostarczone do miejsca wyładowane...), a dostawa nastąpi do magazynu centralnego sieci sprzedaży detalicznej. Zgodnie z wybraną formułą dostawca jest zobowiązany do dokonania przewozu, a następnie rozładowania towaru i oddania go do dyspozycji nabywcy w ustalonym miejscu. Odprawy towarów w eksporcie dokonuje bowiem dostawca. Za wszelkie formalności importowe odpowiada jednak nabywca. Momentem przejścia ryzyka jest chwila, w której po rozładunku towaru dostawca oddaje go do dyspozycji nabywcy w jego magazynie i w tym momencie należy ująć przychody ze sprzedaży produktów. Jeśli nastąpi to 17 sierpnia, wówczas spółka w tym dniu ujmuje przychód ze sprzedaży.

Spełnienie warunków

KSR 15 wskazuje, że jeżeli realizując umowę sprzedaży, spełnione są łącznie wszystkie poniższe warunki, tj.:
  • jednostka wytwarza dobro, które ma alternatywne zastosowanie (tj. może być sprzedane innemu nabywcy);
  • umowa została jednostronnie rozwiązana przez nabywcę z powodów innych niż niewykonanie świadczenia przez jednostkę lub nabywca odstąpił od umowy i zwrócił częściowo dostarczone dobra;
  • nie doszło do przekazania nabywcy części lub całości dóbr;
  • jednostka ma egzekwowalne prawo do uzyskania rekompensaty,
- wówczas uznaje się, że nie doszło do sprzedaży, ponieważ nie nastąpiło przekazanie znaczących korzyści i ryzyka związanych z dobrem. Wyegzekwowaną przez jednostkę rekompensatę (odszkodowanie) z tytułu poniesionych dotychczas kosztów (ewentualnie także część należnej marży) należy wówczas ująć i prezentować jako pozostałe przychody operacyjne.

Przykład 10

Rekompensata
Jednostka K produkuje profile stalowe na zamówienie. Klient zamówił 1000 sztuk takich profili. Jednak w trakcie realizacji zlecenia klient wypowiedział umowę. Pomimo tego, że nie doszło do przekazania wyprodukowanych profili klientowi, jednostce K przysługuje egzekwowalne prawo do uzyskania rekompensaty za koszty dotychczas wykonanej produkcji. W związku z tym, że profile mogą być sprzedane innemu odbiorcy, wynagrodzenie otrzymane od klienta ma charakter odszkodowania i powinno być ujęte jako pozostałe przychody operacyjne.
W KSR zwrócono też uwagę, że jednym z warunków przychodów ze sprzedaży dóbr jest możliwość wiarygodnego ustalenia kosztów realizacji umowy. Jednostka powinna znać ich wartość lub przynajmniej mieć możliwość ich wiarygodnego oszacowania. Jest to wymóg wynikający z zasady współmierności. W celu jej realizacji jednostka ustala wiarygodnie poniesione dotychczas koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów i półproduktów lub koszty nabycia sprzedanych towarów i materiałów oraz koszty przewidywane do poniesienia do końca trwania umowy z nabywcą. Jednostka ustala wartość kosztu wytworzenia zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą na moment ujęcia przychodu. Zasady ustalenia kosztu wytworzenia wyrobów i półproduktów określa KSR nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów”.

Przykład 11

Koszt wytworzenia
Spółka na wyprodukowanie 100 sztuk wyrobu poniosła w sierpniu koszty o wartości 75 000 zł. Koszty te zostały ustalone zgodnie z wymogami art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości i objaśnieniami z KSR 13. W sierpniu sprzedano jednak tylko 60 wyrobów, co oznacza, że jako koszty uzyskania przychodów może być ujęta kwota 45 000 zł (60 proc. z 75 000 zł).
Co istotne, jednostka powinna zaliczać do kosztów związanych ze sprzedanymi dobrami również te związane ściśle ze sprzedażą, które zostaną prawdopodobnie poniesione w przyszłości, np. koszty standardowych napraw gwarancyjnych. Jednostka ujmuje te koszty zgodnie z punktem 3.15 KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. W szczególności są to koszty związane z obsługą posprzedażową tych dóbr, np. koszty serwisowania w ramach gwarancji, napraw gwarancyjnych czy opieki posprzedażowej.

Przykład 12

Koszty napraw
Spółka sprzedaje towar objęty rocznym okresem opieki posprzedażowej. W trakcje tego okresu spółka jest zobowiązana do wymiany części, które ulegają zużyciu w trakcie normalnego procesu użytkowania sprzedanego dobra. Z doświadczenia spółki wynika, że raz do roku konieczna jest wymiana podzespołów o wartości 80 000 zł. Kalkulacja ceny sprzedaży towaru uwzględnia powyższą wymianę.
Spółka na dzień ujęcia przychodu ze sprzedaży tego towaru ujmuje koszty nie tylko wartości sprzedanego dobra, lecz także rezerwę na koszty wymiany podzespołu, księgując:
• Wn „Koszty sprzedaży”,
• Ma „Pozostałe rezerwy - rezerwa na koszty napraw i wymian”.

umowy wieloelementowe

Umowa, która zawiera więcej niż jeden element, jest umową wieloelementową. W najnowszym standardzie są też zawarte wskazania dotyczące takich umów. I tak zgodnie z nimi - obok spełnienia wymogów ogólnych - ustalenie i ujęcie przychodów z umowy wieloelementowej wymagają spełnienia łącznie następujących warunków:
a) ustalenia poszczególnych elementów umowy celem ich odrębnego ujęcia,
b) przypisania wynagrodzenia z tytułu umowy z nabywcą poszczególnym elementom umowy,
c) zastosowania do przychodów, związanych z poszczególnymi elementami umowy z nabywcą, zasad ujmowania przychodów właściwych dla danego elementu.
Przychody z takiej umowy ujmuje się odrębnie dla każdego jej elementu po spełnieniu warunków ich ujęcia, wskazanych odrębnie dla każdego elementu.

Przykład 13

Dostawa maszyn
Spółka Z sprzedaje swoim klientom maszyny oraz materiały, za pomocą których będą produkowane wyroby. Dodatkowo są też sprzedawane smary techniczne niezbędne do sprawnego funkcjonowania maszyny. Spółka zawarła z podmiotem X umowę na dostawę maszyny - we wrześniu 2022 r., smarów - we wrześniu i grudniu po 80 l w każdym z tych miesięcy, a także 5000 sztuk materiałów produkcyjnych, które mają być dostarczone w miarę składanych zleceń w okresie od września do końca grudnia 2022 r. Spółka Z powinna odrębnie rozpatrywać, kiedy przenosi ryzyka i korzyści dotyczące każdego dostarczanego dobra. I tak przychód ze sprzedaży maszyny ujmuje we wrześniu, w tym samym miesiącu ujmuje też przychód ze sprzedaży 80 l smaru, a potem - w grudniu - przychód z kolejnych 80 l smaru. Przychody ze sprzedaży materiałów będą ujmowane wtedy, gdy nastąpi realizacja zlecenia.

Razem czy oddzielnie

W KSR 15 zwrócono uwagę, że z punktu widzenia rachunkowości istotne jest ustalenie, czy dostawca zawarł z nabywcą tylko jedną umowę, czy kilka powiązanych ze sobą umów. Może bowiem występować sytuacja, w której strony zawierają ze sobą wiele powiązanych wzajemnie umów. Aby w odpowiedni sposób ująć powstające na ich podstawie przychody, umowy te wymagają łącznego rozpatrzenia. I tak umowy rozpatruje się łącznie, gdy zostały zawarte w tym samym lub bliskim terminie, sprzedawane dobra i świadczone usługi są ze sobą nierozerwalnie związane pod względem funkcjonalnym lub zintegrowane ze sobą, lub dostawca, ustalając łączną cenę oferowaną nabywcy, bierze pod uwagę wszystkie dostarczane dobra i świadczone usługi.
W standardzie też podkreślono, że ceny dóbr i usług oferowane w ramach takich umów mogą odbiegać od ich jednostkowych cen sprzedaży, a w skrajnych przypadkach mogą nawet nie pokrywać kosztów nabycia lub wytworzenia niektórych z tych dóbr i usług. Oczywiście zakładając, że pozostałe warunki związane z ujęciem przychodu też zostały spełnione.

Przykład 14

Umowy rozpatrywane łącznie…
Spółka C zawarła w czerwcu 2022 r. umowę sprzedaży maszyny produkcyjnej, a następnie w lipcu 2022 r. umowę sprzedaży podzespołu do tej maszyny, bez którego nie będzie mogła sprawnie funkcjonować. Zawarcie odrębnych umów było podyktowane budżetem klienta, który mógł zakup zrealizować w oddzielnych miesiącach. Z punktu widzenia sprzedawcy przychód ze sprzedaży należy rozpatrywać łącznie.

Przykład 15

…i odrębnie
Spółka K sprzedała swojemu klientowi maszynę za cenę o 20 proc. niższą od standardowo stosowanych cen. W ramach tej samej umowy sprzedano też materiały produkcyjne za cenę wyższą niż zwykle stosowane na rynku. Taka konstrukcja umowy (maszyna za cenę niższą, a materiały zawyżoną) wynikała z prośby klienta. Zawarcie tych umów łącznie nie było konieczne dla prawidłowego funkcjonowania maszyny. Spółka K (sprzedawca) na potrzeby swojej rachunkowości powinna dokonać prawidłowej alokacji przychodów do tych ze sprzedaży maszyny i odrębnie do tych ze sprzedaży towarów, kierując się rzeczywistą treścią ekonomiczną transakcji, a nie zapisami wynikającymi z zapotrzebowania klienta. Ta umowa powinna być więc rozpatrywana w ujęciu księgowań jako dwie odrębne umowy i powinna powodować ujęcie odrębnie przychodów ze sprzedaży środka trwałego i materiałów produkcyjnych.

Wyodrębnienie elementów

Rozstrzygnięcie istoty ekonomicznej transakcji nie zawsze jest jednak łatwe. W praktyce, jak podkreślono w KSR 15, umowy z nabywcami mogą być bardzo skomplikowane i zawierać postanowienia powodujące, że powstają różne rodzaje przychodów ujmowane w różnych okresach sprawozdawczych i według różnych zasad. Dlatego w przypadku umów wieloelementowych konieczne jest wyodrębnienie w ramach umowy poszczególnych jej elementów, bo to gwarantuje ujęcie przychodu z tytułu każdego z nich w prawidłowy sposób. W KSR 15 również wskazano, że podmiot wyodrębnia w ramach umowy te elementy, które różnią się od siebie przedmiotem (dobro, usługa) lub charakterystyką ekonomiczną (przekazywanie korzyści i ryzyka związanych z dobrem w sposób ciągły - w miarę upływu czasu - lub jednorazowo w określonym momencie), od tych, które stanowią niepodzielną całość i dają się odróżnić od pozostałych elementów. W treści KSR 15 to zagadnienie ilustruje przykład ujmowania przychodów ze sprzedaży cateringu dietetycznego.

Przykład 16

Wyodrębnianie elementów umowy (przykład z KSR 15)
Jednostka R oferuje swoim klientom catering dietetyczny i dania wyszczególnione w menu zamieszczonym na stronie internetowej. Są one dostarczane do domów i miejsc pracy klientów, jednostka bowiem nie prowadzi żadnego lokalu gastronomicznego, gdzie można byłoby kupić produkty wytwarzane przez jednostkę bez wcześniejszego zamówienia. Zgodnie z polityką handlową jednostki dostawy są realizowane tylko w promieniu 15 km od jej siedziby. W związku z tym koszty realizacji dostaw są niewielkie i jednostka nie nalicza klientom żadnych opłat za dostawy - koszt dostawy jest wkalkulowany w ceny produktów. Klient może zamówić realizację dostaw w systemie abonamentowym dziennych zestawów składających się z pięciu posiłków o łącznej kaloryczności 1200, 1500 lub 2000 kalorii przez okres jednego tygodnia lub jego wielokrotność. Cena dziennego zestawu jest ustalona na stałym poziomie - odpowiednio 50, 60 i 75 zł - w zależności od kaloryczności, niezależnie od składu poszczególnych posiłków, a co za tym idzie niezależnie od kosztu nabycia poszczególnych składników. Ponadto klienci mogą zamówić w jednostce R jednorazową dostawę posiłku znajdującego się w podstawowym menu. Ceny dań z podstawowego menu są ustalone na podstawie cen nabycia składników niezbędnych do ich przygotowania oraz pozostałych kosztów wytworzenia tych posiłków. Charakterystyka ekonomiczna produktów oferowanych przez jednostkę R wskazuje, że posiłki oferowane w systemie abonamentowym są dobrami odrębnymi od posiłków oferowanych w ramach jednorazowych dostaw. Wynika to z tego, że w przypadku dostaw w systemie abonamentowym korzyści i ryzyka związane z produktami przekazywane są w miarę upływu czasu w ramach tygodnia objętego abonamentem. Bieżąca kalkulacja kosztów wytworzenia i marży opiera się bowiem na średnim koszcie przygotowania posiłków na jeden dzień w ramach całego tygodnia, który może znacząco odbiegać od rzeczywistych kosztów występujących w poszczególnych dniach. Natomiast w przypadku dostaw jednorazowych korzyści i ryzyka związane z produktem są przekazywane nabywcy jednorazowo, czyli w momencie dostawy. W tym przypadku kalkulacja kosztów i marży odzwierciedla koszty wytworzenia poszczególnych posiłków.

Ustalenie ceny

W KSR 15 także wskazano, że ustalenie ceny sprzedaży poszczególnego elementu może nastąpić różnymi metodami. Przy czym zarekomendowano:
a) metodę porównywalnych ofert tego samego dostawcy - polega na przyjęciu jako ceny sprzedaży elementu ceny oferowanej przez tego samego dostawcę stronie niepowiązanej. Metoda ta ma zastosowanie w przypadku sprzedaży pojedynczego elementu umowy;
b) metoda rynkowa - polega na przyjęciu jako ceny sprzedaży elementu przeciętnej ceny ustalonej na podstawie ofert innych dostawców, którzy działają na danym rynku. Metoda ta ma zastosowanie do takich samych lub podobnych dóbr sprzedawanych jako pojedyncze elementy;
c) metoda koszt plus marża - polega na przyjęciu jako ceny sprzedaży elementu sumy kosztów wymagających poniesienia na wykonanie danego elementu umowy, a następnie na doliczeniu do nich marży z tytułu zysku, która jest ustalona w racjonalnej wysokości;
d) metoda rezydualna - polega na przyjęciu cen sprzedaży ustalonych jedną z metod opisanych w punktach a-c dla elementów umowy, dla których możliwe jest ich ustalenie, i przypisaniu pozostałej części wynagrodzenia do elementu umowy, którego ceny sprzedaży nie da się w taki sposób ustalić, ponieważ jednostka np.:
  • sprzedaje dane dobra różnym nabywcom po różnych cenach i duże ich zróżnicowanie uniemożliwia wiarygodne ustalenie przeciętnej ceny;
  • wprowadziła dane dobro do sprzedaży niedawno i oferowane w danym momencie ceny nie odzwierciedlają cen rynkowych (np. ze względu na wysokie rabaty).
W opisywanym standardzie zwrócono uwagę na możliwość zastosowania podejścia przeciwnego, tj. łączenia elementów umowy. Na potrzeby uproszczenia ujmowania przychodów można je grupować (łączyć), jeżeli:
  • są tego samego rodzaju (dobro, usługa),
  • mają podobną charakterystykę ekonomiczną, przez co są ujmowane w księgach rachunkowych według tej samej zasady oraz w tym samym okresie sprawozdawczym lub w tych samych okresach sprawozdawczych.

Przykład 17

Kserokopiarki
Spółka sprzedaje klientom kserokopiarki wraz z papierem i tonerami. Wszystkie te dobra w ramach pierwszej dostawy są przekazywane w tym samym momencie. Są to dla jednostki towary - spółka nabywa je i odsprzedaje. Nie ma zatem potrzeby z punktu widzenia rachunkowości odrębnie rozpatrywać momentu ujęcia przychodu ze sprzedaży poszczególnych elementów umowy.

dowody księgowe

Ważne dla służb księgowych jest to, że w KSR 15 wskazano, że jednostka ujmuje w księgach rachunkowych przychody na podstawie dowodów księgowych sporządzonych zgodnie z wymaganiami zawartymi w art. od 20 do 22 u.r. w sposób ustalony przez kierownika jednostki w ramach zasad (polityki) rachunkowości, która jest dostosowana do specyfiki danej jednostki. Dowody księgowe mogą mieć postać dowodów zewnętrznych lub wewnętrznych. W standardzie podkreślono, że na potrzeby rachunkowości nie jest konieczne posiadanie faktur, aby ująć przychody w prawidłowej wysokości. Przy czym dowody wewnętrzne zawierające oszacowania powinny być w szczególności sporządzone na podstawie stosownej dokumentacji, tj. potwierdzającej racjonalność szacunków. Dokumentacja, o której mowa, może zawierać np.:
a) założenia przyjęte dla potrzeb oszacowania podczas jego dokonywania,
b) zastosowaną metodologię dokonywania oszacowania,
c) źródła danych stanowiących podstawę dokonanych oszacowań,
d) uzyskany wynik,
e) sposób weryfikacji poprawności oszacowania poprzez dokonanie przeglądu i zatwierdzenie oszacowania.
W najnowszym KSR podkreślono także, że oszacowania mogą zostać dokonane również na podstawie zdarzeń następujących po dniu bilansowym - należy je wówczas traktować jako zdarzenia korygujące, które wpłyną na aktualizację wartości przychodów w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe (zgodnie z postanowieniami rozdziału VI KSR Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja”), lub na podstawie innych wiarygodnych metod szacowania wartości, gdy informacje o zdarzeniach po tym dniu są niedostępne lub niekompletne.

Przykład 18

Towary
Spółka, ustalając przychody za 2022 r. zgodnie z KSR 15, powinna uwzględnić wartość zwrotów dokonanych w 2023 r. przed dniem sporządzenia sprawozdania za 2022 r. dotyczących towarów sprzedanych w 2022 r.

prezentacja otrzymanych zaliczek

W KSR 15 zwrócono uwagę, że często się zdarza, iż jednostka otrzymuje od nabywców środki pieniężne (lub ich ekwiwalenty) związane z transakcjami, które nie spełniły jeszcze kryteriów ujęcia jako przychody. Są to w istocie zaliczki, zadatki albo przedpłaty. O konkretnym rodzaju tych płatności decydują postanowienia umów zawieranych między stronami, zwyczaje handlowe i regulacje kodeksu cywilnego. W rachunkowości - niezależnie od konstrukcji prawnej takich środków - jednostka ujmuje takie płatności jako zobowiązania i wykazuje je zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.r. w bilansie w pozycji pasywów B.III.3.(e) „Zaliczki otrzymane na dostawy i usługi”. Natomiast zgodnie z załącznikami 4 i 5 do u.r. prezentowane są one w pozycji odpowiednio zagregowanej. Szczegółowo do tej tematyki odnosi się stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami z 7 sierpnia 2019 r.

szczególne rodzaje umów

W nowym standardzie wiele miejsca poświęcono ujmowaniu transakcji zawieranych na szczególnych zasadach. Regulacje te mają pomóc służbom finansowo-księgowym w prawidłowym rozpoznawaniu charakteru takich transakcji, a potem przychodów z nich wynikających.

Pośrednicy vs główni wykonawcy

Pierwszą opisaną sytuacją jest ujmowanie przychodów przez pośredników. Mamy z nią do czynienia, jeśli przy sprzedaży mogą występować jednostki nieponoszące ryzyka operacyjnego związanego ze sprzedażą dóbr. Są to pośrednicy (agenci). Rolę pośrednika pełnią np. agenci obrotu nieruchomościami czy jednostki zarządzające nieruchomościami, jednostki prowadzące sprzedaż komisową, agenci biur podróży, agenci linii lotniczych. Tego typu rola jest także charakterystyczna dla działalności wykonywanej w ramach umów realizowanych przez konsorcja.
Z kolei jednostka, która ponosi ryzyko operacyjne związane ze sprzedażą dóbr, występuje w roli głównego wykonawcy (zleceniodawcy). W KSR 15 zaznaczono, że w praktyce stwierdzenie, czy jednostka pełni rolę pośrednika, czy głównego wykonawcy, jest często trudne i wymaga osądu. W celu określenia roli jednostki jej kierownik powinien przeanalizować wszystkie fakty i okoliczności związane ze sprzedażą, a w szczególności ustalić, czy:
a) na jednostce spoczywa główna odpowiedzialność za dostarczanie dóbr do nabywcy;
b) jednostka ponosi ryzyko związane z zapasami dóbr, zarówno przy dokonywaniu dostaw dóbr lub zwrotów, jak i utrzymaniu zapasów dóbr;
c) jednostka może samodzielnie i swobodnie prowadzić politykę cen i warunków sprzedaży, kształtować ją poprzez organizację: akcji promocyjnych, działań marketingowych i innych działań o podobnym charakterze;
d) jednostka ponosi ryzyko kredytowe związane z należnościami od nabywcy.
Jeżeli fakty i okoliczności wskazują, że jednostka nie spełnia warunków określonych w punktach a)-d), to występuje w roli agenta. Jeżeli jednostka spełnia część z tych warunków, to oceny na podstawie osądu wymaga charakter roli jednostki. Spełnianie jednego tylko z warunków - w szczególności ponoszenie ryzyka kredytowego - nie przesądza o uznaniu jednostki za głównego wykonawcę.
W przypadku sprzedaży dóbr do jednostek handlowych - będących np. dystrybutorami, dealerami etc. - w celu odsprzedaży dostawca dóbr, uznany za głównego wykonawcę, ujmuje przychody wtedy, gdy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrem zostały przekazane nabywcy. Jeżeli jednak nabywca działa w istocie w roli pośrednika (agenta), sprzedaż traktuje się jak sprzedaż komisową, tj. dostawca ujmuje przychody w momencie sprzedania przez pośrednika dóbr stronie trzeciej. Przychodem pośrednika jest prowizja należna od głównego wykonawcy; płatności otrzymywane przez pośrednika od nabywców stanowią bowiem własność dostawcy dóbr i nie stanowią przychodu pośrednika, a więc powinny być ujmowane jedynie jako rozrachunki.
W nowym standardzie zwrócono uwagę, że na podobnej zasadzie działa jednostka występująca w roli pośrednika w dokonywaniu płatności, która np. pobiera podatek od towarów i usług lub w pewnych okolicznościach akcyzę, aby odprowadzić je do odpowiedniego urzędu. Taka jednostka nie ujmuje tak pobranych płatności jako swoich przychodów.

Przykład 19

Prowizja
Spółka A jest dystrybutorem maszyn czyszczących niemieckiego producenta. Umowa między producentem a spółką A zakłada, że spółka otrzymuje prowizję od każdej sprzedanej sztuki wtedy, gdy nabywca zapłaci całą kwotę za nabytą maszynę. Takie postanowienia umowy wskazują, że spółka A jest pośrednikiem i jako swój przychód ujmuje tylko prowizję. Kwoty, jakie wpływają na jej konto od nabywców, są ujmowane na kontach rozrachunkowych i przekazywane niemieckiemu producentowi.

Sprzedaż komisowa

Kolejnym rodzajem szczególnie rozpatrywanej sprzedaży w KSR 15 jest sprzedaż komisowa. Ma ona miejsce wtedy, gdy jednostka dostarcza dobra do innego podmiotu - pośrednika (dealera, dystrybutora), który ma doprowadzić do ich sprzedaży kolejnym lub końcowym nabywcom, przy czym ten inny podmiot nie przejmuje na siebie ryzyka ponoszonego przez dostawcę związanego z tymi dobrami. Zaznaczyć należy, że sprzedaż komisowa została uregulowana w art. 765-773 k.c. Zgodnie z zasadami rachunkowości w przypadku takiej sprzedaży dostawca dóbr ujmuje przychody wtedy, gdy znaczące korzyści i ryzyko związane z danym dobrem zostały przekazane przez pośrednika stronie trzeciej (końcowemu nabywcy).

Przykład 20

Komis
Spółka B sprzedaje swoje wyroby w ramach współpracy z komisem C. W maju do komisu zostały przekazane produkty do sprzedaży. Zostały one przez komis sprzedane w sierpniu. Spółka B ujmuje przychody dopiero w sierpniu, ponieważ to wtedy ryzyka i korzyści dotyczące tych towarów zostały przekazane ostatecznemu nabywcy. Nadmienić należy, że także w sierpniu komis ujmie swój przychód w wartości ustalonej prowizji za znalezienie klienta.

Sprzedaż warunkowa

Innym rodzajem sprzedaży jest sprzedaż warunkowa, która ma miejsce wtedy, gdy umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą a nabywcą przewiduje, że przeniesienie własności dobra stanowiącego przedmiot dostawy nastąpi dopiero po spełnieniu się warunku zawieszającego. W przypadku sprzedaży warunkowej dóbr momentem ujęcia przychodu jest moment przekazania znaczących korzyści i ryzyka związanych z przedmiotem sprzedaży nabywcy, co najczęściej ma miejsce w chwili spełnienia się warunku lub po spełnieniu się warunku.

Przykład 21

Prawo własności po spełnieniu wymogów
Jednostka będąca dystrybutorem biżuterii wykonywanej na zamówienie klientów działa na własny rachunek. Klient może w ciągu jednego miesiąca zrezygnować z otrzymanej biżuterii. Jednostka ujmuje przychód ze sprzedaży dóbr (towaru) po przeniesieniu korzyści i ryzyka związanych z nimi, co w tym przypadku oznacza, że ujmuje go po zrealizowaniu się warunku zawieszającego, czyli po upływie miesiąca (czasu na rezygnację klienta).
W KSR 15 wskazano, że warunek zawieszający zawarty w umowie wprowadza element niepewności, zatem przychodu ze sprzedaży warunkowej zasadniczo nie ujmuje się przed spełnieniem się warunku. Inaczej będzie jednak w przypadku warunku, który można uznać za jedynie formalny, i jednocześnie wysokiego prawdopodobieństwa, że warunek zostanie spełniony. Wówczas przychód można ująć, stosując ogólne zasady, tj. po stwierdzeniu, że nastąpiło przeniesienie korzyści i ryzyk związanych z dobrem. Możliwość zastosowania tego wyjątku należy ocenić, kierując się osądem.

Przykład 22

W dacie przekazania
Spółka z przykładu poprzedniego od początku swojego istnienia nie miała sytuacji, aby klient zrezygnował z zamówionej biżuterii. Kierownictwo spółki ma prawo przyjąć, że przychody będą ujmowane już w dacie przekazania biżuterii klientowi, ponieważ prawdopodobieństwo zwrotu jest nikłe.

Zafakturuj i utrzymuj

W standardzie zwrócono uwagę, że niekiedy na życzenie nabywcy dostawa dóbr następuje z opóźnieniem, jednak zgodnie z wolą stron umowy transakcja sprzedaży doszła już do skutku. Dla określenia sprzedaży ze wstrzymaną dostawą używa się określenia „zafakturuj i utrzymuj” lub angielskiego określenia „bill and hold”. W przypadku tego rodzaju transakcji dostawca nie musi czekać z ujęciem przychodu do momentu wydania nabywcy dóbr, jednak, aby wcześniejsze ujęcie przychodu było możliwe, powinny być spełnione łącznie określone warunki:
a) prawdopodobieństwo odstąpienia nabywcy od transakcji jest niskie;
b) nabywca w wyraźny sposób potwierdził wolę opóźnionego odbioru dostawy;
c) zastosowano zwykłe warunki płatności wynagrodzenia;
d) objęte transakcją sprzedaży dobra są dostępne, wyodrębnione i gotowe do dostarczenia nabywcy;
e) dostawca nie ma możliwości korzystania z dobra lub przekazania go innemu nabywcy.

Przykład 23

Sprzedaż ze wstrzymaną dostawą
Spółka W sprzedała swojemu klientowi maszynę w maju 2022 r. Maszyna ma być odpowiednio wyposażona w dodatkowe podzespoły, które muszą zostać sprowadzone z USA. Oczekiwanie na dostawę tych podzespołów to około sześciu miesięcy. Spółka ujmie przychód ze sprzedaży maszyny łącznie z przychodem ze sprzedaży podzespołów wtedy, gdy te podzespoły zostaną dostarczone do klienta.

Przykład 24

Wcześniejsze ujęcie przychodu
Spółka X sprzedała w lipcu 2022 r. klientowi urządzenie, która wymaga zamontowania w specjalnie przygotowanym budynku. Z racji tego że u klienta trwają jeszcze prace adaptacyjne w budynku, strony ustaliły, że dostawa maszyny nastąpi dopiero w listopadzie lub grudniu, a do tego czasu urządzenie będzie przechowywane przez sprzedawcę. Spółka X może ująć przychód ze sprzedaży urządzenia już w lipcu, ponieważ zostały spełnione wszystkie warunki potwierdzające, że ryzyka i korzyści dotyczące urządzenia zostały przekazane klientowi już w lipcu.

Programy lojalnościowe

Kolejnym rodzajem sprzedaży opisanym w nowym standardzie jest sprzedaż z wykorzystywaniem programów lojalnościowych. Jest to często stosowane rozwiązanie, aby przyciągnąć nabywców dóbr sprzedawanych przez jednostkę. Często oferowany jest im udział w różnego rodzaju programach lojalnościowych. Jak objaśniono w standardzie, w razie stosowania programu lojalnościowego jednostka, dokonując sprzedaży, ustala wszystkie swoje zobowiązania do dostarczenia dóbr i usług w ramach programu lojalnościowego oraz przypisuje do nich odpowiadającą im część wynagrodzenia. W przypadku prowadzenia programu lojalnościowego jednostka w ramach umowy może oferować nabywcom odpłatnie pakiet dóbr i usług, do których dodaje nieodpłatne uprawnienia, takie jak punkty w programach lojalnościowych czy inne uprawnienia do uzyskania nagród.
Przy transakcji sprzedaży, gdy jednostka jednocześnie oferuje nabywcy dodatkowe świadczenie, należy je uznać za odrębny element umowy wieloelementowej. W konsekwencji do przedmiotu tej oferty przypisuje się odpowiednią wartość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu sprzedaży. Przy czym przypisanie odpowiedniej wartości wynagrodzenia do punktów lojalnościowych lub innego uprawnienia do nagrody następuje na podstawie relatywnej jednostkowej ceny sprzedaży tego elementu umowy. Co ważne, w przypadku punktów lojalnościowych i uprawnień do nagród przyznawanych nieodpłatnie jednostkową cenę sprzedaży stanowi wartość godziwa punktów lojalnościowych lub uprawnień do nagród, odzwierciedlająca postrzeganie wartości nagród przez nabywcę, skorygowana o prawdopodobieństwo ich wykorzystania.
W standardzie zaznaczono też, że jednostka może obsługiwać program lojalnościowy sama lub korzystać z usług innego podmiotu. Przy czym ujęcie przychodów w każdym z tych przypadków zależy od wybranego rozwiązania. I tak:
a) jeżeli jednostka sama dostarcza nagrody, to przychody z tytułu sprzedaży ujmuje w momencie przekazania nabywcy korzyści i ryzyk związanych z nagrodami w zamian za punkty lojalnościowe;
b) jeżeli nagrody dostarcza inny podmiot, to jednostka ocenia charakter relacji z tym podmiotem, tj.:
  • czy działa jako zleceniodawca tego podmiotu, ponosząc wszelkie ryzyko operacyjne - jeżeli tak, to ujęcie przychodów następuje w sposób dla ujmowania przychodów przez głównego sprzedawcę,
  • czy działa jako agent tego podmiotu, przenosząc korzyści i ryzyko na ten podmiot - jeżeli tak, to jednostka ujmuje przychody w wysokości otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia przypisanego do przyznanych punktów lojalnościowych i pomniejszonego o kwotę należną innemu podmiotowi za przejęcie na siebie zobowiązania do dostarczenia nagród; w takiej sytuacji przychody ujmuje się w momencie zwolnienia się przez jednostkę ze zobowiązania do dostarczenia nagród, a więc w momencie, w którym podmiot zewnętrzny przejmuje na siebie zobowiązanie - najczęściej jest to moment przekazania płatności do podmiotu zewnętrznego lub moment dokonania rozliczenia z tym podmiotem; wartość przychodu stanowi w tej sytuacji prowizję agencyjną jednostki.
Zaznaczyć należy, że na końcu KSR 15 zawarto rozbudowany przykład ewidencji księgowej dotyczącej programu lojalnościowego - jest to, przykład 3.b) w załączniku do KSR 15.

Gratisy

Następnym szczególnym przypadkiem opisanym w KSR jest sprzedaż promocyjna. Chodzi tu o sytuacje, gdy w ramach umowy jednostka może oferować nabywcom pakiet dóbr i usług, z których część zgodnie z wcześniejszym komunikatem jest dostarczana nabywcy nieodpłatnie (gratis). Po stronie nabywcy powstaje więc prawo do nabycia dodatkowych dóbr lub usług za darmo lub za obniżoną cenę. W przypadku gdy oprócz sprzedaży jednostka jednocześnie obiecuje nabywcy dodatkowe świadczenie, takie jak np. kolejna sztuka dobra gratis, do przedmiotu tej obietnicy zostaje przypisana odpowiednia wartość wynagrodzenia. Sprzedaż promocyjna może być realizowana jako dodatkowy element umowy albo w ramach tzw. transakcji jednoczesnej.

Przykład 25

Sprzedaż promocyjna - dodatkowy element umowy (z KSR 15)
Spółka X prowadzi sieć sklepów detalicznych. W ramach promocji spółka proponuje klientom, którzy zakupią w danym dniu towary o wartości większej niż 200 zł, bon uprawniający do odebrania nieodpłatnie porcelanowej filiżanki o wartości godziwej 50 zł. Bon ten będzie można zrealizować po dokonaniu kolejnej transakcji zakupu o wartości co najmniej 50 zł. Bon jest ważny 30 dni od daty wydania klientowi.
Jednostka z każdej transakcji sprzedaży przekraczającej wartość 200 zł wydziela i odracza wartość bonu zgodnie z zasadami opisanymi w punktach 4.10.1-4.10.3 oraz 5.5.3 standardu, tj. poprzez alokację łącznego wynagrodzenia na bazie jednostkowych cen sprzedaży towarów i bonu z uwzględnieniem prawdopodobieństwa, że klient skorzysta z bonu. Odroczona wartość bonu jest ujmowana jako przychód w momencie wymiany go na filiżankę lub w momencie upływu terminu ważności.

Przykład 26

Sprzedaż promocyjna - transakcje jednoczesne (z KSR 15)
Spółka Y prowadzi sieć sklepów detalicznych. W ramach promocji klienci mogą nabyć dwa opakowania szamponu marki X o pojemności 500 ml po 15 zł za opakowanie i otrzymać trzecie opakowanie szamponu o takiej samej objętości gratis. Koszt nabycia jednego opakowania szamponu przez spółkę wyniósł 9 zł.
Jednostka nie wydziela z transakcji sprzedaży elementu przekazywanego klientowi nieodpłatnie, ponieważ jego przekazanie następuje w tym samym momencie co przekazanie pozostałych dwóch opakowań szamponu. W związku z tym realizacja transakcji sprzedaży dwóch opakowań szamponu i przekazanie trzeciego opakowania gratis spowoduje powstanie przychodu w wysokości 30 zł. Jednakże treść ekonomiczna transakcji wskazuje, że koszt nabycia sprzedanych towarów wyniesie 27 zł (3 x 9 zł), a spółka na każdej takiej transakcji zrealizuje zysk w wysokości 3 zł.

Gwarancje

Kolejną sytuacją, którą opisano w KSR 15, jest ujmowanie przychodów z tzw. ponadstandardowej gwarancji. Ma ona miejsce wtedy, gdy jednostka w ramach transakcji sprzedaży dóbr może udzielać nabywcy gwarancji ich sprawnego działania przez pewien okres - od dnia sprzedaży na warunkach standardowo przyjętych na danym rynku. Sposób ujęcia przewidywanych kosztów napraw gwarancyjnych wykonanych w ramach standardowej gwarancji udzielanej na danym rynku przy sprzedaży dóbr określa KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. W standardzie tym wskazano, że przychody z tytułu standardowej gwarancji nie są wyodrębniane jako samodzielny element umowy i objęte są wynagrodzeniem ze sprzedaży dóbr na moment ujęcia transakcji sprzedaży. Jeżeli jednak dostawca udziela nabywcy gwarancji na warunkach wykraczających poza warunki standardowo przyjęte na danym rynku w przypadku takich samych lub podobnych dóbr (np. udzielenie gwarancji na dłuższy okres, zwiększenie zakresu odpowiedzialności o zdarzenia nieobjęte standardową gwarancją), to jednostka wyodrębnia z transakcji sprzedaży ponadstandardową gwarancję i ujmuje ją jako osobny element umowy.
Po ustaleniu zakresu ponadstandardowej gwarancji jednostka przypisuje do tego elementu umowy odpowiadającą jej część wynagrodzenia z tytułu umowy na podstawie jej jednostkowej ceny sprzedaży. Jednostkową cenę sprzedaży można ustalić różnymi metodami, np.:
a) przyjmując cenę ponadstandardowej gwarancji oferowaną przez jednostkę nabywcom w ramach odrębnej umowy,
b) ustalając przeciętną cenę ponadstandardowej gwarancji oferowanej na tych samych warunkach przez inne jednostki,
c) szacując przewidywane koszty wykonania napraw gwarancyjnych objętych gwarancją ponadstandardową i zwiększając je o racjonalną marżę zysku.
Przychody z tytułu ponadstandardowej gwarancji ujmuje się przez okres trwania ponadstandardowej gwarancji metodą liniową, o ile inny rozkład przychodów w relacji do spodziewanego świadczenia nie zostanie przez kierownika jednostki uznany za uzasadniony jako bardziej adekwatny.

Przykład 27

Ponadstandardowe zobowiązanie
Producent ekspresów do kawy jest zobowiązany przepisami prawa do udzielania 12-miesięcznej gwarancji na swoje wyroby. Nie pobiera z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, a oszacowane przez niego koszty napraw gwarancyjnych ujmowane są zgodnie z KSR 6. W 2022 r. wprowadził on jednak możliwość nabycia przez klienta dodatkowej rozszerzonej gwarancji przez kolejne 36 miesięcy za cenę 360 zł. Producent ujmuje przychód z tego tytułu w wysokości 120 zł rocznie (360/3 lata)
Dla służb finansowo-księgowych ważne są także wskazówki dotyczące rozliczania umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu. Jest to umowa, na podstawie której jednostka sprzedaje dobro (w ramach tej samej lub innej umowy), a jednocześnie przyrzeka je odkupić lub ma taką możliwość. Odkupione dobro może być pierwotnie sprzedanym lub zasadniczo takim samym dobrem lub innym dobrem, którego częścią jest dobro pierwotnie sprzedane.
Objaśniono, że umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu zazwyczaj przyjmują trzy formy:
a) zobowiązania jednostki do odkupu dobra (kontrakt terminowy typu forward);
b) prawa jednostki do odkupu dobra (opcja kupna); oraz
c) zobowiązania jednostki do odkupu dobra na wniosek klienta (opcja sprzedaży).
W odniesieniu do pierwszej formy, czyli gdy jednostka ma obowiązek lub prawo odkupu dobra (kontrakt terminowy typu forward lub opcja kupna), klient (kupujący) nie uzyskuje znaczących korzyści i ryzyka związanych ze sprzedawanym dobrem, nawet jeżeli może mieć to dobro w fizycznym posiadaniu. W związku z tym jednostka ujmuje daną umowę jako:
a) umowę leasingu, zgodnie z KSR Nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”, jeżeli jednostka może lub musi odkupić dobro za kwotę, która jest niższa od pierwotnej ceny sprzedaży dobra; albo
b) umowę o finansowanie, jeżeli jednostka może lub musi odkupić dobro za kwotę, która jest równa pierwotnej cenie sprzedaży dobra lub jest od niej wyższa.
W przypadku gdy umowa z udzielonym przyrzeczeniem odkupu jest umową o finansowanie, jednostka w dalszym ciągu ujmuje dane dobro, a także ujmuje zobowiązanie finansowe z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od klienta. Jednostka ujmuje różnicę między kwotą wynagrodzenia otrzymanego od klienta a kwotą wynagrodzenia, która ma zostać wypłacona klientowi po zakończeniu umowy, jako naliczane i ujmowane przez okres umowy zobowiązania z tytułu odsetek oraz - w stosownych przypadkach - z tytułu kosztów przetwarzania lub przechowywania (na przykład ubezpieczenie).

Przykład 28

Umowa z przyrzeczeniem odkupu - umowa o finansowanie (z KSR 15)
Jednostka A jest producentem nawozów azotowych. Jednostka A zawarła z jednostką B umowę sprzedaży wyprodukowanych przez nią 100 t nawozu po 2000 zł za tonę. Płatność za zakupiony nawóz zostanie dokonana w ciągu siedmiu dni od daty zawarcia umowy. Jednocześnie jednostki A i B zawarły drugą umowę, na mocy której jednostka A ma obowiązek odkupienia od jednostki B 100 t nawozu tego samego gatunku po 2500 zł za tonę, z upływem roku od zawarcia umowy sprzedaży. Płatność za odkupiony nawóz zostanie dokonana w ciągu siedmiu dni po upływie roku od zawarcia pierwszej umowy. Jednostka B ma prawo dysponować zakupionym nawozem, ale jest także zobowiązana do odsprzedaży nawozu tego samego gatunku w umownym terminie.
W istocie transakcja nazwana „sprzedażą” nie ma charakteru sprzedaży, ponieważ nie następuje przeniesienie znaczących korzyści i ryzyk związanych ze sprzedawanym nawozem i w związku z tym ani w jednostce A, ani też w jednostce B nie powstają przychody ze sprzedaży dóbr. Treść ekonomiczna transakcji wskazuje, że w tym przypadku jednostka A zawarła z jednostką B umowę pożyczki pod zastaw swoich produktów (tj. nawozu). Różnica w wysokości płatności dokonywanych przez jednostki B i A stanowi w istocie wynagrodzenie dla jednostki B za pożyczenie określonej kwoty środków pieniężnych, tj. odsetki, i powinna zostać wykazana w sprawozdaniu finansowym jednostki A w ramach kosztów z tytułu odsetek.
Jeżeli umowa przybiera drugą formę, czyli jednostka ma obowiązek odkupu dobra na wniosek klienta (opcja sprzedaży) po cenie niższej od pierwotnej ceny sprzedaży dobra, w momencie zawarcia umowy jednostka rozważa, czy istnieją istotne przesłanki ekonomiczne, które wskazują, że klient skorzysta z tego prawa. Skorzystanie przez klienta z tego prawa prowadzi do faktycznego płacenia przez klienta wynagrodzenia na rzecz jednostki z tytułu prawa do używania określonego dobra przez pewien czas. W związku z tym, jeżeli istnieją istotne przesłanki ekonomiczne wskazujące, że klient skorzysta z ww. prawa, jednostka ujmuje umowę jako umowę leasingu zgodnie z KSR Nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”.
Natomiast jeżeli nie istnieją istotne przesłanki ekonomiczne, że klient skorzysta ze swojego prawa po cenie niższej od pierwotnej ceny sprzedaży dobra, jednostka ujmuje umowę tak, jakby to była sprzedaż z prawem zwrotu dóbr.
Jednostka analizuje różne czynniki, aby ustalić, czy istnieją istotne przesłanki ekonomiczne wskazujące na to, że klient skorzysta ze swojego prawa, w tym związek między ceną odkupu a przewidywaną wartością rynkową dobra w dniu odkupu oraz okres pozostały do wygaśnięcia tego prawa.

inne reguły

Na koniec należy zaznaczyć, że w KSR 15 zostały wskazane także zasady związane z ujmowaniem zmniejszeń wartości przychodów np. w sytuacji zwrotów czy przy sprzedaży warunkowej lub w związku z udzielanymi rabatami i upustami. Odniesiono się też do kosztów związanych z zawarciem umowy sprzedaży. Koszty te dotyczą przychodów z tytułu sprzedaży dóbr objętych umową. Część KSR to objaśniania dotyczące prezentacji informacji przychodach zarówno w rachunku zysków i strat jak i informacji dodatkowej. ©℗