Zbliża się koniec roku, trwają już zatem prace nad ustaleniem założeń do dokonywanych wycen, np. w zakresie danych szacunkowych. Zmiany rynkowe, a w szczególności inflacja, a także zmiany kursów walut powodują, że jednostki muszą bardzo dokładnie przyjrzeć się swoim założeniom i je uzasadnić oraz udokumentować. Obszarem, który w 2022 r. może budzić wiele wątpliwości, są rezerwy o charakterze długoterminowym. Zaskoczeniem dla wielu księgowych może być to, że wartość takich rezerw w porównaniu z poprzednim rokiem maleje, zamiast wzrosnąć, jak to się zwykle działo. Wtedy mogą się pojawić wątpliwości co do sposobu zaksięgowania takiej informacji.
Ujmowanie rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych jest realizacją zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady ostrożności. Jednostki są zobowiązane do odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym wszystkich kosztów, które dotyczą działalności jednostki w bieżącym okresie, a spowodują wykorzystanie obecnych lub przyszłych zasobów jednostki w kolejnych okresach sprawozdawczych. Dokonując wyceny na potrzeby sprawozdania finansowego, każdy podmiot jest zobowiązany do ocenienia, czy istnieją na dzień bilansowy przyszłe zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności jednostki. W związku z nimi jednostki są zobligowane do ujęcia rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych (dalej: RMB).
Zasady
Jak wskazuje art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) jednostki dokonują RMB kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
2) z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
O ile RMB dotyczące pkt 1 mają charakter krótkoterminowy, o tyle w przypadku pkt 2 wiele rezerw ma już horyzont czasowy powyżej 12 miesięcy. Należy przy ich wycenie uwzględnić zmianę wartości pieniądza w czasie. Podobnie jest z klasycznymi rezerwami, których obowiązek tworzenia wskazuje art. 35d u.r. Zgodnie z nim rezerwy tworzy się na:
1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
Zarówno rezerwy, jak i RMB muszą być wycenione w kwocie wiarygodnego szacunku. Rodzaj rezerwy lub RMB decyduje o tym, jakie parametry należy uwzględnić, aby w sposób wiarygodny ustalić wartość przyszłego zobowiązania.
Przykład 1
Urlopy
Jednostka tworzy rezerwę dotyczącą niewykorzystanych urlopów. W celu wiarygodnego oszacowania wartości tego RMB (dotyczy ono bowiem działalności operacyjnej jednostki) musi ustalić:
• wartość wynagrodzeń pracowników, którzy nie wykorzystali urlopów za 2022 r.;
• wartość wynagrodzenia za jeden dzień wykorzystanego urlopu z wykorzystaniem współczynnika urlopowego.
Potem powinno się przemnożyć wartość wynagrodzenia za jeden dzień niewykorzystanego urlopu przez liczbę dni urlopowych i na koniec zsumować obliczone iloczyny dla wszystkich pracowników. Następnie trzeba zaksięgować wartość rezerwy na niewykorzystane urlopy:
• Wn „Koszty działalności operacyjnej” (np. koszty sprzedaży koszty zarządu),
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne ‒ Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne”.
Aktualne dylematy
W przypadku rezerw długoterminowych (i RMB) dokonując szacunku, należy uwzględnić zmianę wartości pieniądza w czasie. Obecnie element ten jest bardzo istotny ze względu na wzrastające ceny i niepewność na rynkach. Jak wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, skutki związane ze zmianami wartości rezerwy lub RMB, wynikające ze zmiany wartości pieniądza w czasie, powinny obciążać koszty finansowe. I dotychczas w praktyce tak było.
W przeszłości zmiana wartości rezerwy i RMB wynikająca z upływu czasu, a więc będąca konsekwencją zmiany wartości współczynnika dyskontowego, powodowała powstawanie kosztów finansowych. Wartość rezerwy z roku na rok wzrastała. Do tego jednostki na koniec 2021 r. czyniły dość optymistyczne założenia, że w długim okresie stopy procentowe znacząco nie wzrosną. Długoterminowa inflacja była prognozowana na poziomie 2–3 pkt proc.
Przykład 2
W przeszłości
Jednostka utworzyła w 2020 r. rezerwę z tytułu udzielonego poręczenia. Wartość kredytu, który został poręczony przez jednostkę, to 2 000 000 zł. Jednostka oszacowała, że prawdopodobnie będzie musiała spłacić tę kwotę w 2025 r.
W 2020 r. jednostka utworzyła rezerwę odzwierciedlającą ryzyko, że to na niej będzie spoczywał ciężar spłaty z wykorzystaniem 2-proc. stopy dyskontowej. Wyliczono wartość zdyskontowaną przy następujących założeniach:
• czas pozostały do spłaty na koniec 2020 r. – pięć lat, na koniec 2021 r. – cztery lata,
• stopa dyskonta rocznie 2 proc. zarówno na koniec 2020 r., jak i 2021 r.
Wartość rezerwy na koniec 2020 r. to: 2 000 000 zł : (1 + 0,02)5 ≈ 1 811 462 zł
Utworzenie rezerwy na koniec 2020 r.:
• Wn „Koszty finansowe” 1 811 462 zł,
• Ma „Pozostałe rezerwy” 1 811 462 zł.
Wartość rezerwy na koniec 2021 r.: 2 000 000 zł : (1 + 0,02)4 ≈ 1 847 691 zł
Wzrost wartości rezerwy w 2021 r. był księgowany:
• Wn „Koszty finansowe” 36 299 zł,
• Ma „Pozostałe rezerwy” 36 299 zł.
W 2022 r. sytuacja uległa diametralnej zmianie ze względu na to, że wartość współczynnika dyskontowego znacząco maleje. Wynika to z faktu, że założenia makroekonomiczne dotyczące zmian poziomu cen są zupełnie inne niż w poprzednich latach. Teraz ze względu na szalejącą inflację zakładane są stopy dyskontowej na poziomie 10‒15 proc. w długim okresie (wartości uśrednione). Powoduje to, że wartość wyliczona rezerwy jest znacznie niższa od tej, która była wyliczona w poprzednich okresach sprawozdawczych. Nawet jeżeli wartość nominalna przyszłych świadczeń wzrosła.
Przykład 3
Obecnie
Jednostka z przykładu 2 założyła 10-proc. stopy dyskontowe.
Wartość rezerwy na koniec 2022 r.: 2 000 000 zł : (1 + 0,1)3 ≈ 1 502 630 zł.
Spadek wartości rezerwy w 2022 r. będzie księgowany:
• Wn „Pozostałe rezerwy” 344 832 zł,
• Ma „Przychody finansowe” 344 832 zł.
Przykład 4
Rekultywacja terenu
Jednostka oszacowała w 2021 r. wartość rezerwy na rekultywację terenu na kwotę nominalną 900 000 zł. Stopę dyskontową w 2021 r. ustalono na poziomie 2,5 proc. rocznie. W 2022 r. wartość nominalna rezerwy wzrosła o 100 000 zł. W 2022 r. jednostka założyła wzrost stopy dyskontowej do średniorocznego poziomu 12 proc. Rezerwa będzie wykorzystana w 2029 r., a więc za 7 lat (w 2021 r. – 8 lat).
Wartość rezerwy na koniec 2021 r.:
900 000 zł : (1,025)8 ≈ 738 672 zł
Wartość rezerwy na koniec 2022 r.:
(900 000 zł + 100 000 zł) : (1,12)7 ≈ 452 349 zł
Oznacza to, że mimo wzrostu wartości nominalnej znacząco spadła wartość rezerwy długoterminowej.
Szczególnie należy zwrócić uwagę na zmiany rezerw na świadczenia pracownicze i ujęcie zmian ich wartości. W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” wskazano, że ujęcie w ewidencji księgowej RMB kosztów polega na zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) i RMB kosztów. Jako zmniejszenie kosztów należy ująć zmniejszenie tego RMB niezależnie od przyczyn tego zmniejszenia.
Przykład 5
Świadczenia pracownicze
Wartość nominalna świadczenia wynosi 300 000 zł.
Jeśli je zdyskontujemy za pomocą 2-proc. stopy procentowej dla pięcioletniego horyzontu, to wartość świadczenia wyniesie:
300 000 zł : (1 + 0,02)5 ≈ 271 719 zł
Jeśli je zdyskontujemy za pomocą np. 10-proc. stopy procentowej dla pięcioletniego horyzontu, to wartość świadczenia wyniesie:
300 000 zł : (1 + 0,10)5 ≈ 186 276 zł
Przykład 6
Pracownicy produkcji
Spółka A utworzyła na dzień bilansowy 2021 r. RMB dotyczące pracowników produkcyjnych w wysokości 400 000 zł:
• Wn „Koszty produkcji” 400 000 zł,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne ‒ rezerwy na świadczenia pracownicze” 400 000 zł.
W wyniku wyceny na koniec 2022 r. wartość tego RMB wyniosła 370 000 zł. Zmianę wartości jednostka zaksięguje:
• Wn „Rozliczenia międzyokresowe bierne ‒ rezerwy na świadczenia pracownicze” 30 000 zł,
• Ma „Koszty produkcji” 30 000 zł.
Przypomnieć należy, że niewykorzystanie w części lub całości RMB w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jego dokonanie polega na zmniejszeniu stanu RMB kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało, co wynika z art. 39 ust. 5 u.r.
Kto zwolniony, a kto nie
Ujmowanie rezerw i RMB nie dotyczy wszystkich podmiotów. Z obowiązku tworzenia rezerw są zwolnione na podstawie art. 39 ust. 6 u.r. niektóre jednostki mikro, małe i organizacje pozarządowe spełniające kryteria wielkościowe dla jednostek małych. Warunkiem jest nieprzekraczanie progów wskazanych w art. 3 ust. 1c u.r. przez dwa kolejne lata. Zwolnienie to nie ma zastosowania dla spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. ©℗
Nie będzie zatem prawidłowe ujmowanie zmian wartości RMB, w tym dotyczących świadczeń pracowniczych, jako pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych. RMB powstają w ramach podstawowej działalności operacyjnej, zatem zmniejszenie ich wartości powinno być nawet w obliczu inflacji ujęte jako korekta kosztów.
Należy też wskazać, że ważną kwestią jest prawidłowe zaprezentowanie zmian wartości rezerw w informacji dodatkowej. Tak jak dotychczas w części poświęconej zmianie wartości rezerw i RMB kosztów trzeba wyodrębnić zmiany wynikające z utworzenia, wykorzystania i rozwiązania bezzasadnych czy niepotrzebnych wartości rezerw RMB. Błędem jest łączne pokazywanie wykorzystania rezerw (np. w wyniku wypłaty świadczeń) i kwot rozwiązanych oraz zmniejszeń z tytułu aktualizacji. To są odrębne okoliczności wpływające na zmianę stanu rezerwy na koniec okresu, zatem należy w dodatkowych notach i objaśnieniach pokazać te okoliczności jako odrębne tytuły zmian. W sprawozdaniu za 2022 r. warto też odnieść się opisowo do zmian wartości rezerw. Tym, którzy będą czytać sprawozdanie finansowe, warto wyjaśnić, jaka część zmian wynika z wpływu dyskontowania, a jaka jest związana ze wzrostem wartości nominalnej rezerwy i RMB. ©℗
Podstawa prawna
art. 3 ust. 1c, art. 35d, art. 39 ust. 2, 5 i 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488)
