Prawo bilansowe wskazuje, że w przypadku umów, których czas realizacji przekracza sześć miesięcy, uzyskiwany wynik finansowy należy ustalać z uwzględnieniem stopnia zaawansowania ich realizacji. Jest to proces, który wymaga zastosowania wcześniej przygotowanej metodologii i wykorzystania wielu danych. Warto zacząć się do tego przygotowywać już teraz, aby wiedzieć, co jest kluczowe dla właściwej wyceny usługi długoterminowej.

rozwiń ›
Przypomnijmy, że ogólne zasady z tym związane zostały określone w art. 34a-34d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488; dalej: u.r.). Pojawiła się jednak potrzeba ich objaśnienia w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” (Dz.Urz. MF z 2018 r. poz. 76; dalej: KSR nr 3). Przy czym warto pamiętać, że usługi długoterminowe to nie tylko usługi budowlane. Każda usługa, której czas realizacji jest dłuższy niż sześć miesięcy, a ryzyka i korzyści dotyczące przedmiotu usługi są przenoszone sukcesywnie na zleceniodawcę, jest usługą, którą należy rozliczać według stopnia zaawansowania. Wprawdzie KSR nr 3 odnosi się przede wszystkim do usług, ale dopuszcza stosowanie wytycznych w nim zawartych również do innych typów kontraktów długoterminowych o podobnym charakterze, takich jak umowy o usługi informatyczne (o programowanie), projektowe, geologiczne oraz naukowo-badawcze.

Przykład 1

Wdrożenie systemu
Spółka realizuje umowę polegającą na wdrożeniu systemu zarządzania procesami produkcyjnymi u klienta. Umowa ma być realizowana przez rok. Klient sukcesywnie odbiera etapy zrealizowanych prac i wykorzystuje je do swojej działalności. Umowa o wdrożenie tych prac jest umową, która powinna być rozliczana zgodnie z art. 34a‒34d u.r. oraz KSR nr 3.
Firmy przy świadczeniu usług budowlanych muszą pamiętać, że KSR nr 3 wskazuje otwarty katalog takich usług (prac, robót), zaliczając do nich przede wszystkim przygotowanie terenu pod budowę, wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części oraz wykonywanie robót wchodzących w zakres inżynierii lądowej i wodnej, wykonywanie instalacji budowlanych, wykonywanie wykończeniowych robót budowlanych, rekultywację środowiska po rozbiórce budynków i budowli.
KSR nr 3 definiuje umowę o usługę budowlaną jako umowę zawartą między wykonawcą a zamawiającym, której przedmiotem jest budowa składnika aktywów trwałych lub ich zespołu następująca w wyniku wykonania usługi budowlanej. Składniki te, zgodnie z wytycznymi standardu, powinny być ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym, ze względu na ich funkcję użytkową bądź ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. KSR nr 3 w definicji umowy uwzględnia również to, że umowa może być podzielona na mniejsze elementy zarówno dla celów zarządczych, jak i technologicznych, np. na poszczególne obiekty, etapy lub rodzaje robót budowlanych.

Przykład 2

Budowa
Spółka świadczy usługę budowy centrum dystrybucyjnego. Budowa trwa dziewięć miesięcy i polega na wznoszeniu pięciu hal. Hale te są przekazywane sukcesywnie zleceniodawcy. Umowa ta jest umową, która powinna być rozliczana zgodnie z art. 34a‒34d u.r. oraz KSR nr 3.

Jak zidentyfikować kontrakt

Najważniejszą przesłanką do wyceny kontraktów długoterminowych zgodnie z wytycznymi standardu jest zawarcie umowy o wykonanie prac między zamawiającym a wykonawcą. Od momentu przekazania placu budowy wykonawca ponosi istotne ryzyko w zakresie wykonania tych robót oraz szacuje prawdopodobieństwo wywiązania się z zapisów umownych, możliwość osiągnięcia zysku z kontraktu zawartego ze zlecającym, a także porównuje przychody faktycznie osiągnięte w trakcie realizacji budowy z przychodami wynikającymi z przyjętych metod ich ustalania.
Takich metod stosowanych do wyceny kontraktów długoterminowych nie powinny stosować podmioty wykonujące prace budowlane samodzielnie i na własne ryzyko, np. firmy deweloperskie posiadające własne ekipy budowlane.

Przykład 3

Mieszkania
Spółka buduje mieszkania. Klient finansuje budowę w ramach zawartej umowy deweloperskiej. Zapisy umowy powodują, że aż do momentu zawarcia aktu notarialnego ryzyka dotyczące mieszkań są po stronie sprzedającego. Taka umowa nie jest więc umową o usługę budowlaną.

Przykład 4

System informatyczny
Spółka A realizuje projekt polegający na opracowaniu systemu informatycznego na rzecz spółki B. Spółka A przygotowuje poszczególne elementy, etapy i następnie wdraża je w spółce B.
Spółka B po przejęciu etapu wypłaca spółce A wynagrodzenie, które odpowiada wykonanym pracom. Umowa między spółkami jest umową o usługę długoterminową.
Według ustawy o rachunkowości oraz KSR nr 3 dopuszczalne są dwa podstawowe rodzaje umów o usługi terminowe:
1) umowa „koszt plus”, w ramach której cenę usługi ustala się jako sumę kosztów powiększonych o określony narzut zysku, oraz
2) umowa w tzw. cenach stałych (ryczałtowych), w ramach której cenę ustala się jako ryczałt bądź też jest ona kalkulowana na podstawie ryczałtowej stawki umownej za daną jednostkę produkcji, np. za kilometr drogi; w umowach ryczałtowych może znaleźć się również zapis dopuszczający warunkową zmianę ceny, np. na skutek zmiany przepisów prawnych (wzrost VAT), istotnej zmiany cen materiałów budowlanych, a nawet zwiększający premię dla wykonawcy w przypadku przedterminowego wykonania przedmiotu umowy.
KSR nr 3 wskazuje podział usług budowlanych w zależności od tego, jakie są postanowienia dotyczące zmienności ceny. Z analogicznymi rodzajami umów spotkamy się w przypadku umów innych niż dotyczące budowy. [tabela 1]
Tabela 1. Charakterystyczne elementy umów
Umowy o cenach stałych (ryczałtowych) zawierają: Umowy o cenach „koszt plus” zawierają:
a) stałą, dokładnie określoną wartość (cenę) za wykonanie usługi budowlanej,b) stałą cenę, z możliwością jej korygowania ze względu na zmiany poziomu cen,c) stałą cenę oraz klauzulę dopuszczającą możliwość jej renegocjacji w razie zajścia określonych w umowie okoliczności,d) stałą cenę powiększoną o przyznawaną okresowo premię za terminową i jakościową realizację umowy,e) stałą cenę, która jest uwarunkowana osiągnięciem ściśle określonych wskaźników. a) gwarancję zwrotu poniesionych przez wykonawcę rzeczywistych lub uznanych za racjonalne kosztów jej realizacji powiększonych o zysk,b) warunek wspólnego ponoszenia kosztów przez zleceniodawcę i wykonawcę,c) gwarancję zwrotu poniesionych przez wykonawcę rzeczywistych lub uznanych za racjonalne kosztów jej realizacji powiększonych o zysk i wypłaty wykonawcy dodatkowej premii motywacyjnej,d) gwarancję zwrotu poniesionych przez wykonawcę rzeczywistych lub uznanych za racjonalne kosztów jej realizacji i wypłaty okresowej premii wykonawcy,e) gwarancję zwrotu rzeczywistych kosztów jej realizacji oraz wypłaty wykonawcy zysku o ustalonej kwotowo wysokości,f) postanowienia przewidujące rozliczanie kosztów realizacji proporcjonalnie do zużytego czasu pracy i materiałów.
Podkreślić należy, że umowa może być wynikiem zawarcia:
a) pojedynczej umowy,
b) grupy oddzielnych umów,
c) umowy głównej oraz umów dodatkowych,
d) pojedynczej umowy wraz z dodatkowymi załącznikami (aneksami).
Sposób zawarcia umowy budowlanej nie wpływa jednak na zasady ustalenia przychodów i kosztów. Standard stosuje się ‒ w zasadzie ‒ do każdej pojedynczej (odrębnej) umowy, w tym budowlanej, co oznacza, że stopień zaawansowania usługi objętej umową, a także przychody oraz koszty umowy ustala się odrębnie dla każdej pojedynczej umowy.
Jak wskazuje KSR nr 3 umowa (lub grupa umów) ma charakter pojedynczej umowy (pojedynczych umów), jeżeli spełnia następujące warunki:
a) dla każdego przedmiotu umowy przedłożono odrębną ofertę,
b) każdy z przedmiotów umowy był (lub może być) oddzielnie negocjowany, a wykonawca i zamawiający mieli możliwość zaakceptowania lub odrzucenia każdej z części umowy dotyczącej tego pojedynczego przedmiotu umowy, oraz
c) można wiarygodnie określić przychody i poniesione koszty każdego przedmiotu umowy.
Grupę umów zawartych z jednym lub wieloma zamawiającymi traktuje się jako pojedynczą umowę budowlaną, jeżeli:
a) dana grupa umów jest negocjowana łącznie i dotyczy tego samego celu gospodarczego,
b) wykonywanie umów jest tak bardzo powiązane ze sobą, że w rzeczywistości są one częścią pojedynczego projektu, a kwota wynagrodzenia należnego w ramach jednej umowy zależy od ceny lub wykonania innej umowy, oraz
c) umowy są realizowane na jednym placu budowy jednocześnie lub jedna po drugiej.

Ustalanie przychodów

Zgodnie z art. 34a u.r. „przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się, na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień, ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny”. Niezbędnym warunkiem ustalania przychodów z niezakończonej usługi budowlanej jest więc wypracowany przez wykonawcę wiarygodny i rzetelny sposób określania stopnia zaawansowania wykonanej usługi. Wyceny kontraktów długoterminowych, a więc wyceny przychodów osiągniętych z usługi budowlanej, dokonuje się z wykorzystaniem przyjętego sposobu ustalenia ceny za wykonaną usługę - tj. na podstawie umowy „koszt plus” lub umowy w stałych cenach ryczałtowych. KSR nr 3 zawiera katalog przychodów rozpoznawanych w związku z wykonywaniem usługi robót budowlanych. Należą do nich przede wszystkim początkowa kwota przychodów ustalonych w umowie, a także zmiany dokonywane w trakcie realizacji umowy, roszczenia oraz premie, pod warunkiem że jest możliwe wiarygodne ustalenie ich wartości oraz istnieje prawdopodobieństwo, że przyniosą przychód.
Standard zwraca uwagę, że początkowa kwota przychodu ustalona w danej umowie może ulec zmianie podczas realizacji umowy. Zmiany takie mogą wynikać np. ze zmiany zakresu robót lub ze zmian cen materiałów budowlanych, stawek płac itp. Wszelkie skutki tych zmian powinny być uwzględnione w globalnym budżecie przychodów z umowy po ich zaakceptowaniu przez zamawiającego, co najczęściej wiąże się ze stosowną zmianą umowy lub odpowiednim aneksem do niej. Jeżeli zmiana kwoty przychodu wynika ze zwiększenia zakresu robót, to jednostka ustala w pierwszej kolejności, czy nie powoduje to konieczności wyodrębnienia tych robót jako osobnej umowy. Szczegółowe zasady postępowania w takim przypadku objaśniono w rozdziale IV KSR nr 3. Początkowa kwota przychodów może też wzrosnąć w czasie realizacji umowy o roszczenia wykonawcy wobec zamawiającego lub osób (firm) trzecich. Może to wynikać np. z opóźnień dostarczenia dokumentacji budowy lub wejścia na plac budowy, powstałych z winy zamawiającego, zmian w przepisach prawnych (np. bardziej rygorystycznych wymogów ekologicznych, które nie były znane przy zawieraniu umowy), błędów w dokumentacji przetargowej i spowodowanych tym nieprawidłowości w projekcie budowlanym. Wycena roszczeń i ich uznanie przez zamawiającego obarczone jest wysokim stopniem niepewności. Z tego względu niezmiernie ważna jest rzetelna i ostrożna ocena prawdopodobieństwa uznania roszczenia przez zamawiającego i wiarygodne określenie kwoty roszczenia, którą on zaakceptuje.
Kolejną przyczyną zmiany początkowej kwoty przychodów z tytułu umowy budowlanej mogą być przewidziane w umowie premie. Są one niekiedy stosowane jako zachęta dla wykonawcy do wykonania usługi przed wyznaczonym w umowie terminem. Mogą też zależeć od dotrzymania bądź przekroczenia innych warunków wynikających z umowy.

Przykład 5

Projekt
Spółka A zawarła umowę o przygotowanie projektu architektonicznego kompleksu wypoczynkowego. Umowa zawiera postanowienia dotyczące przenoszenia sumacyjnie na klienta osiągniętych efektów, jest zatem usługą długoterminową. Wynagrodzenie założone w dacie zawarcia umowy to 1,6 mln zł. Zleceniodawca w czasie realizacji podjął decyzję o rozszerzeniu zakresu prac, zatem wynagrodzenie wzrosło o 100 000 zł. Ustalając przychody z kontraktu, spółka A musi wziąć też pod uwagę, że w sytuacji niedotrzymania terminów będzie musiała zapłacić karę w wysokości 380 000 zł.
Wymogiem, który podkreśla KSR nr 3, jest to, że okresowo, co najmniej na każdy dzień bilansowy, przeanalizować należy skutki spowodowane realizacją umowy lub jej zmiany. W konsekwencji konieczne bywa zaś wprowadzanie korekt. Mogą one powodować np. zwiększenie wartości przychodów w umowie o cenach stałych (w wyniku zastosowania klauzul umożliwiających podniesienie cen) lub, gdy umowa opiewa na stałą cenę za daną ukończoną jednostkę, przychody z umowy mogą wzrosnąć w wyniku zwiększenia liczby jednostek. Natomiast stwierdzone niedotrzymanie warunków umowy może spowodować naliczenie przez zamawiającego kar umownych, co zmniejsza wysokość przychodów. Wzięcia pod uwagę wymagają również inne zmiany umowy oraz roszczenia.
Warto też zaznaczyć, że czasem cenę (przychód) za usługi wykonywane w ramach umowy budowlanej określa się w walucie obcej. W takim przypadku, aby ustalić, czy istnieje potrzeba odrębnego ujęcia wbudowanego do umowy budowlanej instrumentu pochodnego, jednostka stosuje odpowiednie przepisy rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277; dalej: rozporządzenie). Jeżeli w myśl rozporządzenia jednostka jest zobowiązana do odrębnego ujęcia umowy zasadniczej oraz jednego lub więcej wbudowanych instrumentów pochodnych, to od dnia zawarcia umowy instrumenty te ujmuje w księgach rachunkowych oraz wycenia w wartości godziwej. Skutki przeszacowania wartości godziwej każdego z wydzielonych instrumentów pochodnych, ustalane nie rzadziej niż na dzień bilansowy, ujmuje się w przychodach lub kosztach finansowych jako zysk lub stratę z aktualizacji wyceny inwestycji.
Jak wskazują przepisy, zysków lub strat z przeszacowania wartości godziwej instrumentu pochodnego nie bierze się pod uwagę przy oszacowaniu przychodu z umowy zgodnie z przyjętą przez jednostkę metodą ustalania stopnia zaawansowania prac. Nie bierze się ich również pod uwagę przy porównaniu całkowitych kosztów umowy z całkowitymi przychodami z umowy dla określenia rentowności umowy lub ustalenia, czy nie zachodzi konieczność utworzenia rezerwy na stratę na umowie. Jeżeli podczas wykonywania umowy następują zmiany całkowitych przychodów z umowy, spowodowane zmianą ustalonej w umowie ceny lub innego składnika przychodów wyrażonych w walucie obcej, to zgodnie z rozporządzeniem jednostka rozważa, czy istnieją powody do wyłączenia z ksiąg rachunkowych wbudowanego instrumentu pochodnego ujmowanego odrębnie od dnia zawarcia umowy i wprowadzenia do ksiąg nowo wyodrębnionego instrumentu pochodnego.
Jeżeli umowa zawiera wbudowany instrument pochodny niewymagający wyodrębnienia, to na dzień zawarcia umowy jednostka ustala początkową kwotę globalnego budżetu przychodów w złotych, stosując do przeliczenia terminowe kursy wymiany waluty odpowiadające wynikającym z umowy, oczekiwanym przepływom pieniężnym (wpłatom). Przypomnijmy, że nie ma potrzeby wyodrębniania instrumentu, gdy z zawartej umowy niebędącej instrumentem finansowym wynika obowiązek dokonywania płatności wyrażonych w walucie obcej, która jest:
a) walutą, w której którakolwiek z ważnych dla wykonania postanowień umowy stron osiąga większość przychodów i ponosi większość kosztów (waluta funkcjonalna),
b) walutą, w której zwyczajowo i powszechnie na rynkach międzynarodowych zawierane są umowy na dostawę określonych towarów lub usług, lub
c) walutą, w której powszechnie na rynku krajowym zawierane są umowy na dostawę określonych dóbr lub usług.

Przykład 6

Brak instrumentu
Spółka X realizująca kontrakt w Polsce zawarła umowę, na podstawie której przychody są ustalane w oparciu o wartość dolarów. Ani dla spółki X, ani dla jego klienta dolary nie są walutą, w której prowadzone są rozliczenia na co dzień, ale w Polsce obecnie standardem jest, że ze względu na kryzys ekonomiczny wartość umów ustala się w oparciu o dolary lub euro. W związku z tym należy stwierdzić, że umowa nie zawiera w sobie elementu instrumentu pochodnego.

Przykład 7

Jest instrument
Spółka A realizująca kontrakt w Polsce zawarła umowę, w myśl której przychody są ustalane w oparciu o wartość koron norweskich. Ani dla spółki A, ani dla jego klienta korona norweska nie jest walutą, w której prowadzone są rozliczenia na co dzień. Taki sposób określenia zawarcia umowy świadczy o tym, że intencją stron było ujęcie w umowie instrumentu pochodnego.
Obliczoną w ten sposób początkową kwotę globalnego budżetu przychodów, wyrażoną w złotych, bierze się pod uwagę przy porównaniu całkowitych kosztów umowy z całkowitymi przychodami z umowy dla określenia rentowności umowy bądź ustalenia, czy nie zachodzi konieczność utworzenia rezerwy na stratę na umowie. Jeżeli jednostka nie wyodrębnia wbudowanego instrumentu finansowego, to nie rzadziej niż na dzień bilansowy aktualizuje początkową kwotę globalnego budżetu przychodów. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę globalnego budżetu przychodów oblicza się jako sumę należności zafakturowanych, przeliczonych przy zastosowaniu odpowiednio kursu określonego w art. 30 ust. 2 pkt 1 lub 2 u.r. oraz pozostałych oczekiwanych przepływów pieniężnych z umowy, które ustala się, stosując do ich przeliczenia na złote odpowiadające im na dzień wyceny terminowe kursy wymiany waluty. [przykład 8] Wyliczona kwota jest brana pod uwagę na dzień bilansowy w celu:
  • oszacowania przychodu z umowy zgodnie z przyjętą przez jednostkę metodą ustalania stopnia zaawansowania prac,
  • porównania całkowitych kosztów wykonania umowy z całkowitymi przychodami z tytułu umowy dla określenia rentowności umowy bądź ustalenia, czy zachodzi konieczność utworzenia rezerwy na stratę na umowie.

Przykład 8

Usługa budowlana
Spółka 15 listopada 2021 r. zawarła umowę o usługę budowlaną na kwotę 10 mln euro. Przewidywany czas zakończenia prac to lipiec 2023 r. Do 31 grudnia 2022 r. spółka wystawiła faktury o równowartości 7 mln euro, co po przeliczeniu daje wartość 33 mln zł.
Na 31 grudnia 2022 r. spółka oszacowała, że kurs terminowy na 31 lipca 2023 r. (dzień zakończenia prac) będzie wynosił 4,8 zł/euro. Spółka w oparciu o ten kurs będzie ustalała, jaka wartość przychodów będzie odniesiona na wynik finansowy przy zastosowaniu wybranej metody stopnia zaawansowania.

Koszty realizacji umowy

Oddzielnie dla każdej umowy ujmuje się koszty jej realizacji. Ponoszone przez wykonawcę koszty wykonania umowy budowlanej obejmują:
a) bezpośrednie koszty wytworzenia dotyczące określonej umowy,
b) uzasadnioną część pośrednich kosztów wytworzenia związanych z działalnością wynikającą z umowy, zgodnie z definicją tych kosztów zawartą w art. 28 ust. 3 u.r.,
c) inne koszty wykonania umowy, które zgodnie z warunkami umowy pokrywa zamawiający.
Koszty gromadzi się według umów budowlanych, począwszy od dnia podpisania umowy lub uzyskania pewności, że umowa między wykonawcą a zamawiającym zostanie zawarta, jeżeli poniesiono koszty przed jej podpisaniem.

Przykład 9

Kalkulacja
Biuro projektowe zalicza do kosztów związanych z realizacją kontraktu koszty wynagrodzeń architektów wraz z narzutami, koszty ekspertów i ich usług, z których korzysta się przy opracowywaniu projektu, koszty pozwoleń i analiz, które zgodnie z umową ponosi biuro. Jako koszty pośrednie traktowany jest narzut kosztów zarządu ustalony w odniesieniu do godzin pracy architektów.
KSR nr 3 wskazuje na przykłady kosztów zaliczanych do poszczególnych grup. Odnoszą się one wprawdzie do usług budowlanych, ale analogicznie należy do nich podejść w przypadku innych usług. [tabela 2]
Tabela 2. Koszty w umowach o usługę budowlaną
Bezpośrednie koszty wytworzenia Koszty pośrednie uzasadnione Pozostałe koszty
■ koszty fazy przygotowawczo-projektowej, np. koszty przygotowania oferty, koszty uczestnictwa w przetargu, koszty dokumentacji projektowo-technicznej, jeśli jest możliwe wyodrębnienie tych kosztów i przypisanie do umowy, a nie zostały one uprzednio odniesione na wynik finansowy wcześniejszych okresów;■ koszty fazy realizacji umowy, takie jak:‒ koszty zużycia wycenionych w cenach nabycia materiałów budowlanych,‒ koszty płac robotników bezpośrednio produkcyjnych z pochodnymi, łącznie z kosztami płac nadzoru budowy,‒ koszty eksploatacji własnych lub wynajętych maszyn i urządzeń (sprzętu) wykorzystywanych w trakcie realizacji umowy, takie jak koszty najmu lub amortyzacji, koszty przeglądów i napraw, koszty paliwa, koszty obsługi itd.,‒ koszty transportu (przemieszczenia) maszyn, urządzeń, materiałów, ziemi do i z miejsca budowy,‒ koszty usług podwykonawców;■ szacunkowe koszty fazy posprzedażnej, np. rezerwa na koszty robót poprawkowych, gwarancyjnych i rękojmi. ■ koszty ubezpieczenia budowy;■ koszty projektowania i doradztwa niezwiązane bezpośrednio z daną umową, które można przyporządkować do umowy;■ rozliczone koszty świadczeń wewnętrznych (np. sprzętu budowlanego, transportu zaplecza tymczasowego);■ koszty wzniesienia, użytkowania i rozbiórki tymczasowego zaplecza techniczno-socjalnego;■ koszty ogólne budowy, takie jak koszty zarządzania, nadzoru budowlanego, ochrony, dowozu lub zakwaterowania pracowników zamiejscowych, koszty bhp itp.; ■ koszty ogólne budów poniesione poza budową, o ile są istotne, wymagają wyodrębnienia i rozliczenia na poszczególne budowy (umowy). ■ koszty, którymi można zgodnie z warunkami umowy obciążyć zamawiającego, np. koszty prac rozwojowych dotyczących umowy, koszty finansowania zewnętrznego budowy lub koszty ogólne jednostki pokrywane przez wykonawcę, itp.; nie mogą być to koszty pokrywane z zysku brutto z umowy.
KSR nr 3 wskazuje, że aktywowanie kosztów poniesionych przed podpisaniem kontraktu o usługę długoterminową może nastąpić jedynie wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych z tego składnika aktywów. Chodzi tu o koszty przygotowania dokumentacji do przetargu, wstępnych obmiarów technicznych itd. Jeżeli prawdopodobieństwo to nie jest wystarczające (np. bardziej prawdopodobne jest, że jednostka nie wygra przetargu i nie dojdzie do podpisania umowy budowlanej), to jednostka odpisuje ujęte wcześniej rozliczenie międzyokresowe kosztów w ciężar kosztów danego okresu sprawozdawczego. Ewentualne późniejsze zawarcie umowy na tę usługę budowlaną nie uzasadnia obciążenia w następnym okresie kosztów umowy odpisanymi uprzednio kosztami.

Przykład 10

Ekspertyza
Spółka poniosła przed zawarciem umowy o realizację prac budowlanych koszty przeprowadzenia ekspertyz dotyczących walorów środowiskowych w kwocie 165 000 zł. Koszty te powinny być ujęte jako rozliczenia międzyokresowe czynne i wpływać na wynik na kontrakcie.
Ustawa o rachunkowości oraz KSR nr 3 postulują, aby w faktycznie poniesionych kosztach nie uwzględniać kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych, gdyż nie odzwierciedlają one zakresu wykonanych prac. Podobnie jest z kosztami dostaw na plac budowy materiałów, które nie zostały jeszcze wykorzystane, bądź zaliczkami dla podwykonawców. Wskazują również na nieujmowanie w kosztach kar poniesionych z tytułu nieterminowego wykonania robót, o ile są one naliczane w trakcie trwania budowy.
Jednak można rozważyć uwzględnienie kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych, jeśli są one spowodowane z winy zlecającego, np. koszty przestojów w sytuacji, gdy do kontynuacji robót niezbędne jest uzyskanie odrębnego pozwolenia na budowę, a zlecający takiego pozwolenia nie uzyskał, w wyniku czego prace nie mogą być kontynuowane.

Metoda stopnia zaawansowania

Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i KSR nr 3 dopuszczają różne metody wyceny kontraktów długoterminowych, takie jak:
  • metoda stopnia zaawansowania - stosowana jest wówczas, gdy jest możliwe wiarygodne określenie stopnia zaawansowania usługi bądź wysokości poniesionych kosztów;
  • metoda zysku zerowego - stosowana w sytuacjach, kiedy nie można wiarygodnie ocenić ani stopnia zaawansowania, ani wysokości poniesionych kosztów.
Zgodnie z metodą ostrożnej wyceny przyjmuje się założenie, że w przypadku braku możliwości wiarygodnego określenia stopnia zaawansowania wykonanej usługi nie można wykazać zysku z częściowo wykonanej usługi w danym okresie sprawozdawczym. Uznaje się, że wynik dodatni powinien być wykazany co najwyżej na poziomie zerowym, a nawet ujemnym, jeśli przewiduje się poniesienie straty. Jednak nawet w tym przypadku obowiązkiem jednostki jest ujęcie poniesionych kosztów, niesprzedanych na dzień wyceny, poprzez wynik okresu, a także ujęcie przychodów z niezakończonej usługi w tej samej wysokości, co wielkość kosztów.
Wśród metod pomiaru stopnia zaawansowania niezakończonych umów budowlanych wyróżnia się:
  • metodę obmiaru wykonanych prac, która polega na technicznym pomiarze wykonanych prac od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego, wykonywanym przez wewnętrznych specjalistów mających niezbędną wiedzę i doświadczenie oraz znajomość cen wykonania robót;
  • metodę kosztową, której podstawę stanowi określenie na dzień bilansowy stopnia zaawansowania prac adekwatnie do kosztów poniesionych od rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego, a także przy uwzględnieniu kosztów pozostałych do poniesienia zgodnie z budżetem;
  • każdą inną metodę pozwalającą na wiarygodne określenie stopnia zaawansowania prac objętych umową, np. metodę mierników dla takich samych lub podobnych prac cząstkowych.
Podkreślić należy, że art. 34d u.r. dopuszcza uproszczenia w ujmowaniu usług długoterminowych. Warunkiem zastosowania uproszczenia jest nieistotny udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego. Jednostka powinna określić w swojej polityce rachunkowości poziom istotności, poniżej którego dopuszcza się stosowanie przedmiotowych uproszczeń.
Stosując wymienione metody, należy dokonać wyceny kontraktu. Zatem warunkiem podstawowym dla wyceny jest ustalanie, za pomocą której metody dany kontrakt będzie wyceniany i jaka jest wartość globalnego budżetu przychodów i kosztów.
Podkreślić trzeba, że aby rzetelnie oszacować przychody i koszty z niezakończonych na dzień bilansowy umów długoterminowych, w ewidencji księgowej dla danej umowy powinno być wyodrębnione osobne konto przychodów i kosztów.
W księgach przychód ze sprzedaży usługi długoterminowej można ujmować na podstawie wystawionych faktur cząstkowych na koncie „Sprzedaż usług”. Gdy na dzień bilansowy ustalone odpowiednio przychody będą wyższe od sumy faktur częściowych, różnicę można ująć zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
  • Ma „Przychody ze sprzedaży”.
Z kolei w przypadku wystąpienia nadwyżki sumy faktur cząstkowych nad przychodem ustalonym na dzień bilansowy można ją zaksięgować:
  • Wn „Przychody ze sprzedaży”,
  • Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
W celu ułatwienia porównania w księgach przychodów szacowanych z należnościami zafakturowanymi można stosować odpowiednie konto rozliczeniowe, np. konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Wtedy zarachowanie przychodów według szacunku stopnia zaawansowania księguje się:
  • Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
  • Ma „Przychody ze sprzedaży”.
Wartość przychodu zafakturowanego z częściowego wykonania długoterminowej usługi można ująć zapisem:
  • Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” ‒ wartość netto,
  • Ma „Rozrachunki z tytułu VAT należnego” ‒ VAT należny,
  • Wn „Rozrachunki z odbiorcami” ‒ razem należność.
Saldo Wn konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” stanowi nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi, a saldo Ma to nadwyżka należności zafakturowanych nad przychodami szacowanymi.
Na dzień bilansowy przeniesienie rzeczywistych kosztów niezakończonej usługi długoterminowej można zaewidencjonować:
  • Wn „Rozliczenie kosztów działalności”,
  • Ma „Koszty działalności usługowej”.
Z kolei koszty wytworzenia częściowo zafakturowanych usług księguje się:
  • Wn „Koszt sprzedanych usług”,
  • Ma „Rozliczenie kosztów działalności”.
Koszty oszacowane, gdy przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi w inny sposób niż określony w art. 34a ust. 2 pkt 1 u.r., można ująć zapisem:
  • Wn konto „Koszt sprzedanych usług”,
  • Ma konto „Rozliczenie kosztów działalności”.
Wtedy ewidencja nadwyżki kosztów liczonych w proporcji do stopnia zaawansowania usługi nad kosztami rzeczywistymi może być następująca:
  • Wn konto „Rozliczenie kosztów działalności”,
  • Ma konto „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Natomiast nadwyżkę kosztów rzeczywistych nad kosztami liczonymi w proporcji do stopnia zaawansowania usługi ujmuje się:
  • Wn konto „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
  • Ma konto „Rozliczenie kosztów działalności”.
Jak wynika z KSR nr 3, można też prowadzić ewidencję kosztów umów długoterminowych przy użyciu odpowiedniego konta rozliczeniowego, np. konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Wtedy rzeczywiste koszty poniesione i zaksięgowane na podstawie dowodów źródłowych ujmuje się na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” w korespondencji z kontem „Koszty działalności usługowej”. Natomiast koszty ustalone w wyniku oszacowania odnoszone są na konto „Koszt sprzedanych usług”, a drugostronnie ujmuje się je na koncie 64. Wówczas saldo Wn konta „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” oznacza nadwyżkę kosztów poniesionych nad kosztami szacowanymi, a saldo Ma nadwyżkę kosztów szacowanych nad poniesionymi.
W praktyce kształtowanie się relacji przychodów i kosztów może być bardzo różne. [przykłady 11 i 12 s. D3, przykład 13]

przykład 11

Kontrakt
Przedsiębiorstwo budowlane realizuje kilkuletni kontrakt o wartości 2 500 000 zł. Całkowite przewidywane koszty wynoszą 2 200 000 zł. Na dzień bilansowy znane są następujące dane:
‒ przedsiębiorstwo poniosło rzeczywiste koszty budowy w kwocie 168 000 zł,
‒ wystawiono fakturę częściową za usługę budowlaną w kwocie 180 000 zł,
‒ ustalono, że realizacja robót wynosi 5 proc., w związku z tym przychody z umowy na dzień bilansowy powinny wynosić: 5 proc. × 2 500 000 zł = 125 000 zł (wartość szacunkowa),
‒ ustalono wartość kosztów umowy o usługę: 5 proc. × 2 200 000 zł = 110 000 zł (wartość szacunkowa).
W tej sytuacji w wyniku wyceny mamy:
• koszt rzeczywisty > koszt szacowany,
• przychód rzeczywisty > przychód szacowany.
Oznacza to, że wystąpiła:
• nadwyżka kosztów rzeczywistych nad kosztami szacowanymi: 168 000 zł - 110 000 zł = 58 000 zł,
• nadwyżka przychodów zafakturowanych nad przychodami szacowanymi: 180 000 zł - 125 000 zł = 55 000 zł.
Przebieg ewidencji księgowej
1. Ewidencja kosztów rzeczywistych:
• Wn „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 168 000 zł,
• Ma różne konta rozrachunkowe lub „Materiały” 168 000 zł.
2. Wystawienie faktury za usługę:
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 180 000 zł,
• Ma „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 180 000 zł.
3. Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych:
a) przychody szacowane:
• Wn „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 125 000 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 125 000 zł;
b) nadwyżka należności:
• Wn „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 55 000 zł,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 55 000 zł.
4. Rozliczenie kosztów umów długoterminowych:
a) koszty szacowane:
• Wn „Koszty działalności podstawowej” 110 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 110 000 zł;
b) korekta kosztów szacowanych
• Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów ‒ czynne” 58 000 zł (w analityce „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych”),
• Ma „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 58 000 zł. ©℗

przykład 12

Nadwyżka kosztów szacowanych
Przedsiębiorstwo budowlane realizuje kilkuletni kontrakt o wartości 2 500 000 zł. Całkowite przewidywane koszty wynoszą
2 200 000 zł. Na dzień bilansowy znane są następujące dane:
‒ przedsiębiorstwo poniosło rzeczywiste koszty budowy w kwocie 168 000 zł,
‒ wystawiono fakturę częściową za usługę budowlaną w kwocie 180 000 zł,
‒ ustalono, że realizacja robót wynosi 10 proc., w związku z tym przychody z umowy na dzień bilansowy powinny wynosić: 10 proc. × 2 500 000 zł = 250 000 zł (wartość szacunkowa),
‒ ustalono wartość kosztów umowy o usługę: 10 proc. × 2 200 000 zł = 220 000 zł (wartość szacunkowa).
W tej sytuacji w wyniku wyceny mamy:
• koszt rzeczywisty < koszt szacowany,
• przychód rzeczywisty < przychód szacowany.
Oznacza to, iż wystąpiła:
• nadwyżka kosztów szacowanych nad kosztami rzeczywistymi: 220 000 zł - 168 000 zł = 52 000 zł.
• nadwyżka przychodów szacowanych nad przychodami rzeczywistymi: 250 000 zł - 180 000 zł = 70 000 zł.
Przebieg ewidencji księgowej
1. Ewidencja kosztów rzeczywistych:
• Wn „Koszty wg rodzaju” 168 000 zł,
• Ma różne konta rozrachunkowe lub materiały 168 000 zł.
I równolegle:
• Wn „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 168 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów” 168 000 zł.
2. Wystawienie faktury za usługę:
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 180 000 zł,
• Ma „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 180 000 zł.
3. Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych:
a) przychody rzeczywiste:
• Wn „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 250 000 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 250 000 zł;
b) nadwyżka przychodów szacowanych:
• Wn „Należności niefakturowane” 70 000 zł (w analityce „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych”),
• Ma „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 70 000 zł.
4. Rozliczenie kosztów umów długoterminowych:
a) koszty rzeczywiste:
• Wn „Koszty działalności podstawowej” 168 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 168 000 zł;
b) nadwyżka kosztów szacowanych:
• Wn „Koszty działalności podstawowej” 52 000 zł,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów - bierne” 52 000 zł (w analityce „Umowy budowlane”). ©℗

przykład 13

Przychód rzeczywisty
Przedsiębiorstwo budowlane realizuje kilkuletni kontrakt o wartości 2 500 000 zł. Całkowite przewidywane koszty wynoszą 2 200 000 zł. Na dzień bilansowy znane są następujące dane:
‒ przedsiębiorstwo poniosło rzeczywiste koszty budowy w kwocie 155 000 zł,
‒ wystawiono fakturę częściową za usługę budowlaną w kwocie 280 000 zł,
‒ ustalono, że realizacja robót wynosi 10 proc., w związku z tym przychody z umowy na dzień bilansowy powinny wynosić: 10 proc. × 2 500 000 zł = 250 000 zł (wartość szacunkowa),
‒ ustalono wartość kosztów umowy o usługę: 10 proc. × 2 200 000 zł = 220 000 zł (wartość szacunkowa).
W tej sytuacji w wyniku wyceny mamy
• koszt rzeczywisty < koszt szacowany,
• przychód rzeczywisty > przychód szacowany.
Oznacza to, że wystąpiła:
• nadwyżka kosztów szacowanych nad kosztami rzeczywistymi: 220 000 zł - 155 000 zł = 95 000 zł,
• nadwyżka przychodów rzeczywistych nad przychodami szacowanymi: 280 000 zł - 250 000 zł = 30 000 zł.
Przebieg ewidencji księgowej
1. Ewidencja kosztów rzeczywistych:
• Wn „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 155 000 zł,
• Ma różne konta rozrachunkowe lub materiały 155 000 zł.
2. Wystawienie faktury za usługę:
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 280 000 zł,
• Ma „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 280 000 zł.
3. Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych:
a) przychody szacowane:
• Wn „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 250 000 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 250 000 zł;
b) nadwyżka przychodów rzeczywistych:
• Wn „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 30 000 zł,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 30 000 zł (w analityce „Umowy budowlane”).
4. Rozliczenie kosztów umów długoterminowych:
a) koszty rzeczywiste:
• Wn „Koszty działalności podstawowej” 220 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 220 000 zł;
b) nadwyżka kosztów szacowanych:
• Wn „Koszty działalności podstawowej” 65 000 zł,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów - bierne” 65 000 zł (w analityce „Umowy budowlane”). ©℗
Wszelkie skutki zmian zakresu umowy, czyli przewidzianej w niej ceny, aktualizacji globalnego budżetu kosztów budowy, aktualizacji globalnego budżetu przychodów z budowy, a także opóźnionego spływu dokumentów kosztowych (np. faktur podwykonawców) itp. wpływają w całości na przychody i koszty tego okresu, w którym zmiany te nastąpiły, i ewentualnie okresów następnych. Nie koryguje się przychodów i kosztów odniesionych na wyniki finansowe poprzednich okresów.
Na całkowitą, przewidywaną w rezultacie wykonania danej umowy stratę (wynika ona m.in. z porównania aktualnych globalnych budżetów przychodów i kosztów umowy) z chwilą jej ujawnienia tworzy się niezwłocznie rezerwę w ciężar kosztów osiągnięcia przychodów. W następnych okresach sprawozdawczych o odpowiednią część wykorzystanej rezerwy pomniejsza się koszty osiągnięcia przychodów z tytułu wykonania umowy. Rezerwa na przewidywaną stratę na umowie traktowana jest, zgodnie z KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, jako rozliczenie międzyokresowe bierne, koszty z nią związane obciążają zaś koszty umowy budowlanej.
Warto też podkreślić, że jeżeli na dzień bilansowy którykolwiek z warunków dotyczących możliwości wiarygodnej wyceny nie jest spełniony albo pokrycie przez zamawiającego poniesionych kosztów wykonania umowy budowlanej jest mało prawdopodobne, to przychody z tytułu umowy ustala się w wysokości tej części kosztów dotychczas poniesionych (od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego), w której ich pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne. Jest to tzw. metoda zysku zerowego. Kosztem osiągnięcia przychodów z tytułu tej umowy są koszty wykonania umowy rzeczywiście poniesione od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego.

Przykład 14

Ciągłe zmiany
Spółka realizuje kontrakt wdrożenia oprogramowania. Wstępnie umowa zakładała przychody w wysokości 60 000 zł, ale w związku z częstymi zmianami zakresu prac strony zmieniają postanowienia umowy dotyczące przychodów. Obecnie też negocjowane są kolejne zmiany. Księgowość nie jest w stanie na dzień wyceny wiarygodnie wskazać wartości spodziewanych całkowitych przychodów z umowy. Podjęto zatem decyzję, że wycena nastąpi metodą zysku zerowego. Spółka nie zakłada straty na kontrakcie.
Zakładając, że spółka dotychczas poniosła koszty w wysokości 460 000 zł, jako przychody ujmie też kwotę 460 000 zł.

Prezentacja w sprawozdaniu

Zgodnie z KSR nr 3 oraz ustawą o rachunkowości wycena kontraktów długoterminowych powinna być prezentowana w następujący sposób:
  • w aktywach jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”, jako „Aktywa z niezakończonych umów budowlanych” oraz
  • w pasywach jako „Rozliczenia międzyokresowe”, jako „Rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych”.
W pozycji „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych” wykazywane są nadwyżki przychodów szacowanych nad przychodami dotychczas zafakturowanymi jako „Należności niezafakturowane” i nadwyżki kosztów rzeczywiście poniesionych nad kosztami szacowanymi na podstawie stopnia zaawansowania usługi. Taka sytuacja ma miejsce przede wszystkim w początkowych etapach usługi budowlanej.
W pierwszej sytuacji nadwyżka przychodów szacowanych ujmowana jest drugostronnie w rachunku zysków i strat jako „Przychody ze sprzedaży”. Natomiast w przypadku nadwyżki kosztów faktycznie poniesionych nad szacowanymi niezbędne jest skorygowanie kosztów działalności operacyjnej, co wpływa dodatnio na osiągany wynik finansowy.
W „Rozliczeniach międzyokresowych umów budowlanych” w pasywach wykazywane są natomiast nadwyżki sprzedaży zafakturowanej nad szacowanymi przychodami wynikającymi ze stopnia zaawansowania prac oraz nadwyżki kosztów szacowanych nad kosztami rzeczywiście poniesionymi w trakcie realizacji umowy. Nadwyżkę sprzedaży fakturowanej nad przychodami szacowanymi wykazuje się jako korektę in minus przychodów ze sprzedaży, a w przypadku nadwyżki kosztów szacowanych należy doksięgować koszty działalności operacyjnej. Innego sposobu prezentacji wymaga zastosowanie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Zgodnie z postanowieniami MSR nr 18 „Przychody” przychody z transakcji należy ująć zgodnie ze stopniem zaawansowania transakcji na dzień bilansowy, o ile możliwe jest wiarygodne oszacowanie stopnia zaawansowania usługi. Oszacowane przychody, jeśli są wyższe od przychodów dotychczas zafakturowanych, ujmuje się jako należności z tytułu dostaw i usług. Przychody i koszty z tytułu niezakończonych usług budowlanych nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych. Oznacza to, że wartość podatkowa i bilansowa składników aktywów (bądź pasywów) różnią się od siebie. Od tych różnic przejściowych należy ustalić podatek odroczony.
Zasady ustalania podatku odroczonego dla wyceny kontraktów długoterminowych wynikają z typów różnic przejściowych. Przy wycenie kontraktów długoterminowych występują cztery typy różnic:
1) koszty poniesione < koszty szacowane
Nadwyżkę kosztów poniesionych nad kosztami szacowanymi wykazujemy w aktywach z tytułu niezakończonych usług budowlanych (rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne). Wartość księgowa aktywów jest tym samym większa niż ich wartość podatkowa (wynosząca 0). Oznacza to, że różnica przejściowa ma charakter dodatni (a więc spowoduje powstanie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłości, kiedy wartość bilansowa składników „zrealizuje się”) i należy utworzyć rezerwę z tytułu podatku odroczonego.
2) koszty poniesione > koszty szacowane
Nadwyżkę kosztów faktycznie poniesionych nad kosztami szacowanymi wykazuje się w pasywach jako rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych (rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne). Wartość księgowa aktywów jest więc mniejsza niż wartość podatkowa, co oznacza, że różnica przejściowa ma charakter ujemny (a więc spowoduje powstanie kwot zmniejszających podstawę opodatkowania, kiedy wartość składnika pasywów zostanie rozliczona) i należy utworzyć od tej nadwyżki aktywo z tytułu podatku odroczonego. Należy podkreślić, iż aktywo z tytułu podatku odroczonego tworzy się w sytuacji, gdy uprawdopodobnione jest wykorzystanie w przyszłości tego aktywa, a więc jednostka nie poniesie strat.
3) należności zafakturowane (czyli przychody podatkowe) > przychody szacowane
Nadwyżkę należności zafakturowanych (przychodów podatkowych) nad przychodami szacowanymi wykazuje się w pasywach jako rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych (rozliczenia międzyokresowe przychodów). Wartość księgowa składnika pasywów jest większa niż ich wartość podatkowa (wynosząca 0), a więc różnica przejściowa ma charakter ujemny. Należy więc utworzyć aktywo z tytułu podatku odroczonego.
4) należności zafakturowane (czyli przychody podatkowe) < przychody szacowane
Nadwyżkę przychodów szacowanych nad kosztami podatkowymi (należnościami zafakturowanymi) wykazuje się w aktywach z tytułu niezakończonych umów budowlanych jako należności niefakturowane. Wartość księgowa aktywów jest większa niż ich wartość podatkowa (równa 0). Różnica przejściowa ma więc charakter dodatni, co oznacza, że należy utworzyć rezerwę z tytułu podatku odroczonego. ©℗