Nasza firma szuka oszczędności i większość rozwiązań analizujemy pod kątem podatkowym. Boimy się, żeby nie popełnić błędu przy ich ujęciu w ewidencji. Chodzi m.in. o ulgę w VAT oraz umorzenie zaległości. Interesujemy się też factoringiem. Jakie operacje księgowe się z nimi wiążą?
Jednym ze sposobów na obniżenie obciążeń jest dziś złożenie przez przedsiębiorców wniosku o odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie go na raty. W przypadku powstania zaległości podatkowej można również występować o jej umorzenie.
Samo odroczenie nie jest ujmowane w księgach rachunkowych – już zaksięgowane zobowiązanie podatkowe pozostaje nim nadal, wydłużeniu ulega jedynie termin jego zapłaty. Ważne jest natomiast prawidłowe ujęcie umorzenia. Nie powinno być ono księgowane, jak to niestety czasem ma miejsce, jako korekta kosztów działalności. Umorzony podatek lub inne obciążenia publicznoprawne są korzyścią dla przedsiębiorstwa, powinny być zatem ujęte jako „pozostałe przychody operacyjne”. Nie ma przy tym znaczenia, jakiego zaległego obciążenia publicznoprawnego umorzenie dotyczy. Jest ono księgowane:
- Wn „Rozrachunki publicznoprawne”,
- Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
Również jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych będą ujmowane umorzenia podatków, które nie są jeszcze wymagalne. Jak wskazali m.in. przedstawiciele Ministerstwa Finansów podczas XXXI Forum Ekonomicznego w Karpaczu, wszystkie organy podatkowe będą mogły umarzać podatki – tak przewiduje projekt nowelizacji ordynacji podatkowej, nad którym pracuje Ministerstwo Finansów. Projekt nowelizacji ordynacji podatkowej opisaliśmy w artykule „Będą zmiany w przedawnieniu, blokowaniu kont, zapłacie i zwrocie podatku” (DGP nr 132/2022). Jeżeli nowelizacja wejdzie w życie, to decyzję o umorzeniu podatku lub jego części będzie mógł podjąć zarówno naczelnik urzędu skarbowego, jak i wójt, burmistrz lub prezydent miasta.
Ulga na złe długi jako sposób na zmniejszenie zaległości
Najprostszym sposobem na obniżenie VAT i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest skorzystanie z ulgi na złe długi. W obu podatkach dla wierzyciela jest to rozwiązanie dobrowolne, z którego dotychczas rzadko korzystano ze względu na jego pracochłonności i konieczność późniejszego monitorowania otrzymania zapłaty. Niektórzy przedsiębiorcy wręcz twierdzili, że nie chcą nasyłać kontroli w VAT na swoich kontrahentów – urząd skarbowy może bowiem sprawdzić, czy dłużnik obowiązkowo zastosował to rozwiązanie. Teraz dla przedsiębiorców ważniejsze jest jednak, aby to oni zapłacili jak najmniejszy podatek dochodowy lub VAT.
Księgowania w przypadku skorzystania z ulgi w VAT są nieco inne niż w przypadku podmiotów korzystających z tego rozwiązania w podatku dochodowym. Należy przypomnieć, że z tej ulgi można korzystać jednocześnie w obu podatkach, choć szczegółowe rozwiązania się nieco różnią.
Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ten stosuje się w przypadku, gdy są spełnione warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.
Przykład 1
Tylko VAT
Spółka ma niespłaconą wierzytelność na kwotę 123 000 zł. Załóżmy, że jednostka może nie korzystać z ulgi na złe długi w podatku dochodowym, a tylko w VAT, dokonując zapisu w odniesieniu do kwoty VAT:
• Wn „Rozrachunki z tytułu VAT należnego” kwota 23 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” lub odpowiednie konto analityczne do konta „Rozrachunki publicznoprawne” bądź konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” kwota 23 000 zł.
To, na które konto będzie księgowana kwota, powinno wynikać z przyjętych rozwiązań w polityce rachunkowości.
Ulga na złe długi w VAT pozostaje na wskazanym koncie do czasu uregulowania należności przez dłużnika lub spisania jej jako nieściągalnej. W przypadku gdy nie nastąpi to do dnia bilansowego, figurujące na ten dzień z tego tytułu saldo Ma konta „Pozostałe rozrachunki” lub odpowiednie konto analityczne do konta „Rozrachunki publicznoprawne” bądź konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” wykazuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.IV.2 „Inne rozliczenia międzyokresowe ‒ krótkoterminowe”.
W powyższym przykładzie zastosowano wyłącznie ulgę w VAT (założono, że na gruncie podatku dochodowego jednostka z niej nie skorzysta). W takim przypadku należy jednak rozważyć potrzebę dokonania odpisu aktualizacyjnego na gruncie rachunkowości. W księgach rachunkowych należność, której uzyskanie jest mało prawdopodobne, można na podstawie art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) objąć 100-proc. odpisem aktualizującym (w wartości brutto), księgowanym:
- Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma „Odpisy aktualizujące wartość należności”.
Zawarte we wskazanym art. 35b ust. 1 u.r. przesłanki dokonania odpisu są katalogiem otwartym. Zawsze, jeśli wystąpią okoliczności wskazujące na to, że prawdopodobne staje się nieodzyskanie należności, należy ją objąć odpisem. Nie ma przy tym znaczenia, czy ten odpis będzie mógł być uznany podatkowo, czy też nie.
Z kolei na gruncie podatku dochodowego wierzyciel może zmniejszyć podstawę opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w odpowiednim terminie. Kwestie te, w tym określenie, jakich wierzytelności to dotyczy, regulują art. 18f i art. 25 ust. 19‒6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz art. 26i i art. 44 ust. 17‒24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upływa 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Dokonuje się tego, jeśli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Niezapłacone wierzytelności mogą być rozliczane już na etapie ustalania zaliczki na CIT lub PIT. Wtedy dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki może być zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się, począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta.
Korekty dotyczące ulgi na złe długi dokonywane dla celów podatku dochodowego nie są uwzględniane przez wierzycieli na kontach bilansowych w księgach rachunkowych. Zmniejszenie podstawy opodatkowania lub zwiększenie straty podatkowej o wartość tzw. złej należności ma wyłącznie charakter podatkowy. Dlatego odbywa się to poza ewidencją księgową, jest uwzględniane jedynie statystycznie. Przy czym, jeśli jednostka tak postanowi w swoich zasadach (polityce) rachunkowości, to złe długi mogą zostać objęte ewidencją pozabilansową. W tym celu jednostka może zaprowadzić konto pozabilansowe, np. konto „Korekty zmniejszające dochód (zwiększające stratę) w podatku dochodowym”. Zasadniczo na kontach pozabilansowych obowiązuje zasada jednostronnego zapisu, więc zapis na tym koncie dokonany na okoliczność skorzystania z ulgi na złe długi w podatku dochodowym może być następujący:
- Wn konto pozabilansowe „Korekty zmniejszające dochód (zwiększające stratę) w podatku dochodowym”.
Jeśli natomiast stosowany przez jednostkę program komputerowy wymaga podwójnego zapisu także w przypadku kont pozabilansowych, to można do tego wykorzystywać pozabilansowe konto techniczne, np. „Konto techniczne”. Wtedy zapis dokonywany jest w następujący sposób:
- Wn konto pozabilansowe „Korekty zmniejszające dochód (zwiększające stratę) w podatku dochodowym”,
- Ma konto pozabilansowe „Konto techniczne”.
W przypadku podatników CIT na koniec roku może powstać różnica przejściowa między wartością podatkową należności objętej ulgą na złe długi w CIT a jej wartością bilansową, skutkująca koniecznością zaewidencjonowania odroczonego podatku dochodowego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi zgodnie z art. 37 u.r.
Na koniec trzeba oczywiście przypomnieć, że wierzytelności odliczone od podstawy obliczenia podatku dochodowego jako ulga na złe długi nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów ustaw o podatku dochodowym, a zaliczone do kosztów podatkowych nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Wynika to z art. 18f ust. 12 i 13 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 25 ust. 26 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 26i ust. 12 i 13 ustawy o PIT w powiązaniu z art. 44 ust. 24 ustawy o PIT.
Faktoring i sprzedaż wierzytelności
Sposobem na poprawienie płynności może być też skorzystanie z usług faktoringu lub wręcz sprzedaż wierzytelności. Te sposoby restrukturyzowania należności też powinny być odpowiednio ujęte w księgach. Faktoring niepełny, z którego jednostki najczęściej korzystają, polega na tym, że firma specjalizująca się w świadczeniu usług faktoringowych (czyli faktor) nabywa wierzytelność od faktoranta (czyli sprzedawcy towarów, produktów lub usług), nie przejmując ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika. Jeżeli więc dłużnik nie spłaci wierzytelności w wyznaczonym terminie, to faktorant jest zobowiązany do zwrotu faktorowi otrzymanych wcześniej kwot i samodzielnego dochodzenia swoich praw wobec dłużnika. W księgach umowa faktoringu niepełnego jest traktowana jak umowa pożyczki lub kredytu. U faktoranta zawarcie umowy faktoringu niepełnego nie powoduje wyksięgowania należności od dłużnika. Wierzytelność ta powinna nadal figurować na koncie „Rozrachunki z odbiorcami” do czasu uzyskania informacji o spłacie wierzytelności. Faktorant otrzymane od faktora środki pieniężne (w kwocie pomniejszonej o wartość usługi faktoringowej) ujmuje zapisem:
- Wn „Rachunek bieżący”,
- Ma „Pozostałe rozrachunki (pożyczka faktoringowa)”.
Koszt takiej usługi faktoringowej na podstawie otrzymanej od faktora faktury należy zaksięgować na koncie „Koszty finansowe”.
Rozliczenie zobowiązania wobec faktora z należnością od dłużnika figurującą na koncie „Rozrachunków z odbiorcami” następuje z chwilą otrzymania od faktora informacji o spłacie wierzytelności przez dłużnika. Jeżeli dłużnik nie spłaca należności, to powraca ona do faktoranta. Oznacza to, że jest on zobligowany zwrócić otrzymaną od faktora kwotę. W przypadku, gdy do dnia bilansowego jednostka nie otrzyma informacji od faktora o spłacie należności, kwotę należności widniejących jako saldo Wn na koncie 20 „Rozrachunki z odbiorcami” powinna wykazać w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do u.r. jako należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług w pozycji B.II.3 lit. a, jeśli są to należności od pozostałych jednostek. Natomiast kwotę zobowiązania wobec faktora należy wykazać w pasywach bilansu w pozycji B.III.3 lit. c jako inne zobowiązania finansowe wobec pozostałych jednostek. Z kolei cesja wierzytelności własnych dla celów bilansowych jest traktowana tak samo jak sprzedaż aktywów finansowych. Z tego względu wartość sprzedanej wierzytelności (w kwocie nominalnej) należy wyksięgować z ewidencji bilansowej i odnieść na podstawie art. 42 ust. 3 u.r. do kosztów finansowych.
Przykład 2
Transakcja
Spółka sprzedała własną wierzytelność z tytułu dostaw i usług o wartości 61 500 zł za 55 000 zł. W księgach rachunkowych jednostki zapisy będą przebiegać w następujący sposób:
• Wn „Koszty finansowe” 61 500 zł,
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 61 500 zł.
Przychód jest z kolei księgowany:
• Wn „Pozostałe rozrachunki” 55 000 zł,
• Ma „Przychody finansowe” 55 000 zł.
Różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności a jej wartością nominalną stanowi wynik ze sprzedaży wierzytelności. Cesja własnych wierzytelności nie podlega VAT
Podstawa prawna
art. 89a ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561)
art. 18f, art. 25 ust. 19‒26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2014)
art. 26i i art. 44 ust. 17‒24 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2014)
art. 35b ust. 1, art. 37, art. 42 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488)
