Jadwiga Szabat, ECOVIS POLAND Audit, Tax & Accounting sp. z o.o.
Rachunek kosztów jest podstawowym narzędziem gromadzenia informacji o kosztach na potrzeby rachunkowości finansowej. Coraz częściej wymaga się jednak, aby wykorzystywany był również do efektywnego zarządzania jednostką. Dzięki temu także biuro rachunkowe może wspomóc klienta w doborze najbardziej adekwatnego w jego działalności sposobu gromadzenia informacji o kosztach.

Pomoc w zarządzaniu

Poza typową funkcją, jaką rachunek kosztów pełni w obszarze finansów i sprawozdawczości statutowej, coraz częściej wykorzystuje się go do realizacji celów zarządczych, np. analizy rentowności, liczenia mierników efektywności, wsparcia w analizie polityki cenowej, zarządzania procesami i działaniami czy też monitorowania rentowności poszczególnych produktów czy usług. Ponadto rachunek kosztów jest nierzadko źródłem wiedzy przydatnym do realizacji szeroko pojętych obowiązków regulacyjnych. Może okazać się niezbędny przy różnego rodzaju raportowaniach regulacyjnych czy stanowić bazę danych do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Jest to obszar niezwykle ważny we współpracy klienta z biurem, które przecież w praktyce wypełnia większość tych obowiązków.
Jednostki, które wdrożyły prawidłowo zaprojektowane modele alokacji kosztów, nie mają problemu z umiejętnym przypisaniem zasobów do poszczególnych działań i procesów. Jest to ważne z punktu widzenia kierownika jednostki, który na podstawie raportów o kosztach przygotowywanych przez biuro może podejmować decyzje dotyczące podmiotu, którym kieruje. Gromadzenie informacji o kosztach ułatwia zrozumienie, ewentualne poprawienie struktury, a w konsekwencji optymalizację ponoszonych nakładów. Lepsze zrozumienie natury kosztów w danej jednostce pozwala na wprowadzenie dyscypliny kosztowej i zdefiniowanie ośrodków odpowiedzialności. Stworzenie wiarygodnego systemu monitorowania kosztów znacząco usprawnia proces planowania i jest wsparciem przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych.

Nowoczesne rozwiązania

Po takie rozwiązania jak nowoczesne rachunki kosztów, m.in. rachunek ABC (ang. activity-based costing), sięga coraz więcej klientów i biur rachunkowych je obsługujących. Cieszy się on coraz większą popularnością, jednym z głównych jego założeń jest bowiem opracowanie i stosowanie kluczy alokacji, które odzwierciedlają faktyczne wykorzystanie zasobów, co w konsekwencji pozwala na jak najwierniejsze i jak najbardziej precyzyjne przypisanie kosztów do danych produktów czy usług. A wdrożenie tego rozwiązania nie musi wcale oznaczać ponoszenia bardzo dużych nakładów.
Model służy do pomiaru i analizy kosztów pośrednich. Przyjmuje założenie, że wiele zasobów nie zużywa się proporcjonalnie do wielkości produkcji. Ich zużycie nie wiąże się z każdą kolejną usługą czy sztuką produktu, lecz jest konsekwencją wykonywanych działań. Koszty pośrednie alokowane są proporcjonalnie do działań i procesów wykonywanych w celu wytworzenia produktu lub wykonania usługi. Jedną z podstawowych różnic w stosunku do tradycyjnego rachunku kosztów jest przypisanie do obiektów kosztowych jedynie kosztów zasobów wykorzystanych w procesie produkcji, a nie wszystkich kosztów poniesionych. Oznacza to, że koszty niewykorzystanych zasobów nie są uwzględnianie przy liczeniu rentowności danych produktów, procesów czy usług.

Podstawowe założenia

Model ABC traktuje koszty bezpośrednie tak samo jak ma to miejsce w metodach tradycyjnych - zalicza je w ciężar produktów lub usług, których dotyczą. Rachunek kosztów działań skupia się jedynie na alokacji kosztów pośrednich. Pomiar i analiza kosztów pośrednich zgodnie z tą metodologią składają się z dwóch głównych etapów: [schemat]

schemat

Dwuetapowy proces kalkulacji w metodologii ABC*
*Na podstawie opracowań dr Adama Chmielewskiego ©℗
1) kosztorysowanie procesów,
2) kosztorysowanie produktów.
Pierwszy etap obejmuje zdefiniowanie kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi w przedsiębiorstwie działaniami. Zużywane zasoby przypisywane są zatem do wykonywanych czynności. W sytuacji gdy dany zasób wykorzystywany jest przy realizacji więcej niż jednego działania, konieczne jest zastosowanie klucza alokacji. [tabela] Wynagrodzenie pracownika odpowiedzialnego za realizację kilku działań można np. podzielić zgodnie z czasem pracy poświęconym na poszczególne zadania.
Tabela. Przykładowe klucze alokacji kosztów pośrednich
Sposób alokacji/klucz Opis
mkw. Rozdzielenie kosztów powierzchni biurowej wraz z mediami i utrzymaniem według udziału w powierzchni jednostki.
liczba pojazdów Rozdzielenie kosztów obsługi floty pojazdów według liczby samochodów.
liczba sprzętu IT Rozdzielenie kosztów obsługi IT według liczby jednostek sprzętu komputerowego.
liczba pracowników Rozdzielenie kosztów obsługi kadrowej według liczby pracowników.
karta pracy Rozdzielenie kosztów biura finansowo-księgowego według zaangażowania czasu pracy.
W etapie drugim - kosztorysowaniu produktów ‒ otrzymane wyniki rozdzielane są na produkty bądź usługi proporcjonalnie do stopnia faktycznego wykorzystania tych działań. Tak jak to miało miejsce w pierwszym etapie, konieczne jest zdefiniowanie nośnika kosztów, czyli jednostki pomiaru zużycia działań przez produkty czy usługi. Usługi informatyczne mogą być np. rozliczane proporcjonalnie do ilości sprzętu IT, a usługi sprzątania zgodnie z metrażem wykorzystywanej powierzchni.
Mając na uwadze optymalizację działań, należy znaleźć złoty środek pomiędzy dostępnością danych w systemie księgowym a zapotrzebowaniem na informację dotyczącą kosztów operacyjnych. Przyjęcie jednego prostego klucza podziałowego dla wszystkich kategorii kosztowych może mieć zastosowanie jedynie w mniej złożonej rzeczywistości. Zarządzanie bardziej rozbudowanymi strukturami wymaga opracowania kompleksowego i optymalnego modelu. Alokacja kosztów na podstawie więcej niż jednego klucza podziału pozwala bowiem na wierniejsze odzwierciedlenie rzeczywistości. [przykład] Wdrożenie nowoczesnych metod alokacji kosztów powinno więc być przedmiotem zainteresowania szczególnie tych podmiotów, które w swoim portfelu oferują złożoną ofertę produktów czy usług. W ich przypadku przyjęcie tradycyjnych metod rachunku kosztów i akceptowanie uproszczeń może uniemożliwić prawidłowe zidentyfikowanie związków przyczynowo-skutkowych pomiędzy ponoszonymi nakładami a otrzymanymi produktami czy usługami. Stosowanie uproszczeń przy rozliczaniu poniesionych kosztów może mieć w tym wypadku negatywne skutki dla całego obszaru sprawozdawczości i kontroli. Podkreślić należy, że wdrożenie ABC może być początkiem wprowadzenia w firmie kolejnych narzędzi, takich jak budżetowanie czy sterowanie rentownością wg asortymentów produktów, grup klientów, obszarów sprzedaży.

przykład

Zastosowanie rozwiniętej ewidencji
Spółka X zarządza czterema obiektami najmu A, B, C, D. Każdy z nich różni się powierzchnią, stanem technicznym oraz liczbą najemców.
Tabela 1. Charakterystyka obiektów
Obiekt najmu Powierzchnia (tys. mkw.) Udział proc. powierzchni w powierzchni łącznej Liczba najemców
A 64 36 proc. 7
B 15 8 proc. 15
C 80 44 proc. 4
D 21 12 proc. 12
RAZEM 180 100 proc. 38
Na podstawie danych księgowych ustalone zostały wartości kosztów pośrednich ponoszonych przez spółkę X.
Tabela 2. Rodzaje kosztów pośrednich
Koszt Liczba pracowników Łączna kwota w zł
Wynagrodzenia pracowników działu finansowego 3 23 000,00
Wynagrodzenia pracowników działu eksploatacji 6 37 000,00
Wynagrodzenia pracowników działu marketingu 1 7 000,00
RAZEM 10 67 000,00
W przypadku gdy jedynym kluczem alokacji powyższych kosztów pośrednich byłaby powierzchnia każdego z budynków, mielibyśmy do czynienia z tradycyjnym podziałem kosztów na obiekty najmu.
Tabela 3. Podział tradycyjny
Obiekt najmu Udział proc. powierzchni w powierzchni wszystkich obiektów Suma alokowanych kosztów pośrednich
A 36 proc. 24 120,00
B 8 proc. 5360,00
C 44 proc. 29 480,00
D 12 proc. 8040,00
RAZEM 100 proc. 67 000,00
Spółka zdecydowała się na wdrożenie rachunku kosztów ABC. Wymagało to w pierwszej kolejności doboru kluczy alokacji dla każdego z rodzajów kosztów z uwzględnieniem głównych działań wykonywanych w poszczególnych działach. Skupiono się na ich niewielkiej liczbie, gdzie dane dotyczące kluczy są łatwo dostępne.
Tabela 4. Podział pogłębiony
Koszt Główne działania Klucz alokacji
wynagrodzenia pracowników działu finansowego obsługa najemców, fakturowanie, windykacja liczba najemców
wynagrodzenia pracowników działu eksploatacji bieżące utrzymanie powierzchni, prace konserwacyjne, usuwanie usterek karta pracy ‒ zaangażowanie czasu pracy
wynagrodzenia pracowników działu marketingu opracowywanie folderów informacyjnych, zakupy reklamowe, prowadzenie strony internetowej karta pracy ‒ zaangażowanie czasu pracy
Na podstawie danych o liczbie najemców oraz czasie pracy dokonano alokacji. Wszystkie potrzebne do tego informacje są w posiadaniu biura rachunkowego, które prowadzi również obsługę kadrową.
Tabela 5. Alokacja szczegółowa
Obiekt najmu Wynagrodzenia pracowników działu finansowego Wynagrodzenia pracowników działu eksploatacji Wynagrodzenia pracowników działu marketingu Razem suma alokowanych kosztów
Liczba najemców Udział kosztu w proc. Suma alokowanych kosztów Zaangażowanie czasu pracy (godz.) Udział kosztu w proc. Suma alokowanych kosztów Zaangażowanie czasu pracy (godz.) Udział kosztu w proc. Suma alokowanych kosztów
A 7 18 proc. 4140,00 320 33 proc. 12 210,00 30 19 proc. 1330,00 17 680,00
B 15 39 proc. 8970,00 180 19 proc. 7030,00 50 31 proc. 2170,00 18 170,00
C 4 11 proc. 2 530,00 100 10 proc. 3700,00 60 37 proc. 2590,00 8820,00
D 12 32 proc. 7360,00 360 38 proc. 14 060,00 20 13 proc. 910,00 22 330,00
RAZEM 38 100 proc. 23 000,00 960 100 proc. 37 000,00 160 100 proc. 7000,00 67 000,00
Porównując alokację kosztów pośrednich pierwszym i drugim sposobem, widzimy znaczącą różnicę w otrzymanych wynikach.
Tabela 6. Porównanie rezultatów
Obiekt najmu Alokacja kosztów pośrednich Sposób I - tradycyjny Alokacja kosztów pośrednich Sposób II - ABC Różnica
A 24 120,00 17 680,00 6 440,00
B 5 360,00 18 170,00 −12 810,00
C 29 480,00 8 820,00 20 660,00
D 8 040,00 22 330,00 −14 290,00
RAZEM 67 000,00 67 000,00
Mając na uwadze, że każdy z obiektów najmu różni się powierzchnią, stanem technicznym oraz liczbą najemców, zastosowanie jednego klucza alokacji dla wszystkich rodzajów kosztów uniemożliwia prawidłowe zidentyfikowanie ponoszonych nakładów. Alokacja kosztów na podstawie więcej niż jednego klucza podziału pozwala na zdecydowanie wierniejsze odzwierciedlenie rzeczywistości.