Biegli rewidenci często spotykają się z błędami w księgowaniu wartości niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie. Chodzi m.in. o ujmowanie kosztów prac badawczo-rozwojowych. Nie wszystkie one mogą być wykazywane jako wartości niematerialne. Warto też pamiętać, że w przypadku wartości początkowej prac rozwojowych nie bierze się pod uwagę m.in. szkoleń pracowników, nawet tych służących realizacji aktywa, i kosztów członka zarządu. Należy też pamiętać, że spółki tworzące sprawozdania według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, co roku muszą oszacować wartość godziwą niezakończonych prac rozwojowych.
Błąd 1: Aktywowane nakłady na prace badawcze
Jednostka w roku obrotowym prowadziła prace badawczo-rozwojowe nad nowym przedsięwzięciem. Nakłady dotyczące projektu były identyfikowane i ewidencjonowane w trakcie realizacji projektu na wyodrębnionych kontach księgowych. Po przeanalizowaniu prawdopodobieństwa wpływu w przyszłości korzyści ekonomicznych, nakłady zostały rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne, i od kolejnego miesiąca zaczęły być amortyzowane.
W trakcie badania sprawozdania finansowego biegły rewident nie uzyskał od spółki wystarczających dowodów, że przeprowadzono analizę kosztów wskazującą, jaka ich część dotyczyła prac badawczych, a jaka - prac rozwojowych.
opinia eksperta
Rozróżnienie kosztów poniesionych na prace badawcze i kosztów ponoszonych na prace rozwojowe jest bardzo istotne z uwagi na odmienny sposób ujęcia prac badawczych i prac rozwojowych w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym. Wobec braku definicji prac badawczych oraz prac rozwojowych w ustawie o rachunkowości należy posiłkować się Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 38 „Wartości niematerialne” (dalej: MSR 38). Zgodnie z definicją zawartą w tym standardzie prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej, a nakłady na prace badawcze odnoszone są zawsze bezpośrednio w ciężar kosztów okresu, w którym zostały poniesione (par. 54 MSR 38). Zakłada się bowiem, że na etapie prac badawczych projektu nie jest możliwe udowodnienie istnienia składnika wartości niematerialnych, który będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne.
Prace rozwojowe z kolei, według definicji zawartej w MSR 38, to praktyczne zastosowanie odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem. Przyjmuje się, że na tym etapie jest możliwa identyfikacja składnika wartości niematerialnych i udowodnienie, że składnik ten będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. W tym przypadku nakłady są aktywowane w trakcie realizacji projektu i ujmowane jako składnik wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełnione są warunki, które precyzuje też art. 33 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106), tzn. spółka posiada dokumentację potwierdzającą przydatność produktu lub technologii, podjęła decyzję o wdrożenie produktu lub technologii, koszty prac rozwojowych są wiarygodnie określone oraz, według przewidywań kierownictwa, przychody uzyskane z realizacji wyników prac rozwojowych pokryją poniesione nakłady.
Aby skorygować sprawozdanie finansowe i prawidłowo ująć poniesione nakłady na prace badawczo-rozwojowe, jednostka powinna dokonać analizy prowadzonego projektu, zidentyfikować moment faktycznego zakończenia etapu prac badawczych oraz koszty poniesione na realizację tego etapu. Koszty te powinny zostać ujęte jako koszt okresu, w którym zostały poniesione. W efekcie jako składnik wartości niematerialnych zostaną ujęte wyłącznie nakłady poniesione na prace rozwojowe spełniające warunki określone we wspomnianym wyżej art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Uchwycenie momentu zakończenia prac badawczych i oddzielenie od etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzącego do wytworzenia składnika wartości niematerialnych jest jednak niekiedy trudne, czy też niemożliwe. MSR 38 stanowi, że w takich przypadkach całość nakładów poniesionych na realizację projektu traktuje się, jak gdyby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych. ©℗
Błąd 2: Koszt prac rozwojowych nie spełnia warunków do bycia aktywowanym
Spółka aktywuje jako prace rozwojowe wytworzone we własnym zakresie oprogramowanie obsługujące sklep internetowy. W procesie realizacji prac na kontach księgowych służących ewidencji nakładów na te prace rozwojowe zostały ujęte: koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio realizujących projekt odniesione na konta księgowe w części określonej przez kierownika projektu, koszty wynagrodzenia kierownika projektu, część wynagrodzeń członka zarządu odpowiedzialnego za utrzymanie i rozwój kanału e-commerce, koszty szkoleń pracowników bezpośrednio realizujących projekt w zakresie narzędzi programistycznych służących do realizacji projektu.
opinia eksperta
Zagadnienie wyceny i ujęcia tej kategorii wartości niematerialnych w ustawie o rachunkowości zostało ujęte dość skromnie. Regulacje w tym zakresie znajdują się w art. 33 tej ustawy, jednak nie określa on szczegółowo kwestii kosztów wytworzenia takiego składnika aktywów. Zatem powinniśmy posłużyć się brzmieniem przepisu dotyczącego ogólnych metod wyceny wartości niematerialnych i prawnych w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy, który określa wycenę składnika wartości niematerialnych i prawnych według kosztu ich wytworzenia. W ust. 3 tego artykułu wskazuje się, że do kosztów wytworzenia zalicza się koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Przepis jasno też mówi, co nie może być zaliczone do kosztów wytworzenia. Chodzi o „koszty ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny”. Ten zapis daje wskazówkę co do kwestii ujęcia kosztów wynagrodzeń członka zarządu w koszcie wytworzenia takiego składnika wartości niematerialnych. W praktyce należy w tej sytuacji wesprzeć się, na co pozwalają przepisy ustawy o rachunkowości, Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 38 „Wartości niematerialne”, gdzie znajdziemy więcej wskazówek, jak należy kwalifikować koszty możliwe do aktywowania. Zgodnie z nim wartość początkową takiego aktywa tworzą nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika aktywów do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem, do których zalicza się koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (wynagrodzenia), wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności użytkowej. Zapis standardu jasno wskazuje, że do takich kosztów nie zalicza się nakładów na szkolenia pracowników oraz kosztów administracji i innych kosztów ogólnozakładowych.
Zatem w przedstawionej wyżej sytuacji można stwierdzić, że koszty szkoleń pracowników, nawet tych służących realizacji aktywa, nie mogą być zaliczone do kosztów wytworzenia prac rozwojowych. Podobnie w przypadku kosztów członka zarządu. Jedynie jeśli spółka byłaby w stanie udowodnić, np. na podstawie karty czasu pracy takiej osoby lub na podstawie innej ewidencji, że dany członek zarządu bezpośrednio realizował prace przy tym projekcie, to taka możliwość istnieje. Z praktyki wynika jednak, że zazwyczaj taka okoliczność nie występuje.
Pozostałe koszty, czyli koszty wynagrodzeń pracowników spółki i kierownika projektu, stanowią koszty bezpośrednie takiego składnika aktywa, ale pod warunkiem że istnieje wewnętrzna ewidencja umożliwiająca przyporządkowanie tych kosztów do danego projektu. Najczęściej taką ewidencją jest ewidencja czasu pracy programistów i kierowników projektów, która w sposób niewątpliwy identyfikuje, jaką częścią kosztów danego pracownika należy obciążyć dany projekt rozwojowy. ©℗
Błąd 3: Spółka nie przeprowadziła testu na utratę wartości niezakończonych prac rozwojowych
Spółka sporządzająca sprawozdanie finansowe według MSR prowadzi prace rozwojowe nad nowym oprogramowaniem. W okresie rocznym, za który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, spółka nie stwierdziła przesłanek utraty wartości tych aktywów, w związku z czym nie przeprowadziła testów na utratę wartości.
opinia eksperta
Nie jest to podejście prawidłowe. Zgodnie z MSR 36 pkt 10a, bez względu na to, czy istnieją przesłanki, które wskazują, że nastąpiła utrata wartości, jednostka jest zobowiązana do przeprowadzenia corocznie testu sprawdzajacego, czy nastapiła utrata wartości składnika wartości niematerialnych o nieokreslonym okresie użytkowania lub takiego, który nie jest jeszcze dostępny do użytkowania. To oznacza, że aktywowane koszty niezakończonych prac rozwojowych należy testować nie tylko w momencie, kiedy wystąpią przesłanki utraty wartości, lecz także minimum raz w roku. Możliwe jest wykorzystanie w bieżącym okresie najbardziej aktualnego wyliczenia z poprzedniego okresu, o ile spełni ono określone warunki, tj. gdy:
1) składnik ten nie wypracowuje wpływów środków pieniężnych w znacznym stopniu niezależnych od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów i dlatego jest poddawany testom sprawdzającym jako część ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego składnik wartości niematerialnych należy, a aktywa oraz zobowiązania wchodzące w skład danego ośrodka nie uległy znacznym zmianom od chwili ostatniej wyceny jego wartości odzyskiwalnej;
2) w wyniku najbardziej aktualnej wyceny wartości odzyskiwalnej wyliczono kwotę, która jest znacznie wyższa od wartości bilansowej danego składnika;
3) analiza zdarzeń oraz okoliczności, które uległy zmianie od chwili przeprowadzenia najbardziej aktualnego wyliczenia wartości odzyskiwalnej, wskazuje na niewielkie prawdopodobieństwo uzyskania kwoty wartości odzyskiwalnej na poziomie niższym od wartości bilansowej danego składnika aktywów.
Są to wyjątki od reguły. W każdym innym przypadku taki test na utratę wartości niezakończonych prac rozwojowych należy przeprowadzić co roku. Zgodnie z MSR 36 „Utrata wartości aktywów” taki test polega na porównaniu wartości bilansowej aktywowanych kosztów z ich wartością odzyskiwalną. Z kolei wartość odzyskiwalna odpowiada wyższej kwocie spośród wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży aktywa lub jego wartości użytkowej. Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów.
Reasumując, spółka sporządzająca sprawozdania finansowe zgodnie z MSR musi co roku oszacować wartość odzyskiwalną niezakończonych prac rozwojowych. Może to zrobić np. na podstawie porównania wycen rynkowych, możliwości sprzedaży tych aktywów stronie trzeciej i potencjalnej ceny lub szacując przepływy pieniężne, jakie te prace rozwojowe wygenerują w przyszłości. ©℗
