Kontrola regionalnej izby obrachunkowej wykazała w naszym urzędzie gminy nieprawidłowość w Rb-NDS. Chodzi o pożyczkę udzieloną z budżetu gminy, której nie wykazano w pozycjach D12 i D22. Czy jest to błąd, skoro nie jest to zobowiązanie, ale nasza wierzytelność? Ewidencja jest na koncie 250.

Skoro pytanie dotyczy w pewnym stopniu pożyczek, to warto przypomnieć m.in. o art. 5 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o finansach publicznych. Postanowiono tam, że środkami publicznymi są przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych. Z kolei, jak wynika z art. 6 ust. 2 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, rozchodami publicznymi są udzielone pożyczki i kredyty. Wskazane przepisy są o tyle istotne, że to gmina udzieliła pożyczki, co stanowi dla niej rozchód, spłata pożyczki stanowi zaś przychód.
Nie budzi również wątpliwości, że jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać pożyczek. Jak wynika z art. 262 ustawy o finansach publicznych, czynności prawnych polegających na zaciąganiu kredytów i pożyczek, innych zobowiązań zaliczanych do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, oraz udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także emisji papierów wartościowych dokonuje dwóch członków zarządu wskazanych w uchwale przez zarząd, z zastrzeżeniem ust. 2. Dla ważności tych czynności konieczna jest kontrasygnata skarbnika jednostki samorządu terytorialnego.

Ewidencjonowanie operacji

Zatem nie ma wątpliwości co do tego, że samorządy mogą udzielać pożyczek, które rzecz jasna podlegają spłacie. Operacje związane z pożyczkami są ewidencjonowane z użyciem konta 250, co wynika z rozporządzenia ministra rozwoju i finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Podano w nim, że konto 250 służy do ewidencji należności zaliczanych do należności finansowych, a w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek. Na stronie Wn konta 250 ujmuje się powstanie i zwiększenie należności finansowych, a na stronie Ma ich zmniejszenie. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 250 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu należności z poszczególnymi kontrahentami według tytułów należności.
Wskazane zdarzenia cywilnoprawne powinny mieć odzwierciedlenie w sprawozdawczości, a w tym przypadku w sprawozdaniu Rb-NDS o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Z punktu widzenia zadanego pytania kluczowe znaczenie mają więc podane pozycje D12 i D22 owego wzorca. Pierwsza pozycja została oznaczona jako „spłata udzielonych pożyczek”, pozycja D22 została zaś oznaczona jako „udzielone pożyczki”.

Zdaniem RIO

Opis wskazanych pozycji odpowiada odpowiednio dla pozycji D12 – przychodom, dla pozycji D22 zaś – rozchodom. Z punktu widzenia zadanego pytania pomocne może być stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 4 lutego 2021 r. (znak WK.60.26.2020). Zwrócono w nim m.in. uwagę na nieprawidłowość, że: „(…) w sprawozdaniu Rb-NDS o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego za okres od początku roku do dnia (...) − w kolumnie 3 „Wykonanie” w wierszu D12. „spłata udzielonych pożyczek” oraz w wierszu D22. „udzielone pożyczki” nie wykazano przychodów oraz rozchodów z tytułu pożyczek udzielonych z budżetu Gminy i spłaconych w trakcie (...) roku w łącznej kwocie (...) zł, która wynika z ewidencji księgowej konta 250 «Należności finansowe»”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano gminie, aby po stronie wykonania wykazywać przychody i rozchody dotyczące udzielonych i spłaconych w danym okresie sprawozdawczym pożyczek z budżetu gminy, stosownie do przepisów obowiązującego wówczas rozporządzenia. Zresztą warto dodać, że przepisy te są zbieżne z aktualnymi regulacjami. W instrukcji sporządzania sprawozdań do ww. rozporządzenia ministra finansów w par. 12 pkt 5 lit. b oraz w pkt 6 postanowiono, że dane po stronie wykonania, dotyczące przychodów z tytułu spłat udzielonych pożyczek, prywatyzacji majątku powinny być zgodne z wykonanymi przychodami wynikającymi z urządzeń księgowych za dany okres sprawozdawczy, a dane dotyczące rozchodów jednostki samorządu terytorialnego po stronie wykonania powinny być zgodne z wykonanymi rozchodami, wynikającymi z urządzeń księgowych za dany okres sprawozdawczy.
Dlatego w sprawozdaniu Rb-NDS wykazuje się nie tylko zaciągnięte zobowiązania, lecz także posiadane przez jednostkę wierzytelności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek. Należy więc ująć kwoty związane z tymi pożyczkami zarówno w pozycji przychodów, jak i rozchodów. ©℗
Podstawa prawna
art. 5 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 6 ust. 2 pkt 3, art. 72 ust. 1 pkt 2, art. 262 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1283)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342).
rozporządzenie ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 144)
Więcej tematyki z zakresu sprawozdawczości budżetowej już w najbliższą środę w dodatku Księgowość Budżetowa