Rosyjska napaść spowodowała nie tylko znaczące zmiany gospodarcze w Ukrainie, lecz także wpłynęła na polską gospodarkę. W księgach rachunkowych firm muszą być w należyty sposób odzwierciedlone zdarzenia gospodarcze będące tego konsekwencją.

Komitet Standardów Rachunkowości (dalej: KSR) opracował rekomendacje, które mają w tym pomóc. Opracowanie to zawiera odpowiedzi na pytania, jakie stawiają księgowi. Dotyczą one m.in. tego, jak ujmować w księgach i sprawozdaniach pomoc, jaką przekazują ich jednostki uchodźcom i bezpośrednio na granicę, jak rozliczać wsparcie, które organizacje pozarządowe otrzymują i przekazują innym, a także czy należy odzwierciedlić skutki tego zdarzenia już w sprawozdaniach za 2021 r., które obecnie przecież są przygotowywane. Odpowiedzi na te i wiele innych szczegółowych pytań znajdują się w rekomendacjach, które zostały opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów. Dokument odnosi się nie tylko do sprawozdania finansowego, lecz także do sprawozdania z działalności i kompleksowo pokazuje, na jakie kwestie należy zwrócić uwagę zarówno w odniesieniu do działań, które jednostki już podjęły, jak i przy planowaniu kolejnych kroków.
Podobnie jak wcześniejsze rekomendacje związane z pandemią COVID-19, obecne też odnoszą się do oceny założenia kontynuacji działalności z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym, a także do ujmowania w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym pomocy dla Ukrainy w formie darowizn oraz ponoszonych kosztów wsparcia dla Ukrainy. Podjęta została też tematyka ostrożnej wyceny aktywów i zobowiązań w celu uwzględnienia skutków gospodarczych rosyjskiej agresji. Adresatem rekomendacji są osoby odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych i sprawo zdań z działalności, w szczególności:
  • kierownicy jednostek (w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej: u.r.),
  • osoby, którym powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (księgowi i biura rachunkowe),
  • interesariusze oczekujący rzetelnej i jasnej informacji o sytuacji majątkowej i finansowej oraz o wyniku finansowym jednostki.
Rekomendacje mogą także okazać się pomocne dla członków rad nadzorczych i biegłych rewidentów.
Sprawozdanie finansowe: Zdarzenia trzeba ująć we właściwych pozycjach
Sprawozdanie finansowe: Zdarzenia trzeba ująć we właściwych pozycjach

Zobacz również
Komitet KSR podkreślił, że wojna i skala działań z nią związanych to sytuacja nadzwyczajna, której konsekwencje są przewidywalne tylko w niewielkiej części, dlatego wymagają odpowiedniego uwzględnienia w rachunkowości. Zaznaczono, że zdarzenie to może wpływać na płynność i rentowność jednostek gospodarczych. W przypadku niektórych może spowodować zmianę modelu biznesowego. W rekomendacjach podkreślono, że nałożenie się dwóch niekorzystnych zjawisk - pandemii COVID-19 i agresji rosyjskiej oraz wynikających z nich niepewności na rynkach surowcowych i walutowych ‒ wymaga od osób odpowiedzialnych za sporządzenie sprawozdań finansowych wnikliwej oceny, jak zdarzenia te wpłyną na działalność podmiotu, w szczególności jego zdolność do kontynuowania działalności. Osoby te powinny w szczególności rozważyć odpowiednie uwzględnienie skutków zdarzeń po dniu bilansowym. Aby im pomóc, została przygotowana omawiana rekomendacja. Przy czym Komitet KSR zaznaczył, że wydana w grudniu 2020 r. rekomendacja „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19” nie straciła aktualności.
Ponieważ rosyjska agresja na Ukrainę rozpoczęła się 24 lutego 2022 r., rekomendacje dotyczą:
  • sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawo zdań finansowych i sprawozdań z działalności jednostek, których dzień bilansowy przypadł przed 24 lutego 2022 r., a roczne sprawozdania finansowe nie zostały zatwierdzone;
  • sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawo zdań finansowych i sprawozdań z działalności jednostek, których dzień bilansowy przypadał 24 lutego 2022 r. lub później:
  • bieżącego ujmowania skutków agresji Rosji na Ukrainę w księgach rachunkowych jednostek, a w szczególności przychodów i kosztów związanych z pomocą uchodźcom z Ukrainy.
Rekomendacje skupiają się na zagadnieniach prawa bilansowego, nie poruszają zagadnień specyficznych dla jednostek działających na rynku finansowym, a także nie odnoszą się do aspektów podatkowych.
Kontynuacja działalności
Wybuch wojny w Ukrainie może w niektórych przypadkach mieć wpływ nie tylko na zdolność jednostki do kontynuowania działalności w perspektywie kolejnych okresów sprawozdawczych, lecz także na obecnie sporządzane albo już sporządzone, lecz jeszcze niezatwierdzone roczne sprawozdania finansowe. Nowe rekomendacje podkreślają konieczność zastosowania art. 5 ust. 2, art. 54 u.r., jak również KSR nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”. Przy czym rekomendacje nie powielają zapisów KSR nr 14, ale wskazują, które jego punkty są w omawianej sytuacji najważniejsze. [ramka 1]

Ramka 1

Odniesienie do KSR 14
Na potrzeby oceny możliwości przyjęcia przez jednostkę założenia kontynuacji działalności w zakresie m.in. identyfikacji ryzyka pomocne mogą się okazać postanowienia KSR nr 14 zawarte m.in. w punktach:
• 4.6 - w zakresie okoliczności sporządzenia sprawozdania finansowego przy założeniu braku kontynuowania działalności;
• 4.8 - jako przykłady zdarzeń lub okoliczności o charakterze finansowym, operacyjnym lub pozostałym, które mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności w wyniku zaistniałej nadzwyczajnej sytuacji oraz nałożonych sankcji przez poszczególne kraje (np. utrata podstawowego rynku, kluczowego klienta(ów), braki personelu, niedobory ważnych surowców, niepowodzenie rozszerzenia, kontroli lub dywersyfikacji działalności, zmiany w prawie lub regulacjach, cyberataki);
• 4.9 ‒ jako przykłady zdarzeń i okoliczności podczas kryzysów społecznych i ekonomicznych;
• 4.12 - zawierający schemat oceny zasadności przyjęcia założenia kontynuacji działalności przez jednostkę;
• 4.15 - w zakresie braku kontynuacji działalności jednostki zależnej i wpływu na skonsolidowane sprawozdanie finansowe. ©℗
W rekomendacji wprost wskazano na przykłady z KSR nr 14, które można wykorzystać przy formułowaniu ujawnień związanych z oceną zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Są to przykłady:
  • 7.1 ‒ o przyjęciu założenia kontynuacji działalności;
  • 7.2(a) i 7.2(b) - w przypadku występowania zdarzeń lub okoliczności, które zostały ocenione jako niewskazujące na występowanie znaczących niepewności co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności;
  • 7.3 - wskazujący na niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności;
  • 7.4 ‒ o przyjęciu braku założenia kontynuacji.
Po dniu bilansowym
Jednostki, sporządzając sprawozdania finansowe, muszą zgodnie z art. 54 ust. 1 u.r. uwzględniać w nim zdarzenia po dniu bilansowym. W zakresie zdarzeń po dniu bilansowym oprócz zastosowania przepisów ustawy zalecono stosowanie postanowień rozdziału VI KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja”.
W kontekście zdarzeń tzw. niekorygujących wskazano, że występują one w analizowanej sytuacji wówczas, gdy jednostka otrzymując informacje o zdarzeniach związanych z konfliktem w Ukrainie, uzyskuje wiedzę o tym, że zdarzenia te wskazują na stan, który zaistniał po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego (czyli dotyczą sprawozdań finansowych niezatwierdzonych do 24 lutego 2022 r.). Dane takie nie wymagają skorygowania kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym, ale wymagają ujawnienia w informacji dodatkowej charakteru zdarzenia i oszacowania jego skutków finansowych lub stwierdzenia, że oszacowanie takie jest praktycznie niewykonalne.
Komitet KSR wskazał, że jeżeli dzień bilansowy przypadł w okresie przed dniem rosyjskiej agresji na Ukrainę (tj. przed 24 lutego 2022 r.), a data sporządzenia sprawozdania finansowego przypada przed albo już w okresie trwania konfliktu w Ukrainie i sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone do 24 lutego 2022 r., to jego skutki są zdarzeniami zaklasyfikowanymi do zdarzeń niekorygujących sprawozdanie finansowe, ujawnianych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.
Zdarzenia niekorygujące dotyczą zatem jednostek, które:
  • są w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego, a ich dzień bilansowy przypadł przed 24 lutego 2022 r.,
  • już sporządziły sprawozdania finansowe, lecz do 24 lutego 2022 r. jeszcze ich nie zatwierdziły.
W przypadku zdarzeń niekorygujących, jeżeli informacje na temat ewentualnych skutków rosyjskiej agresji mogą być istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka podaje lub aktualizuje już wykazane informacje. [przykłady 1 i 2]

przykład 1

Fundusz specjalny ©℗
Spółka A zatrudnia wielu pracowników z Ukrainy. W sprawozdaniu za 2021 r. przygotowanym 5 kwietnia 2022 r. spółka poinformowała w dodatkowych notach i objaśnieniach, że utworzyła z 1 marca 2022 r. fundusz specjalny, z którego będzie finansowana pomoc zarówno dla rodzin tych pracowników, które przyjechały do Polski, jak i tych, które zostały w swoim kraju.

przykład 2

Zbiórki darów ©℗
Fundacja S w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. oraz w sprawozdaniu merytorycznym za 2021 r. w ramach informacji o zdarzeniach pod dniu bilansowym wskazała, że od 24 lutego 2022 r. prowadzi zbiórki darów rzeczowych, które przekazywane są fundacji działającej na Ukrainie.
Jak wskazano w rekomendacjach, przykładami zdarzeń niekorygujących w opisywanej sytuacji, które wymagają ujawnienia w przypadku istotnego ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy (o ile oszacowanie potencjalnego wpływu jest praktycznie wykonalne), mogą być w szczególności:
  • spadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę;
  • zniszczenia lub zajęcie składników aktywów jednostki;
  • nałożenie bezpośrednich sankcji na kontrahentów jednostki (klientów, dostawców, kredytodawców, pożyczkodawców, inne podmioty) oraz na jednostki podporządkowane;
  • ograniczenie prowadzenia działalności, np. brak dostępu do systemów bankowych;
  • znaczące zmiany cen aktywów (w tym ropy naftowej, gazu ziemnego, produktów ropopochodnych i minerałów);
  • znaczące zmiany kursów wymiany walut obcych mających związek z działalnością jednostki;
  • zmiany stóp procentowych;
  • wzrost inflacji;
  • istotne faktyczne lub spodziewane spadki sprzedaży lub zyskowności po dniu bilansowym.
Druga grupa to zdarzenia korygujące. Są to zdarzenia, które dostarczają dowodów na warunki istniejące na dzień bilansowy (tj. na koniec okresu sprawozdawczego), wymagające skorygowania kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym. Jak podkreślono w rekomendacjach, zdarzenia korygujące występują wówczas, gdy jednostka otrzymując informacje o zdarzeniach związanych z konfliktem w Ukrainie, uzyskuje wiedzę o tym, że zdarzenia te wskazują na stan, który zaistniał na dzień bilansowy, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, czyli dotyczą sprawozdań finansowych, których dzień bilansowy przypada po 24 lutego 2022 r.
Co ważne, jeżeli dzień bilansowy przypadł w czasie trwania konfliktu w Ukrainie, to zdarzenia po dniu bilansowym, będące skutkami tego konfliktu, mogą mieć zarówno charakter zdarzeń korygujących, jak i niekorygujących sprawozdanie finansowe. Zdarzenia te będą wymagały oceny kierownika jednostki, aby prawidłowo i rzetelnie ustalić, w jakim zakresie powinny one zostać przedstawione w bieżącym okresie sprawozdawczym. Kierownik jednostki powinien dokonać ostatecznej oceny i klasyfikacji tych zdarzeń, co wpłynie na wycenę i prezentację lub ujawnienia w sprawozdaniu finansowym. [przykład 3]

przykład 3

Zdarzenie korygujące ©℗
Kierownik jednostki stwierdził, że skutek rosyjskiej agresji na Ukrainę jest zdarzeniem korygującym, zatem konieczna jest weryfikacja wartości, w tym szacunkowych. W przypadku spółki weryfikacja taka dotyczyć będzie:
• korekty przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy;
• informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki.
Komitet KSR zauważył też, że w skrajnej sytuacji, gdy w wyniku rosyjskiej agresji na Ukrainę do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego została podjęta wiążąca decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności, jednostka sporządza sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuacji działalności i stosuje m.in. art. 29 u.r.
Przychody wynikające z darowizn
Jednostki, które zaangażowały się w organizację wsparcia w związku z agresją rosyjską, uzyskują z tego tytułu przychody. To, jak zostaną one ujęte, jest uzależnione od rodzaju działalności jednostek, którym przekazano te darowizny. Dlatego dla celu tego opracowania dokonano podziału jednostek otrzymujących darowizny w następujący sposób:
1) organizacje pozarządowe,
2) pozostałe jednostki.
W przypadku organizacji pozarządowych prowadzących księgi rachunkowe otrzymana pomoc dla Ukrainy w formie darowizny (pieniężnej lub materialnej) stanowi ich przychód zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 u.r. Przychody te ujmowane są jako przychody z działalności statutowej. [przykład 4]

przykład 4

Prezentacja ©℗
Fundacja otrzymała dary rzeczowe jako wsparcie dla Ukraińców o wartości 95 000 zł i pomoc pieniężną w wysokości 352 000 zł. Fundacja w zależności od tego, czy sporządza rachunek zysków i strat według załącznika nr 1, czy według załącznika nr 6, zaprezentuje te przychody następująco:
Załącznik nr 1* Załącznik nr 6
A.I. Przychody netto ze sprzedaży produktów 447 000 zł A. Przychody z działalności statutowej 447 000 zł
* Zarówno wariant porównawczy, jak i kalkulacyjny.
W przypadku jednostek innych niż organizacje pozarządowe darowizny otrzymane z przeznaczeniem na pomoc Ukrainie stanowią przychody jednostki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 u.r. Darowizny te na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r. ujmuje się w księgach rachunkowych jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych. Należy ten fakt w informacji dodatkowej objaśnić jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość. [przykład 5]

przykład 5

Przychody ©℗
Spółka X zorganizowała zbiórkę darów, które ma przekazać spółce z grupy kapitałowej działającej na Ukrainie. Wartość otrzymanych darów rzeczowych to 396 000 zł.
W zależności od tego, z jakiego załącznika jednostka korzysta, sporządzając sprawozdanie, przychody te zostaną ujęte:
Załącznik nr 1 Załącznik nr 4 Załącznik nr 5
Pozostałe przychody operacyjne jako Inne przychody operacyjne
(w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G.IV, w wariancie porównawczym w pozycji D.IV.) C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów* Pozostałe przychody operacyjne
(w wariancie kalkulacyjnym w pozycji F., w wariancie porównawczym w pozycji D.)
* Zaznaczyć należy, że w załączniku nr 4 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Jeżeli jednak dla jednostki będzie to istotny przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość, to zasadne jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 u.r. i ujawnienie kwoty oraz charakteru tego przychodu.
Koszty wsparcia w księgach i sprawozdaniu
W rekomendacjach wskazano, w jaki sposób należy na bieżąco ujmować koszty w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym za okres sprawozdawczy, w którym już trwała wojna w Ukrainie. Koszty, jakie mogą być ponoszone przez jednostki, które włączają się w pomoc Ukrainie, mogą być bardzo różne. Mogą to być na przykład koszty:
  • transportu uchodźców z granicy do miejsc przebywania na terenie Polski;
  • transportu darów;
  • pokrycia wynajmu i wyposażenia mieszkań lub lokali pobytowych;
  • zakupu środków czystości, żywności, artykułów higienicznych, wyposażenia dzieci uchodźców do szkoły;
  • bezpłatnego udostępniania powierzchni magazynowych i biurowych dla celów pomocowych;
  • zakupu i ogrzewania namiotów i innych miejsc pobytowych przy granicy polsko-ukraińskiej;
  • zaopatrzenia punktów recepcyjnych dla uchodźców w wodę, łóżka polowe, śpiwory i pożywienie;
  • darowizn różnego rodzaju (środków pieniężnych, odzieży, żywności, worków na śmieci, kartonów, usług itd.).
Komitet KSR podkreślił, że w tym przypadku ujęcie kosztów pomocy uzależnione jest też od rodzaju działalności jednostek. W organizacjach pozarządowych prowadzących księgi rachunkowe koszty udzielanej pomocy dla Ukrainy stanowią ich koszty zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 u.r. Koszty te ujmowane są jako koszty działalności statutowej, o ile pomoc dla Ukrainy mieści się w działalności podstawowej. W organizacjach pozarządowych prowadzących księgi rachunkowe koszty pomocy dla Ukrainy należy prezentować w rachunku zysków i strat i ujawnić w informacji dodatkowej w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 albo nr 6 do u.r. w następujący sposób:
  • załącznik nr 1: w rachunku zysków i strat w pozycji „Koszty sprzedanych produktów” (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji B.I., w wariancie porównawczym w odpowiednich pozycjach B.I do BVII.);
  • załącznik nr 6: w rachunku zysków i strat w odpowiedniej pozycji B. „Koszty działalności statutowej”.
W inny jednostkach pomoc dla Ukrainy może być udzielana w formie darowizn, które (na podstawie art. 3 ust.1 pkt 32 u.r.) ujmuje się w księgach rachunkowych darczyńcy co do zasady jako zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych. Ale jeśli jednostka prowadzi politykę w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR, ang. Corporate Social Responsiblilty), to ujmuje się je jako koszty działalności operacyjnej podstawowej. [przykłady 6 i 7]

przykład 6

Pozostałe koszty operacyjne ©℗
Sklep papierniczy przekazał jako darowiznę na rzecz dzieci uchodźców uczących się w pobliskiej szkole przybory szkolne o wartości 5000 zł. Spółka zaksięguje to zdarzenie następująco:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 5000 zł;
• Ma „Towary” 5000 zł.

przykład 7

Społeczna odpowiedzialność biznesu ©℗
Spółka, prowadząc działalność budowlaną, podpisała umowę o współpracę z fundacją opiekująca się zabytkową twierdzą. W ramach tej współpracy przekazywać będzie materiały budowalne potrzebne do wyremontowania pomieszczeń, które mają służyć uchodźcom, oraz do zapewnienia konserwacji części pozostałych pomieszczeń zabytku. Umowa zakłada nie tylko doraźne wsparcie, lecz także współpracę długofalową między spółką a fundacją. Jest więc to działalnie budowania przez spółkę relacji z otoczeniem w kontekście CSR. Wszelkie koszty związane z realizacją postanowień tej umowy powinny być kwalifikowane jako koszty działalności operacyjnej (księgowane jako zużycie materiałów, wynagrodzenia czy usługi obce w zależności od rodzaju kosztu, a w ujęciu funkcjonalnym jako koszty zarządu).
W innych jednostkach niż organizacje pozarządowe zarówno darowizny, jak i inne formy incydentalnej pomocy należy zaprezentować w rachunku zysków i strat następująco:
  • załącznik nr 1: w pozycji „Pozostałe koszty operacyjne” jako „Inne koszty operacyjne” (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H.III., w wariancie porównawczym w pozycji E.III.);
  • załącznik nr 4: w pozycji D. „Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów”;
  • załącznik nr 5: w pozycji „Pozostałe koszty operacyjne” (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G., w wariancie porównawczym w pozycji E.).
Komitet KSR zaleca, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, jednostki ujawniły charakter oraz kwotę poniesionych kosztów pomocy dla Ukrainy, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy.
Wycena aktywów i zobowiązań
KSR podjął też problematykę wypływu napaści na Ukrainę na wycenę aktywów i pasywów. Rekomendacje dotyczą sporządzania rocznego sprawozdania finansowego oraz rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego przy przyjęciu założenia o kontynuacji działalności, gdy dzień bilansowy przypada po 24 lutego 2022 r. W opracowaniu odniesiono się do kwestii związanych z wyceną aktywów oddziałów (zakładów) zlokalizowanych w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej i Republice Białorusi. Wymieniono wiele przesłanek wskazujących na utratę wartości. W podobny sposób należy przeanalizować, czy w efekcie wojny w Ukrainie nie wystąpią przesłanki wskazujące na utratę wartości dla aktywów znajdujących się w innych państwach, w tym w Polsce. [tabela 1] Zauważono też, że problemem może być utrata dostępu do dokumentacji księgowej, co może uniemożliwiać włączenie do łącznego sprawozdania finansowego jednostki danych oddziałów (zakładów) zgodnie z wymogami art. 51 u.r.
Tabela 1. Lista przyczyn utraty wartości
Przesłanki wskazujące na utratę wartości aktywów w oddziałach (zakładach)
zlokalizowanych w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej i Republice Białorusi: znajdujących się w innych państwach, w tym w Polsce:
1) Brak Możliwości Przeprowadzenia Inwentaryzacji Rzeczowych Aktywów (Np. Zapasów, Środków Trwałych) Lub Przeprowadzenia Innych Procedur W Celu Weryfikacji Liczby Oraz Stanu Rzeczowych Aktywów Trwałych;2) Ryzyko Utraty Lub Ograniczenia Fizycznego Dostępu Oraz Zniszczenia Rzeczowych Aktywów Trwałych, Wartości Niematerialnych I Prawnych, Zapasów;3) Ryzyko Utraty Środków Pieniężnych I Ich Ekwiwalentów W Kasie I Na Rachunkach Bankowych, Brak Dostępu Do Tych Aktywów Oraz Brak Możliwości Transferu Z Ukrainy, Federacji Rosyjskiej I Republiki Białorusi (Z Powodu Sankcji Lub Niewypłacalności Banków Albo Ograniczeń Prawa Dewizowego);4) Utrudnienia Lub Brak Możliwości Prowadzenia Działalności, W Tym Ze Względu Na Brak Pracowników, Ograniczony Dostęp Do Energii I Innych Mediów, Jak Również Infrastruktury (W Tym Infrastruktury It);5) Załamanie Lokalnego Rynku Zbytu Powodujące Zmniejszenie Lub Utratę Możliwości Osiągania Przychodów;6) Utrudnienia W Dostawach Materiałów, Surowców I Towarów;7) Utrudnienia W Dystrybucji Materiałów, Surowców, Wyrobów Gotowych I Towarów Lub W Transferze Zysków Z Działalności;8) Trudności W Uzyskaniu Finansowania Zapewniającego Pokrycie Kosztów Działalności Lub W Regulowaniu Istniejących Zobowiązań;9) Trudności W Uzyskaniu Wymienialnej Waluty (W Tym Euro I Dolara Amerykańskiego);10) Sankcje Uniemożliwiające Współpracę Z Jednostkami I Osobami Objętymi Restrykcjami, Które Są Kontrahentami Jednostki;11) Decyzje O Wycofaniu Się Jednostki Z Prowadzenia Działalności W Federacji Rosyjskiej, Republice Białorusi Lub W Ukrainie;12) Problemy Kontrahentów, Które Wpływają Na Możliwość Regulowania Przez Nich Zobowiązań;13) Osłabienie Lokalnej Waluty Wpływające W Szczególności Na Wysokość Ponoszonych Kosztów Oraz Generowanych Przychodów;14) Brak Kontaktu Z Przedstawicielami Jednostki Na Terenach Objętych Konfliktem. 1) Sankcje Uniemożliwiające Współpracę Z Jednostkami I Osobami, Które Są Kontrahentami Jednostki I Zostały Objęte Restrykcjami;2) Decyzje O Wycofaniu Się Jednostki Z Prowadzenia Działalności Gospodarczej Lub Z Transakcji Z Kontrahentami W Ukrainie, Federacji Rosyjskiej Lub Republice Białorusi;3) Problemy Kontrahentów, Które Wpływają Na Możliwość Regulowania Przez Nich Zobowiązań;4) Ograniczenia Niektórych Banków W Dostępie Do Systemu Swift Mogące Powodować Trudności W Otrzymaniu Spłaty Należności (Opóźnienia W Otrzymaniu Płatności Lub Brak Odzyskiwalności);5) Ograniczenia Dewizowe Dotyczące Wymiany Walut Obcych;6) Materializacja Ryzyka Kursowego Mogąca Wpływać W Szczególności Na Wysokość Ponoszonych Kosztów Oraz Wysokość Osiąganych Przychodów;7) Utrudnienia W Dostawach Lub Dystrybucji Materiałów, Surowców, Wyrobów Gotowych I Towarów;8) Wzrost Cen Surowców (M.In. Ropy, Gazu, Węgla);9) Ograniczenie Lub Załamanie Niektórych Rynków Zbytu Powodujące Zmniejszenie Lub Utratę Możliwości Osiągania Przychodów.
Odpisy aktualizujące wartość aktywów zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju składnika aktywów, którego dotyczy odpis aktualizujący. Odpisy aktualizujące ujmuje się w księgach rachunkowych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych w korespondencji z kontem służącym do ewidencji odpisów aktualizujących. [przykład 8]

przykład 8

Nieruchomości ©℗
Spółka analizuje wartość inwestycji w nieruchomości we Lwowie, która jest zgodnie z polityką rachunkowości spółki wyceniana w wartości rynkowej. Nastąpił spadek wartości tej inwestycji, zatem spółka zalicza skutki wyceny do pozostałych kosztów operacyjnych.
Obecna sytuacja będzie też wymagać weryfikacji danych szacunkowych na potrzeb sporządzenia sprawozdania finansowego. KSR podkreślił, że przedmiotem szacunków są m.in.:
  • kwoty odpisów aktualizujących wartość należności wątpliwych;
  • kwoty odpisów aktualizujących wartość zapasów, które utraciły przydatność gospodarczą;
  • okresy amortyzacji składników majątku jednostki podlegających umorzeniu;
  • wartości godziwe aktywów, w tym aktywów finansowych (np. inwestycji w akcje);
  • aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (szacunki dotyczące prawdopodobieństwa osiągnięcia zysku podatkowego pozwalającego na realizację ujemnych różnic przejściowych i pokrycie strat podatkowych);
  • rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku, rezerwy restrukturyzacyjne);
  • koszty wytworzenia długoterminowych, niezakończonych usług.
Te zagadnienia warto rozważyć także przy dokonywaniu innych oszacowań (np. oszacowanie okresów użytkowania aktywów, wycena aktywów w wartości godziwej, oszacowanie kosztów realizacji kontraktu w celu ustalenia, czy jest to umowa powodująca obciążenia, wpływ na kowenanty w umowach kredytowych).
Jak podkreślono w rekomendacji, niepewność wynikająca z działania w warunkach zmienionych w wyniku rosyjskiej agresji na Ukrainę zwiększa ryzyko uznania wszelkich wartości szacunkowych, tj. wymagających zastosowania osądu i przyjęcia założeń na potrzeby wyceny bilansowej (szczególnie istotne przy ustalaniu utraty wartości, a także wartości godziwej aktywów), za wiarygodne. Z tego powodu jednostki powinny dokonać wnikliwego przeglądu wszelkich procedur wyceny z wykorzystaniem wartości szacunkowych.
Odrębnym problemem, z jakim mogą borykać się niektóre jednostki, jest wycena produktów przy niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych na skutek rosyjskiej agresji na Ukrainę. Konflikt w Ukrainie to w przypadku niektórych branż znaczące ograniczenia w dostępie do surowców lub półproduktów. A to oznacza dla nich obniżenie wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych lub prowadzi do bezczynności zakładów produkcyjnych. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 3 u.r. (podobnie jak według Międzynarodowego Standardu R 2 „Zapasy”) nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktów kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Komitet zaznaczył, że szczególną uwagę powinny zwrócić na to podmioty, które stosują uproszczenie przewidziane w art. 28 ust. 4a u.r. i zdecydowały o doliczaniu do kosztów bezpośrednich produktu kosztów pośrednich związanych z wytwarzaniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Brak informacji o istotnym wzroście kosztów jednostki, będący konsekwencją konfliktu w Ukrainie, może przełożyć się na nieprawidłowe decyzje zarządzających jednostką oraz decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego. [przykład 9]

przykład 9

Brak mocy produkcyjnych ©℗
Spółka C ograniczyła moce produkcyjne w zakładzie w Polsce ze względu na brak dostaw z zakładu położonego w Ukrainie. W związku z tym zidentyfikowano koszty stałe przypadające na niewykorzystane moce produkcyjne i odniesiono je na wynik finansowy jako pozostałe koszty operacyjne. Taki sposób postępowania wynika z rekomendacji KRS, gdzie wskazano, że koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych wynikające z sytuacji politycznej i konfliktu w Ukrainie są związane z działalnością operacyjną jednostek, ale wykraczają poza typowe zdarzenia gospodarcze.
Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesione w związku z konfliktem w Ukrainie są rezultatem niespodziewanych zdarzeń (wstrzymania lub ograniczenia produkcji spowodowanego absencją pracowników, zakłóceniami w łańcuchu dostaw, brakiem podstawowych surowców i możliwości ich zakupu oraz brakiem zamówień będących efektem wycofania się z rynków zbytu lub wprowadzeniem sankcji gospodarczych, które wpływają negatywnie na rynki zbytu) i zaleca się ich prezentację w rachunku zysków i strat, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami nr 1 i od nr 4 do nr 6 do u.r., w następujący sposób:
  • załącznik nr 1: w pozycji „Pozostałe koszty operacyjne” jako „Inne koszty operacyjne” (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H.III., w wariancie porównawczym w pozycji E.III.);
  • załącznik nr 4: w pozycji D. „Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów”;
  • załącznik nr 5: w pozycji „Pozostałe koszty operacyjne” (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G., w wariancie porównawczym w pozycji E.);
  • załącznik nr 6: w pozycji J. „Pozostałe koszty operacyjne”.
Problemy sprawozdawczości skonsolidowanej
W rekomendacjach została też podjęta problematyka związana ze skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. Zaznaczono, że należy przeanalizować, czy nie nastąpiło ograniczenie lub utrata kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu na jednostki prowadzące działalność w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej i Republice Białorusi. Należy w tym wypadku zastosować nie tylko przepisy u.r., lecz także rozporządzenia ministra finansów z 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 676; dalej: rozporządzenie o konsolidacji). W rekomendacjach wskazano wprost, które przepisy należy wziąć pod uwagę. [tabela 2]
Tabela 2. Zestawienie przepisów ważnych z punktu widzenia konsolidacji
Przepisy w przypadku wystąpienia ograniczenia w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu Przepisy dotyczące ujmowania i wyceny jednostek, jeśli jest ograniczenie w sprawozdaniu kontroli
• Art. 57 Pkt 2 U.R., Który Wskazuje, Że Konsolidacja Można Nie Obejmować Jednostki Zależnej, Jeżeli Występują Poważne Długoterminowe Ograniczenia W Sprawowaniu Kontroli Nad Jednostką, Które Wyłączają Swobodne Dysponowanie Jej Aktywami Netto, W Tym Wypracowanym Przez Tę Jednostkę Zyskiem Netto, Lub Które Wyłączają Sprawowanie Kontroli Nad Organami Kierującymi Tą Jednostką;• Art. 59 Ust. 2a U.R., Który Wskazuje, Że Do Wykazywania Jednostek Współzależnych Przy Zastosowaniu Metody Proporcjonalnej Przepisy Art. 57 Stosuje Się Odpowiednio;• Art. 63 Ust. 3 U.R., Który Wskazuje, Że Metody Praw Własności Nie Stosuje Się W Przypadkach Określonych W Art. 57. • Art. 59 Ust. 6 U.R., Który Wskazuje, Że Jeżeli Jednostka Zależna Była Wcześniej Objęta Konsolidacją, A W Wyniku Zmiany Jednostka Dominująca Wstąpiła W Prawa Znaczącego Inwestora Lub Wspólnika Jednostki Współzależnej, To Dane Tych Jednostek Wykazuje Się W Skonsolidowanym Sprawozdaniu Finansowym Odpowiednio Metodą Proporcjonalną Lub Metodą Praw Własności;• Par. 6 Ust. 3 Rozporządzenia O Konsolidacji, Który Wskazuje, Że Jeżeli Występują Ograniczenia W Sprawowaniu Kontroli Lub Współkontroli Nad Jednostką Podporządkowaną, A Zarazem Jednostka Dominująca Nie Jest Zdolna Do Wywierania Co Najmniej Znaczącego Wpływu, To Udział Jednostki Podporządkowanej Wycenia Się W Skonsolidowanym Sprawozdaniu Finansowym W Kolejnych Latach Obrotowych W Wartości Wynikającej Z Zastosowania Metody Praw Własności Na Dzień Wystąpienia Tych Ograniczeń, Z Uwzględnieniem Ewentualnego Odpisu Z Tytułu Trwałej Utraty Wartości.
Bardzo ważną kwestią jest przeanalizowanie i odpowiedź, czy istnieją podstawy do uznania, że wystąpiły poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli w jednostkach zależnych działających na terenach objętych konfliktem lub w państwach czynnie w niego zaangażowanych. Jeżeli takie ograniczenia występują, to w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym nie powinno się obejmować konsolidacją (oraz odpowiednio metodą proporcjonalną) takich jednostek zależnych (współzależnych). Jak objaśniono, utrata sprawowania kontroli, współkontroli lub znaczącego wpływu występuje wtedy, gdy inwestor nie jest w stanie, korzystając ze swoich praw wynikających z posiadanych udziałów lub umów, sprawować kontroli nad działalnością operacyjną lub wywierać na nią wpływ. Poprzez długotrwałe ograniczenie należy rozumieć ograniczenie inne niż przejściowe (np. przejściowym ograniczeniem jest takie, które uniemożliwia zarządzanie operacyjne ze względu na toczące się walki krótkotrwale ograniczające dostęp do podmiotu lub komunikację z nim), wstrzymujące praktyczne możliwości wykonywania praw z posiadanych udziałów lub umów.
W rekomendacji zwrócono uwagę, że art. 63a u.r. wskazuje, iż w przypadku trwałej utraty wartości udziałów w jednostkach podporządkowanych ustalona na dzień nabycia udziałów wartość firmy lub ujemna wartość firmy podlega odpisaniu na wynik finansowy odpowiednio w kwocie równej różnicy pomiędzy dotychczasową wartością udziałów a ich wartością ustaloną po uwzględnieniu trwałej utraty wartości. KSR przypomniał też, że na podstawie art. 57 pkt 3 u.r. bez względu na ocenę w zakresie utraty czy ograniczenia kontroli konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej, jeżeli bez ponoszenia niewspółmiernie wysokich kosztów lub bez zbędnej zwłoki nie można uzyskać informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy czym może mieć to zastosowanie w wyjątkowych przypadkach, które zostaną odpowiednio udokumentowane. Powyższe wytyczne mają również zastosowanie do metody konsolidacji proporcjonalnej (art. 59 ust. 2a u.r.) oraz do metody praw własności (art. 63 ust. 3 u.r.). W rekomendacjach wskazano też zakres ujawnień związanych z wystąpieniem problemów dotyczących konsolidacji sprawozdań finansowych. [przykład 10]

przykład 10

Ujawnienie załącznik nr 1 ©℗
Spółka posiadająca 100 proc. udziałów w spółce z Charkowa nie może uzyskać danych finansowych spółki córki na dzień bilansowy 31 marca 2022 r. We wprowadzeniu do sprawozdania zatem powinna ujawnić:
• wykaz (nazwy/firmy i siedziby) jednostek podporządkowanych wyłączonych ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego wraz z podaniem podstawy prawnej i uzasadnieniem dokonania wyłączenia oraz udziału posiadanego przez jednostkę dominującą, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora w kapitale (funduszu) podstawowym tych jednostek ‒ w przypadku, gdy przyczyną dokonania wyłączenia jest art. 57 pkt 3 u.r.;
• stosowane kryteria wyłączeń jednostek podporządkowanych ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
Spółka powinna jeszcze w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wskazać wiele informacji wynikających z ust. 1 pkt 3 załącznika nr 1 do u.r., a ponadto dane wynikające z par. 3 rozporządzenia o konsolidacji.
Sprawozdanie z działalności
W najnowszych rekomendacjach odniesiono się też do kwestii związanych ze sporządzaniem sprawozdania z działalności i sprawozdania z działalności grupy kapitałowej. Ponieważ przepisy u.r. dotyczące tych sprawozdań (art. 49, art. 49b i art. 55 ust. 2a u.r.) przewidują dużą elastyczność kierownika jednostki w zakresie włączenia dodatkowych danych do tych sprawozdań, w omawianym dokumencie podkreślono, że szczegółowość przedstawianych informacji co do dotychczasowych skutków rosyjskiej agresji na Ukrainę oraz aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej jednostki w związku z tym powinna zależeć od dotychczasowych doświadczeń jednostki, specyfiki rynku, na którym jednostka działa, oceny zagrożeń i ryzyka co do przyszłości. Ważne jest też to, czy jednostka jest jednostką zaufania publicznego w rozumieniu ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1415; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106). Wtedy ze względu na szeroki wpływ inwazji na niektóre jednostki zakres oraz obszerność dodatkowych ujawnień lub objaśnień może się znacząco zwiększyć.
W sprawozdaniu z działalności sporządzanym na dzień bilansowy przypadający przed 24 lutego 2022 r., np. 31 grudnia 2021 r., rosyjską agresję na Ukrainę należy potraktować jako istotne zdarzenie po dacie bilansu. Jest to czynnik ryzyka wpływający na przewidywaną sytuację majątkową i finansową jednostki (w tym płynność finansową), a więc wymaga zarówno oceny pod kątem zasadności stosowania założenia o kontynuacji działalności przez jednostkę, jak i odpowiednich ujawnień w sprawozdaniu z działalności. Zalecono, aby kierownik jednostki przy podejmowaniu decyzji o zakresie ujawnień skupił się na kluczowych dla jednostki obszarach działalności i przedstawił kluczowe założenia ze wskazaniem źródeł niepewności i ryzyka. Zasugerowano też, aby rozważyć przedstawienie podejmowanych przez jednostkę działań, będących różną formą pomocy dla Ukrainy, w tym darowizn.
W sprawozdaniu z działalności należy przedstawić w sposób obiektywny i wyważony możliwe negatywne konsekwencje, tj. ryzyko związane z dalszym przebiegiem konfliktu w Ukrainie i opis jego możliwych rozległych skutków pod kątem wpływu na przewidywaną przyszłą sytuację finansową, majątkową i płynność jednostki oraz jej spodziewany rozwój, w tym także realizację celów i działań strategicznych oraz działalność operacyjną. Należy przeanalizować wiele różnych obszarów związanych z działalnością jednostki i jej otoczeniem ekonomicznym i społecznym. [ramka 2]

Ramka 1

Kluczowe obszary analizy dla oceny ryzyka w sprawozdaniu z działalności
• zniszczenia lub ograniczenie dostępu do składników majątku jednostki, w tym jej zagranicznych oddziałów lub podmiotów zależnych;
• problemy kontrahentów, które wpływają na możliwość regulowania przez nich zobowiązań;
• posiadanie istotnych aktywów w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej lub Republice Białorusi o charakterze niematerialnym (np. wartość firmy);
• utrudnienia w dostawach materiałów (w tym surowców) i towarów;
• utrudnienia lub brak możliwości prowadzenia działalności, w tym ze względu na ograniczony dostęp pracowników, energii i innych mediów, jak również infrastruktury (w tym infrastruktury IT);
• outsourcing określonych usług do podmiotów z Ukrainy, Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi (np. usług IT), istotnych z punktu widzenia jednostki;
• załamanie lokalnego rynku zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę przychodów,
• powiązanie jednostki z podmiotami, na które nałożone zostały sankcje, np.:
‒ kontrahentami jednostki ‒ co może uniemożliwić dalszą współpracę z jednostkami i osobami objętymi restrykcjami oraz ograniczyć zdolność do sprzedaży towarów lub usług, a także ściąganie należności handlowych,
‒ dostawcami jednostki ‒ co może powodować przejściowe lub długotrwające trudności w nabywaniu surowców, towarów czy usług lub wzrost ich cen,
‒ kredytodawcami/pożyczkodawcami ‒ co może powodować trudności jednostki, jak i jej kontrahentów w uzyskaniu finansowania zapewniającego pokrycie kosztów działalności;
• ograniczenia niektórych banków w dostępie do systemu SWIFT, które mogą powodować trudności w otrzymaniu spłaty należności;
• ograniczenia dewizowe dotyczące wymiany rubla rosyjskiego lub hrywny na inne waluty;
• osłabienie waluty polskiej, ukraińskiej i rosyjskiej wpływające w szczególności na wysokość ponoszonych kosztów oraz wysokość generowanych przychodów;
• wzrost cen surowców (np. ropy naftowej, gazu ziemnego, węgla), co może być szczególnie dotkliwe w przypadku braku alternatywnych rozwiązań dla zachowania ciągłości produkcji/świadczenia usług;
• ograniczenie lub załamanie niektórych rynków zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę przychodów;
• zmienność cen instrumentów finansowych i kursów walutowych;
• kształtowanie się stóp procentowych i inflacji, aktualne i prognozowane;
• dostępność i koszt kredytu/finansowania;
• zmiany na rynku pracy;
• zmiany prawno-legislacyjne;
• inne czynniki, które w ocenie kierownika jednostki mogą mieć wpływ na poziom przychodów i dalszą działalność jednostki oraz perspektywy jej rozwoju, np. zmiany nastroju i preferencji kontrahentów i konsumentów mogące skutkować zmianami w popycie na określone produkty i towary. ©℗
KSR wskazał, że jeśli jest to możliwe, to należy ocenić i ujawnić w sprawozdaniu z działalności, jaki może być wpływ konfliktu na realizację strategii działalności jednostki poprzez pryzmat prognozowanych wyników finansowych i kluczowych wskaźników operacyjnych lub parametrów płynności/wypłacalności w sposób scenariuszowy, wskazując na oczywiste ograniczenia wypływające z nieodłącznej niepewności w tym zakresie. [przykład 11]

przykład 11

Przykład ujawnienia ryzyk (fragment) ©℗
W dniu ataku zbrojnego Rosji i Białorusi na Ukrainę, 24 lutego 2022 r., w Banku uruchomiono wzmożony monitoring sytuacji. W szczególności zaplanowano codzienne spotkania Komitetu Kryzysowego z udziałem członków Zarządu, który analizuje wpływ konfliktu na Bank i podejmuje kluczowe decyzje. Dodatkowo tam, gdzie było to zasadne, aktywowano odpowiednie plany awaryjne i uruchomiono operacyjne ciała zarządzające ich realizacją.
W zakresie potencjalnych ryzyk Bank identyfikuje zagrożenia o charakterze krótkoterminowym i średnio-/długoterminowym, tj. w szczególności w obszarze zagrożeń krótkoterminowych:
• zagrożenia dla płynności gotówkowej (Bank obserwuje wzmożone wypłaty gotówkowe z oddziałów i bankomatów. Podobną sytuację obserwowano już jednak na początku pandemii COVID-19. Pozwoliło to przetestować i zoptymalizować procedury Banku w tym zakresie. Obecnie nie występują też, inaczej niż w okresie wzmożonej pandemii, ograniczenia w międzynarodowym transporcie gotówki. Wobec omówionych czynników Bank zakłada, że zaburzenia w zakresie obrotu gotówkowego nie niosą dla niego istotnego ryzyka i wygasną w horyzoncie od kilku dni do kilku tygodni);
• zaburzenia rynków finansowych wpływające na wartość portfela instrumentów finansowych, w których przechowywana jest nadwyżka płynnościowa Banku (Istotny spadek wartości obligacji skarbowych mógłby zmniejszyć ich wartość płynnościową. Jednak ze względu na to, że Bank posiada obecnie wysoką nadwyżkę płynności, a zaburzenia na rynku obligacji skarbowych nie są znaczące, przedmiotowe ryzyko na chwilę obecną należy ocenić jako mało istotne);
• zaburzenia operacyjne, czyli ciągłości pracy oddziałów, systemów itp. (Ryzyka te podlegają ciągłemu monitoringowi i zabezpieczeniu przez odpowiedzialne jednostki Banku).
Jeśli dzień bilansowy przypada po 24 lutego 2022 r., to w sprawozdaniu z działalności kierownik jednostki, omawiając aktualną sytuację majątkową i finansową jednostki za rok obrotowy kończący się 24 lutego 2022 r., w sposób wyważony i obiektywny powinien przedstawić obszary działalności, na które agresja miała przełożenie, oraz ich skutki finansowe zarówno dla bieżącego roku obrotowego, jak i dla kolejnych lat obrotowych. W szczególności zarówno w sprawozdaniu z działalności jednostki, jak i grupy kapitałowej należy rozważyć przedstawienie następujących informacji:
  • zmiany w otoczeniu zewnętrznym, takie jak kształtowanie się głównych wskaźników makroekonomicznych oraz ich wpływ zarówno na rynek/rynki/segmenty rynku, na których jednostka/grupa kapitałowa prowadzi działalność, jak i na jej sytuację majątkową i finansową (np. wycenę aktywów i zobowiązań, rentowność i wyniki finansowe);
  • skomentowanie wyników z działalności operacyjnej i wyniku finansowego, ze wskazaniem wpływu jednorazowych transakcji lub operacji, oraz przedstawienie (wraz z komentarzem) wskaźników finansowych wyliczonych na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, jako uzupełnienie informacji zawartych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach tych sprawozdań, np. wpływ z tytułu:
- utworzenia odpisów z tytułu utraty wartości aktywów - finansowe skutki konfliktu w Ukrainie mogą doprowadzić do ujęcia znaczących odpisów z tytułu utraty wartości,
- obniżenia wolumenów lub zmiany struktury przychodów ze sprzedaży, obniżenia marży zysku z wyjaśnieniem przyczyn, np. spadku czy załamania popytu lub wzrostu kosztów - ze zwięzłym objaśnieniem podjętych działań i ich skutków finansowych dla jednostki lub grupy kapitałowej,
- zaniechania działalności w określonych segmentach rynku lub rynkach, w tym rynkach zagranicznych (jeśli dotyczy jednostki),
- udzielenia pomocy Ukrainie, wraz z opisem form wsparcia i wpływu na wyniki z działalności,
- innych przyczyn, które kierownik jednostki uzna za istotne (np. wycofanie się z działalności na określonych rynkach, restrukturyzacja, poszukiwanie nowych kontrahentów).
Ważne jest też odniesienie się do wpływu agresji na płynność finansową i/lub wypłacalność jednostki. Tu KSR zaleca skomentowanie sytuacji, gdy płynność jednostki była lub jest zagrożona, z podaniem wskaźników płynności lub wypłacalności na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym wraz z opisem źródeł ryzyka utraty płynności. Zaleca się zwięzłe opisanie podjętych decyzji oraz działań zarządczych w reakcji na ryzyko pogorszenia płynności/utraty wypłacalności oraz wskazanie celów i skutków tych działań.
Dla niektórych jednostek ważna będzie ocena sytuacji na rynku/segmentach rynku, na którym jednostka/grupa kapitałowa działa lub zamierza działać, lub z jakiego się wycofała, lub jest w trakcie wycofywania się w związku z rosyjską agresją i brakiem realnych możliwości przeciwdziałania jej negatywnym skutkom, czy też wskazanie zaniechania działalności lub istotnego jej ograniczenia w przyszłości. [przykłady 12 i 13]

przykład 12

Ocena rynku ©℗
Rok 2021 nie był dla ukraińskiej gospodarki tak dobry, jak zapowiadało się jeszcze na jego początku. Po spadku PKB w I kwartale (‒2,2 proc. rok do roku), co związane było z kolejną falą pandemii (i wprowadzonymi restrykcjami), dwa kolejne kwartały wykazały już wzrosty aktywności (odpowiednio o 5,6 proc. rok do roku i 2,7 proc. rok do roku w II i III kwartale). Dane wskazują na kontynuację ekspansji gospodarczej w IV kwartale, ale na poziomie niższym niż przed pandemią. Sprzedaż detaliczna w trakcie roku odrabiała straty po pandemii, ale w drugiej połowie roku jej wzrost zaczął się stabilizować na poziomie niższym niż przed pandemią (6‒7 proc. rok do roku wobec ok. 13 proc. rok do roku przed marcem 2020 r.). Również produkcja przemysłowa pozostawała jedynie na niewielkim plusie. W sumie w całym roku wzrost gospodarczy mógł przekroczyć 3 proc., co nie pozwoliło Ukrainie (mimo ożywienia gospodarczego) odrobić strat z 2020 r., gdy gospodarka skurczyła się o 4 proc.

przykład 13

Sklepy ©℗
Szczególnym czynnikiem, który będzie miał wpływ na działalności X Polska w 2022 r., jest wojna w Ukrainie. Choć X Polska nie prowadzi działalności poza granicami Polski i co do zasady nie zaopatruje się w produkty w Rosji i Ukrainie, a tym samym na datę raportu nie stwierdza istotnego bezpośredniego wpływu wojny na działalności spółki, to nie można wykluczyć, że w wyniku eskalacji konfliktu militarnego, jego wpływu na gospodarkę Ukrainy oraz w wyniku sankcji nałożonych na Rosję dojdzie do zaburzeń na międzynarodowych rynkach towarów rolnych i innych surowców. To z kolei może zwiększać presję na wzrost kosztów produkcji produktów spożywczych oraz ich opakowań, które to koszty mogą być następnie przenoszone na sieci handlowe, co może wpłynąć na ogólny wzrost kosztów działalności operacyjnej producentów żywności i podmiotów zajmujących się ich dystrybucją. Ewentualny wpływ konfliktu militarnego w kraju sąsiadującym z Polską na nastroje polskich konsumentów w przypadku działalności X Polska może być minimalizowany przez to, że sklepy X zajmują się dystrybucją żywności, czyli produktów podstawowej potrzeby.
Agresja na Ukrainę ma wpływ jako czynnik ryzyka i niepewności na wycenę aktywów i zobowiązań na dzień bilansowy. Ważne jest więc zwrócenie uwagi na skutki tego konfliktu jako czynnika ryzyka istniejącego na dzień bilansowy i wpływającego na wiarygodność wszelkich wielkości szacunkowych, tj. wymagających zastosowania osądu i przyjęcia założeń na potrzeby wyceny bilansowej.
Inną kluczową informacją, jaką należy zaprezentować, są podjęte działania w celu ograniczenia negatywnego wpływu rosyjskiej agresji na sytuację finansową (w tym płynność) i majątkową jednostki. Należy tu przedstawić podjęte kroki w celu zapewnienia ciągłości, ewentualne działania restrukturyzacyjne. ©℗
poleca