Jesteśmy spółką. Część naszych pracowników nie wykorzystała w ubiegłym roku urlopów. Czy powinniśmy utworzyć rezerwę na wypłaty za niewykorzystane urlopy pracownicze? Jak ją zaewidencjonować?
Jadwiga Szabat, Ecovis System Rewident sp. z o.o.
Jednostki, w których pracownicy nie wykorzystali urlopów, powinny zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów ująć w księgach rachunkowych rezerwy na urlopy. Celem utworzenia takiej rezerwy jest zapewnienie kompletności przychodów i kosztów za dany okres sprawozdawczy. Chodzi o właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.
W jakiej wysokości
Zgodnie z zasadą współmierności jednostki dokonują takich rozliczeń w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających m.in. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości; dalej: u.r.). Rezerwy takie są tworzone w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej, ponieważ są efektem „zużywania” operacyjnego zasobu, jakim jest praca pracowników. Podkreślić należy, że ujmując w księgach rachunkowych bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, jednostki mogą korzystać z rozwiązań określonych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Zgodnie z pkt 3.2 KSR nr 6 bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się wyłącznie wtedy, gdy:
- na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
- jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
- możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników są dokonywane w szczególności z tytułu niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych. Zgodnie z pkt 3.14 KSR nr 6 niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy, w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe).
Kiedy zwolnienie
Wiele jednostek zastanawia się, czy zawsze tworzenie rezerwy na niewykorzystane urlopy jest konieczne. Część jednostek (np. spółka jawna, spółdzielnia czy osoba fizyczna prowadząca działalność) może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 39 ust. 6 u.r. Przepis ten wskazuje, że jednostka mikro, jednostka mała oraz organizacja pozarządowa może nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a więc i rezerw na niewykorzystane urlopy. W art. 39 ust. 6 u.r. chodzi o podmioty (za wyjątkiem organizacji pozarządowych), które sporządzają sprawozdania finansowe, korzystając z uproszczeń wskazanych w ww. przepisach. Oznacza to, że jednostka, która spełnia warunki, tj. nie przekracza progów wielkościowych, ale nie sporządza sprawozdania z uwzględnieniem uproszczeń z załącznika nr 4 lub 5 do u.r., nie może odstąpić od tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze.
W przypadku organizacji pozarządowych chodzi o jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, które spełniają warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d u.r. W ich przypadku wystarczy, aby progi wielkościowe dla jednostki małej nie były przekroczone za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Te podmioty przecież w ogóle nie mogą korzystać z załącznika 4 lub 5.
Spółki kapitałowe
Z omawianego uproszczenia nie mogą też korzystać m.in. spółki z o.o. czy spółki akcyjne. W art. 39 ust. 7 u.r. wskazano bowiem, że ust. 6 nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Zatem w tych jednostkach nie można wprost wskazać, że odstępuje się od tworzenia takiej rezerwy tylko ze względu na to, że jest się jednostką małą lub mikro.
Jest jednak inna ścieżka, która pozwala na zastosowanie uproszczenia. Jeśli kwota rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe świadczenia pracownicze nie jest istotna, to jednostka może odstąpić od jej tworzenia. Możliwość skorzystania z takiego ułatwienia wynika z art. 4 ust. 4 u.r. W świetle tego przepisu można stosować uproszczenia, o ile nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy wykazywane w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym jednostki. Przy czym na podstawie art. 4 ust. 4a u.r. informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Zatem kierownik jednostki może np. podjąć decyzję ‒ którą zapisuje się w zasadach (polityce) rachunkowości ‒ że ze względu na kryterium istotności odstępuje się od tworzenia rezerwy.
Wycena
Jednostka dokonuje wyceny biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 u.r.). Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędne do wypełnienia istniejącego obowiązku na dzień bilansowy. Rzetelny szacunek powinien nastąpić na drodze osądu dokonanego przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych sytuacji. W każdym przypadku kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Jak wynika z pkt 4.7 KSR nr 6 podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe).
Szacując bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na świadczenia pracownicze, korzysta się najczęściej z usług aktuariusza lub z rozwiązań opisanych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 19 „Świadczenia pracownicze”.
Na kontach
Rezerwę na świadczenia pracownicze (tu rezerwę urlopową) w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów odnosi się w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej. Rezerwę w części dotyczącej bieżącego okresu sprawozdawczego oraz potem zwiększenie jej wartości można ewidencjonować zapisem:
a) gdy jednostka prowadzi wyłącznie konta zespołu 4:
- Wn „Rozliczenie kosztów”,
- Ma „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów – rezerwa na niewykorzystane urlopy”;
b) gdy jednostka prowadzi jednocześnie konta zespołu 4 i 5 lub tylko konta zespołu 5:
- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Coroczne zadanie
W praktyce rezerwę ustala się co roku na nowo – według wiedzy i stanu na dzień bilansowy. Jest to konieczne, by uwzględnić zmiany, jakie wpływają na wysokość przewidywanych świadczeń i jakie zaszły od poprzedniego roku (np. związane z inflacją, wysokością wynagrodzenia czy wielkością zatrudnienia). Istotne jest, że jeżeli rezerwa jest tworzona po raz pierwszy i w ocenie jednostki wartość dotycząca lat ubiegłych jest znacząca, to może wystąpić konieczność zaksięgowania takiej rezerwy na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego” i wykazania tej wielkości w bilansie, jako „zysku (straty) z lat ubiegłych”. Natomiast gdy wartość rezerwy z lat ubiegłych zostanie uznana za nieistotną, to jej utworzenie wpływa odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego.
Podstawa prawna
art. 4 ust. 4, art. 28 ust. 1 pkt 9, art. 39 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2014 r. poz. 12)
art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1057; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2490)
