Komunikat ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 28 lipca 2021 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności” został opublikowany w Dzienniku Urzędowym (MFFiPR) 10 sierpnia br. pod poz. 119 i tego samego dnia standard wszedł w życie. Uchwała KRS, podobnie jak inne tego typu dokumenty przyjęte przez KRS, ma za zadanie wyjaśniać zagadnienia, które w sposób ogólny są uregulowane w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217), i sprawiają problemy w praktyce.
KSR 14 odnosi się do zagadnień związanych z oceną zasadności założenia kontynuacji działalności, w tym z zasadami rachunkowości stosowanymi w sytuacji braku kontynuowania działalności, tj. dotyczącymi:
a) identyfikowania sytuacji, w których przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne;
b) sporządzania sprawozdań finansowych przez jednostki niekontynuujące działalności, w szczególności zasad wyceny przez nie aktywów i pasywów;
c) zasad zamykania oraz otwierania ksiąg rachunkowych, inwentaryzacji oraz zatwierdzania, ogłaszania i badania sprawozdań finansowych w sytuacji braku kontynuowania działalności;
d) ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym o przyjęciu założenia kontynuacji działalności bądź braku takiej możliwości lub woli.
Odrębną część nowego standardu stanowi omówienie zasad wyceny aktywów i zobowiązań oraz ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym, które jest sporządzane przy założeniu braku kontynuacji działalności.
Uwaga! KSR 14 ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2021 r., lecz można go stosować wcześniej. Przy czym jego postanowienia nie mają zastosowania do podmiotów, dla których istnieją szczególne regulacje związane z kwestią kontynuacji działalności. Takie jednostki – jak np. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej czy jednostki budżetowe – muszą pamiętać o swoich branżowych uregulowaniach.

problem 1. kiedy nie można założyć, że działalność będzie kontynuowana

Dla jednostek kluczową kwestią jest ocena, czy istnieje zagrożenie kontynuacji działalności czy też nie – tej ocenie została poświęcona obszerna część KSR 14. Zwrócono tam m.in. uwagę na to, że taka ocena zależy w każdym przypadku od zdarzeń i okoliczności. Możemy tu mieć do czynienia z możliwością prostej oceny, lecz zapewne będą też się zdarzać sytuacje skomplikowane. W tym drugim przypadku kierownik ma obowiązek bardzo dokładnego rozważenia zdolności jednostki do regulowania zobowiązań w terminie ich wymagalności, w tym uwzględnienia wielu czynników określających bieżącą i oczekiwaną rentowność, harmonogramu spłaty zobowiązań i potencjalnych źródeł alternatywnego finansowania, co wymaga szczegółowych prognoz dotyczących przepływów pieniężnych i zysków.

Przykład 1

Ograniczony okres działania
Jednostka ma ograniczony okres działania – pięć lat, co ujawniono w sprawozdaniu finansowym. Podmiot ten, dokonując w ramach swojej polityki rachunkowości niezbędnych osądów i szacunków, uwzględnił ograniczony czas trwania swojej działalności, np. w odniesieniu do ekonomicznego okresu użyteczności środków trwałych. Jednostka w pierwszym oraz drugim roku obrotowym była rentowna i nie miała problemów z płynnością. W trzecim roku działalności (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok drugi) został zerwany jedyny kontrakt realizowany przez jednostkę, bo wobec jej kontrahenta ogłoszono upadłość, a nieopłacone należności weszły do masy upadłości. Jednostka sporządza swoje sprawozdanie finansowe za trzeci rok obrotowy przy założeniu braku kontynuowania działalności.
W KSR zwrócono więc m.in. uwagę na to, że taka ocena zależy w każdym przypadku od zdarzeń i okoliczności. Praktyczną wskazówką dla kierowników jednostek i ich księgowych to m.in. opis i przykłady okoliczności, które w szczególności należy rozważyć, oceniając zdolność jednostki do kontynuowania działalności. Opierają się one w znacznej mierze na Krajowym Standardzie Badania 570. [tabela 1 na s. D2]
Tabela 1. Przykłady symptomów zagrożenia kontynuacji działalności
Zdarzenia lub okoliczności o charakterze finansowym Zdarzenia lub okoliczności o charakterze operacyjnym Pozostałe zdarzenia lub okoliczności
1. Sytuacja, w której zobowiązania przewyższają aktywa.2. Zbliżający się termin wymagalności pożyczek o określonych terminach płatności, przy braku realistycznych perspektyw ich przedłużenia lub spłaty, bądź nadmierne uzależnienie od pożyczek krótkoterminowych finansujących długoterminowe aktywa.3. Symptomy wskazujące na możliwość wycofania finansowego wsparcia przez wierzycieli.4. Ujemne przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej wykazywane w historycznych lub prognozowanych sprawozdaniach finansowych.5. Niekorzystne wielkości kluczowych wskaźników finansowych.6. Znaczące straty operacyjne lub znaczące zmniejszenie wartości aktywów generujących przepływy pieniężne.7. Opóźnienie lub wstrzymanie wypłaty dywidend.8. Brak zdolności terminowego regulowania zobowiązań.9. Brak możliwości dotrzymania warunków umów kredytowych.10. Zmiana trybu rozliczeń z dostawcami z kredytu kupieckiego na natychmiastową płatność w chwili dostawy.11. Brak możliwości uzyskania finansowania prac rozwojowych dotyczących kluczowego produktu lub innych niezbędnych inwestycji. 1. Zamiary kierownika jednostki dotyczące likwidacji jednostki lub zaniechania działalności.2. Utrata kluczowego personelu kierowniczego bez zastępstwa.3. Niezdolność kierownika do zarządzania znaczącym ryzykiem biznesowym lub radzenia sobie ze zwiększoną odpowiedzialnością.4. Niepowodzenie rozszerzenia kontroli lub dywersyfikacji działalności.5. Niepowodzenie wyeliminowania słabości kontroli wewnętrznej, co może zwiększać: ryzyko wystąpienia istotnych nieprawidłowości spowodowanych: oszustwami, przywłaszczaniem zapasów, niekontrolowanymi kosztami oraz błędami w sprawozdawczości.6. Utrata: podstawowego rynku, kluczowego klienta(-ów), umowy franczyzowej, licencji lub głównego dostawcy.7. Znaczna zależność od sukcesu konkretnego projektu lub nowego produktu.8. Braki personelu, przerwy w produkcji lub w świadczeniu usług z powodu sporów pracowniczych.9. Niedobory ważnych surowców.10. Pojawienie się wysoce skutecznego konkurenta.11. Działalność podstawowa w schyłkowych gałęziach przemysłu. 1. Nieprzestrzeganie wymogów dotyczących wymogów kapitałowych lub innych wymogów ustawowych, takich jak wymogi w zakresie wypłacalności lub płynności dla instytucji finansowych.2. Toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, które w przypadku rozstrzygnięcia niekorzystnego dla jednostki może się wiązać z powstaniem roszczeń, które prawdopodobnie nie będą mogły być przez nią zaspokojone.3. Zmiany w prawie lub regulacjach, lub polityce rządu, które mogą mieć negatywny wpływ na jednostkę.4. Brak ubezpieczenia lub zbyt niskie ubezpieczenie od skutków katastrof.
Uwaga! W KSR zaznaczono, że jednostka nie powinna sporządzać sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego, lecz przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego wskazują, że przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne.
Lista z KSR nie stanowi zamkniętego katalogu. W standardzie zastrzeżono, iż wystąpienie w jednostce jednej lub większej liczby przesłanek nie zawsze wskazuje na znaczącą niepewność co do możliwości kontynuacji działalności. Ewentualnie, że wystąpienie znaczącej niepewności powoduje, że sprawozdanie finansowe wymaga sporządzenia przy założeniu braku kontynuowania działalności.
W KSR 14 wskazano daty, na jakie jest sporządzane sprawozdanie przy założeniu braku kontynuowania działalności. Do każdej z tych dat opracowano schemat objaśniający sposób postępowania. Wskazano m.in., jak należy przygotować sprawozdanie, jeśli mamy do czynienia z:
1) formalnym postawieniem jednostki w stan likwidacji z uwagi na podjęcie stosownej uchwały przez jej wspólników lub uprawomocnienie się orzeczenia sądu o rozwiązaniu spółki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym;
2) ogłoszeniem przez sąd upadłości jednostki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym;
3) oceną kierownika jednostki, w której wskazano, że praktycznie jest już pewne, że jednostka nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości. Taka ocena jest wynikiem analizy zdarzeń lub okoliczności, które mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności;
4) istotnym zmniejszeniem zakresu działalności jednostki, które skutkują brakiem realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności.

Przykład 2

Uchwały
Wspólnicy spółki z o.o. ADG na zwyczajnym zgromadzeniu w dniu 31 maja 2021 r. podjęli uchwały o:
1) zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2020 r.,
2) pokryciu straty z 2020 r. z kapitału zapasowego,
3) likwidacji spółki z o.o. i wyznaczeniu dotychczasowego zarządu na likwidatorów.
Z racji tego, że uchwała o likwidacji została podjęta po zatwierdzeniu sprawozdania za 2020 r., nie dokonuje się w nim żadnych zmian, a więc zostało ono zatwierdzone.
Na dzień 30 maja należało przeprowadzić inwentaryzację aktywów i pasywów, sporządzić sprawozdanie finansowe i zamknąć księgi (choć 30 maja wypadał w niedzielę, to terminy z u.r. nie przesuwają się ze względu na dni wolne od pracy). Na 31 maja należało otworzyć księgi – jest to dzień postawienia jednostki w stan likwidacji.

Przykład 3

Drastyczny spadek sprzedaży
Spółka ABC prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów do Afganistanu. Dotychczasowe kontakty opierały się na współpracy z władzą. Po zmianach, jakie zaszły w sierpniu 2021 r., sprzedaż zaczęła dramatycznie spadać. Spółka nie otrzymuje zapłaty za należności powstałe wcześniej. Kierownik jednostki, sporządzając sprawozdanie na koniec 2021 r., w tej sytuacji powinien rozważyć, czy nie należy sporządzić go przy założeniu braku kontynuacji działalności.

Przykład 4

Upadłość
Zarząd spółki GHJ SA, której rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, złożył 15 lipca br. wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości w związku z fatalną kondycją przedsiębiorstwa. 25 sierpnia 2021 r. sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki. Jest to dzień, który rozpoczyna proces upadłości, zatem na 24 sierpnia br. należy sporządzić sprawozdanie za okres 1 stycznia – 24 sierpnia 2021 r. Następnie na 25 sierpnia br. należny otworzyć księgi i kolejne sprawozdanie finansowe będzie obejmowało okres 25 sierpnia do 31 grudnia 2021 r.

problem 2. zagrożenie działalności jest, lecz kierownik uznaje, że jednostka może działać

Jeśli mimo wystąpienia znaczących niepewności przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest nadal zasadne, to kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy ujawnienia w sprawozdaniu finansowym powinny zostać zmienione i uzupełnione o wynik przeprowadzonej oceny. W przypadku stanowiska, że sprawozdanie finansowe wymaga korekty, informuje o tym biegłego rewidenta. Następnie sporządza sprawozdanie finansowe, uzupełniając odpowiednio ujawnienia dotyczące przyjęcia założenia kontynuacji działalności oraz zdarzeń po dniu bilansowym.

Przykład 5

Wprowadzenie do sprawozdania
Spółka wykonała testy na trwałą utratę wartości, w rezultacie których dokonała odpisów aktualizujących wartość aktywów w wysokości XXX oraz utworzyła rezerwę na zwolnienia pracowników w wysokości YYY.
W celu poprawy wyników i płynności zarząd spółki podjął następujące działania:
– sprzedano kilka nieruchomości w celu poprawy przepływów pieniężnych. Pozwoliło to na zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie bieżących zobowiązań w kwocie XX;
– zamierza sfinansować spłaty kredytu poprzez dalszą sprzedaż niektórych aktywów trwałych, które nie są niezbędne do prowadzenia działalności, a także zracjonalizować koszty operacyjne poprzez skoncentrowanie produkcji w jednym zakładzie oraz ograniczenie linii produktowych do tych o największej rentowności;
– zrestrukturyzowano zadłużenie, podpisując umowę o jego refinansowaniu długoterminowymi kredytami bankowymi, które zawiera wymóg spełnienia odpowiednich warunków (patrz: poz. YY dodatkowych informacji i objaśnień: „Zdarzenia po dacie bilansowej”);
– uzyskano zapewnienie jednostki dominującej o istotnym zwiększeniu zaangażowania w spółce, co umożliwi wyeliminowanie nadmiernego finansowania długiem zewnętrznym. Jednostka dominująca ma realną możliwość udzielenia wsparcia finansowego spółce.
Warto zaznaczyć, że w KSR 14 wskazano też zdarzenia, gdy założenie kontynuacji działalności przez jednostkę uznaje się za zasadne (o ile oczywiście nie wystąpią inne negatywne okoliczności). Wskazano tu:
a) zmianę formy prawnej (przekształcenie) jednostki;
b) otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (za wyjątkiem postępowania restrukturyzacyjnego, w wyniku którego – na podstawie prawomocnego zatwierdzenia przez sąd układu likwidacyjnego – następuje zakończenie działalności przez jednostkę);
c) połączenie z inną jednostką kontynuującą działalność, w tym przejęcie przez inną jednostkę kontynuującą działalność;
d) podział, sprzedaż lub przekazanie grupy aktywów lub części przedsiębiorstwa, jeżeli w wyniku tych transakcji nie następuje istotne zmniejszenie zakresu działalności jednostki skutkujące brakiem realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności.

problem 3. zagrożenie kontynuacji działalności przed zatwierdzeniem zeszłorocznego sprawozdania

W KSR 14 podkreślono, że jednostka nie powinna sporządzać sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, wskazują na to, że przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne. W art. 7 ust. 3 i art. 54 u.r. bowiem zaznaczono wyraźnie, że wszelkie informacje – uzyskane w okresie po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, wskazujące, że przyjęte założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne – kierownik jednostki traktuje jako zdarzenie korygujące. Wówczas o zaistniałej sytuacji informuje biegłego rewidenta (jeżeli sprawozdanie podlega jego badaniu) oraz otwiera księgi rachunkowe i na nowo sporządza sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności.

Przykład 6

Niezatwierdzone sprawozdanie za 2020 r.
Spółka BNM sp. z o.o. sporządziła sprawozdanie za 2020 r. w dniu 30 czerwca 2021 r. Ma zostać ono zatwierdzone 30 września br. Jednak 2 sierpnia wspólnicy podjęli decyzję o likwidacji spółki. Oznacza to, że sprawozdanie za 2020 r. musi zostać zmienione i sporządzone na nowo przy założeniu braku kontynuacji działalności. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 2 u.r. wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności.

problem 4. szczególne zasady wyceny aktywów i pasywów

W przypadku założenia braku kontynuacji działalności art. 29 u.r. wskazuje na szczególne zasady wyceny aktywów i pasywów, tj.:
a) wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
b) tworzona jest rezerwa na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności,
c) dokonywane są zmiany dotychczasowych osądów i szacunków, np. przyjętych okresów amortyzacji oraz wartości końcowych aktywów trwałych lub klasyfikacji zobowiązań finansowych na długo-, krótkoterminowe, tak aby ich wycena czy prezentacja odzwierciedliły wszelkie zdarzenia i okoliczności uwzględniające sytuację braku kontynuowania działalności.
Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego przy braku założenia kontynuacji działalności. Natomiast potem – gdy wycenę aktualizuje się na każdy dzień bilansowy w okresie działania jednostki niekontynuującej działalności – zmiany są odnoszone do wyniku finansowego jednostki.
Zgodnie z przepisami prawa bilansowego sprawozdanie finansowe przy braku założenia kontynuacji działalności sporządza się, zmieniając zasady wyceny aktywów i pasywów oraz tworząc dodatkową rezerwę na koszty zaniechania działalności.
W KSR 14 nie tylko objaśniono reguły w tym zakresie, lecz także dla każdej pozycji aktywów i pasywów przytoczono sposób postępowania. Przypomnieć należy, że standard (podobnie jak u.r.) wskazuje, że aktywa wycenia się po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W szczególności zwrócono m.in. uwagę na to, że:
1) w wyniku przeprowadzenia inwentaryzacji drogą spisu z natury oraz rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych mogą zostać ujawnione aktywa. Takie aktywa ujawnione w wyniku inwentaryzacji są ujmowane w księgach według ich szacowanych cen sprzedaży netto i wykazywane jako zapasy;
2) należy dokonać odpisów aktualizujących zapasy, uwzględniając możliwości ich wykorzystania w działalności jednostki i możliwe do uzyskania ceny sprzedaży;
3) należy uwzględnić korzyści i koszty rozwiązania lub zerwania umowy leasingowej przy wycenie środków trwałych użytkowanych na podstawie takich umów oraz celowość utworzenia odpowiednich rezerw z tego tytułu;
3) charakter wszystkich inwestycji ulega zmianie na krótkoterminowy. Jeżeli w odniesieniu do danego składnika inwestycji istniał umownie określony termin wymagalności, należy przeklasyfikować go do aktywów bez określonego terminu wymagalności – ze względu na to, że cena sprzedaży netto określana jest na dany dzień bilansowy bez uwzględniania utrzymywania aktywów do terminów ich wymagalności;
5) wycena należności, które są co do zasady krótkoterminowe, powinna uwzględniać przewidywane lub uzgodnione zmiany w umowach. Dotyczy to w szczególności należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz należności z tytułu umów leasingowych;
6) zobowiązania należy podwyższyć o naliczone odsetki, a wszystkie zobowiązania powinny mieć charakter krótkoterminowy, ponieważ jednostka w najbliższym czasie musi je spłacić;
7) rezerwy uwzględniają również przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. [ramka 1]

Ramka 1

Te koszty są do uwzględnienia w rezerwie ©℗
W rezerwie należy ująć m.in.:
• opłaty sądowe, notarialne, koszty obwieszczeń i ogłoszeń;
• koszty wyceny majątku zleconej rzeczoznawcom;
• dodatkowe wynagrodzenia likwidatora, składki ubezpieczeniowe od ww. wynagrodzeń;
• odprawy dla zwalnianych pracowników, wszelkie dodatkowe elementy wynagrodzeń,
• odszkodowania dla kontrahentów, wszelkie kary umowne wynikające z konieczności zerwania umów;
• koszty archiwizowania dokumentów jednostki;
• koszty postępowania upadłościowego, np. wynagrodzenie syndyka.
W przypadku wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) i niektórych środków trwałych może być trudne ustalenie ceny sprzedaży netto. Wtedy należy dokonać odpisu aktualizacyjnego, powodującego, że wartość bilansowa będzie wynosiła zero. Zaznaczono, iż WNiP przeznaczone do likwidacji nie podlegają amortyzacji.

Przykład 7

WNiP
Spółka A posiada pięcioletnią licencję na sprzedaż produktów marki X, która jest ważna do 31 lipca 2021 r. Jej wartość w księgach wynosiła 30 000 zł. Spółka nie sprzedaje i nie będzie już sprzedawać tych wyrobów. Sporządzając sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2021 r., spółka powinna dokonać odpisu aktualizacyjnego w wysokości 30 000 zł. Jeśli sprawozdanie jest sporządzane w związku z brakiem kontynuacji działalności przez spółkę, to odpis ten obciąży „Kapitał z aktualizacji wyceny”.

Przykład 8

Środki trwałe
Spółka FGH sp. z o.o. została postawiona w stan upadłości i sporządza sprawozdanie finansowe na 31 sierpnia 2021 r. W księgach rachunkowych posiada maszynę A o wartości początkowej 50 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 15 000 zł, która może zostać sprzedana za 30 000 zł. W odniesieniu do tej maszyny powinna dokonać odpisu aktualizacyjnego w kwocie 5000 zł (50 000 – 15 000 – 30 000).
Jeśli maszyna będzie nadal używana, to spółka nalicza nadal jej amortyzację, uwzględniając jednak to, że przewidywany czas jej użytkowania uległ skróceniu.
Spółka posiada też maszynę B o wartości podatkowej 36 000 zł i umorzeniu 12 000 zł. Spółka nie będzie używała tej maszyny od września, a możliwa cena sprzedaży to wartość złomu – czyli ok. 1000 zł. Spółka powinna na 31 sierpnia 2021 r. dokonać odpisu aktualizacyjnego w wysokości 13 000 zł (36 000 – 12 000 – 1000). Spółka powinna zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyny od września 2021 r.
Z kolei w odniesieniu do zaliczek na środki trwałe i WNiP w KSR 14 wskazano, że jeśli jednostka oczekuje, że dostawa środków trwałych lub WNiP dojdzie do skutku, to wówczas zaliczkę na poczet ich zakupu należy ocenić z punktu widzenia ceny sprzedaży netto tego aktywa trwałego, którego zaliczka dotyczy.
Gdy zbycie środka trwałego jest mało prawdopodobne lub niemożliwe, jednostka ustala odpis aktualizujący wartość bilansową zaliczki. Jeżeli natomiast jednostka oczekuje, że dostawa nie dojdzie do skutku, wówczas przeklasyfikowuje zaliczkę do należności i aktualizuje jej wartość, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa zwrotu takiej zaliczki.

Przykład 9

Zaliczki
Spółka C wpłaciła zaliczkę na zakup nowego samochodów kwocie 88 000 zł, co stanowi 50 proc. wartości auta. Po tym fakcie spółka została postawiona w stan likwidacji. Zarząd spółki ocenia, iż samochód zostanie dostarczony. Możliwa cena do uzyskania z odsprzedaży auta to 152 000 zł. Połowa tej kwoty to 76 000 zł. Zarząd pozyskał też informacje o możliwości odsprzedaży na rynku takiej wierzytelności i możliwa cena do uzyskania też wynosi 76 000 zł. Zarząd chce odsprzedaż należność. Dokonuje zatem przekwalifikowania kwoty z pozycji „Rzeczowe aktywa trwałe” do pozycji „Należność krótkoterminowe (inne)”, a następnie dokonuje odpisu w kwocie 8000 zł, ujmując go jako obciążenie kapitału z aktualizacji wyceny.
Jeśli chodzi o leasing, to wszelkie umowy leasingu finansowego powinny zostać przeklasyfikowane do umów leasingu operacyjnego. I to nawet wtedy, gdy spełnione są warunki określone w art. 3 ust. 4 u.r. oraz w punkcie 4.2 KSR 5 – chodzi przykładowo o sytuację, gdy wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy jest prawdopodobny. Ze względu na zakończenie działalności jednostki nie nastąpi bowiem rozliczenie tej umowy zgodnie z przyjętym wcześniej harmonogramem.
Księgowo następuje usunięcie z bilansu objętego umową leasingu składnika aktywów i odpowiadającego mu zobowiązania. Ewentualna różnica zostaje odniesiona na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Wszelkie opłaty w tytułu umów leasingowych rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nimi równomiernie – w jednakowej wysokości – koszty operacyjne. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat z tytułu leasingu lepiej odzwierciedla rozkład w okresie trwania umowy leasingu korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy lub różnice w wysokości opłat nie wpływają istotnie na koszty, to może on być także stosowany.
Jeśli po zakończeniu umowy przedmiot leasingu zostanie wykupiony przez jednostkę, zobowiązanie z tego tytułu ujmuje się na zasadach ogólnych. Trzeba też pamiętać, że dodatkowo celowe jest rozważenie korzyści i kosztów z rozwiązania lub zerwania umowy leasingowej, a także należy przemyśleć celowość utworzenia odpowiednich rezerw z tego tytułu.

Przykład 10

Umowa leasingu
Spółka ABD, która została postawiona w stan likwidacji, ma umowę leasingu kończącą się w 2025 r. Zgodnie z jej postanowieniami, jeśli umowa ulegnie rozwiązaniu wcześniej, to leasingobiorca (spółka ABD) powinien zapłacić leasingodawcy karę w wysokości 16 000 zł. Spółka ABD tworzy rezerwę na przewidywaną karę na dzień poprzedzający postawienie spółki w stan likwidacji.
W KSR 14 przypomniano też, że charakter wszystkich inwestycji i należności ulega zmianie na krótkoterminowy. Wiele jednostek o tym zapomina, a przecież trudno uznać, że jednostka, która w krótkim okresie czasu ma zaprzestać działalności powinna mieć inwestycje o horyzoncie rozliczenia powyżej roku. [ramka 2]

Ramka 2

Sposób przekwalifikowania ©℗
Spółka V sp. z o.o., która została postawiona w stan likwidacji, posiadała w swym majątku m.in. grunt utrzymywany jako inwestycję, pięcioletnie obligacje o wartości 78 000 zł, należność z tytuł sprzedaży środków trwałych do spłaty za dwa lata o wartości 60 000 zł, która nie może być prezentowana jako należność z tytułu dostaw i usług oraz opłacony z góry czynsz za 2023 r. w kwocie 18 000 zł.
Przed przekwalifikowaniem Po przekwalifikowaniu
A. Aktywa trwałe 706 000,00 230 000,00
I. Wartości niematerialne i prawne 50 000,00 50 000,00
II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym: 180 000,00 180 000,00
– środki trwałe 180 000,00 180 000,00
– środki trwałe w budowie
III. Należności długoterminowe 60 000,00 -
IV. Inwestycje długoterminowe, w tym: 398 000,00 -
– nieruchomości 320 000,00 -
– długoterminowe aktywa finansowe 78 000,00 -
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe 18 000,00 -
B. Aktywa obrotowe 304 000,00 780 000,00
I. Zapasy 30 000,00 30 000,00
II. Należności krótkoterminowe, w tym: 220 000,00 280 000,00
a) z tytułu dostaw i usług, w tym: 220 000,00 220 000,00
– do 12 miesięcy 195 000,00 220 000,00
– powyżej 12 miesięcy 25 000,00
III. Inwestycje krótkoterminowe, w tym: 40 000,00 438 000,00
a) krótkoterminowe aktywa finansowe, w tym:
– środki pieniężne w kasie i na rachunkach 40 000,00 40 000,00
IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe 14 000,00 32 000,00
C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy
D. Udziały (akcje) własne
Aktywa razem 1 010 000,00 1 010 000,00
Jeżeli w odniesieniu do danego składnika inwestycji istniał umownie określony termin wymagalności, należy go przeklasyfikować do aktywów bez określonego terminu wymagalności, gdyż cena sprzedaży netto określana jest na dany dzień bilansowy bez uwzględniania utrzymywania aktywa.
Przekwalifikowanie dotyczy oczywiście też zobowiązań. Żaden wierzyciel nie będzie z zasady oczekiwał spłaty zobowiązań w długim terminie, wiedząc że jednostka zamierza zakończyć działalność.
Natomiast gdy jednostka posiada inwestycje w nieruchomości, to ich wycena jest analogiczna do wyceny środków trwałych. W szczególnym przypadku – gdy przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości w warunkach kontynuacji działalności przewidywały wycenę w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej – wycena następuje w tych wartościach. Tylko w przypadku braku kontynuowania działalności ustalanie ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej wymaga uwzględnienia możliwości zawarcia umowy sprzedaży tych składników majątku w danym momencie. A więc wycena powinna zawierać odpowiednie dyskonto z uwagi na krótki horyzont czasowy transakcji.

Przykład 11

Inwestycja w nieruchomość
Spółka B posiadała nieruchomość inwestycyjną wycenianą tak jak środki trwałe. Wartość księgowa wynosi 580 000 zł. Spółka może ją sprzedać za 800 000 zł. Nie ma w tym przypadku podstaw do zwiększania wartości tej inwestycji. Spółka jedynie w informacji dodatkowej powinna wskazać, że kwota możliwa do uzyskania będzie wyższa. Wartość 800 000 zł będzie miała znaczenie dla rozliczenia wspólników przy podziale majątku.
Jeśli jednostka posiada udziały lub akcje własne, których zbycie nie jest prawdopodobne, to wówczas następuje odpisanie ich wartości w całości (wartość bilansowa wynosi zero). Ponadto udziały (akcje) własne zostają w celach prezentacyjnych przeniesione do kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości. Przy czym KSR 14 zaleca, aby w informacji dodatkowej ujawniać tę wartość odrębnie.
W przypadku zapasów wycena następuje według ceny nabycia/kosztu wytworzenia (z uwzględnieniem szczególnych zasad wyceny przewidzianych w art. 34 u.r.) lub ceny sprzedaży netto, jeżeli jest niższa. Jeśli odzyskanie wartości historycznej zapasów nie będzie możliwe, wówczas należy dokonać odpisu aktualizacyjnego. Jest on w takiej sytuacji tworzony w ciężar kapitału z aktualizacji wyceny. Natomiast z zaliczkami na dostawy i usługi należy postąpić analogicznie jak z opisanymi wyżej zaliczkami na wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe.
Jedynie w przypadku materiałów produkcyjnych lub produkcji w toku wymaga oceny, czy możliwe jest ukończenie produkcji i powstanie dobra, którego cena sprzedaży netto umożliwi odzyskanie nakładów na te materiały/produkcję w toku. Jeżeli jednostka nie ma zamiaru ich zbyć, tylko wykorzystać do produkcji wyrobów, wycena do ceny sprzedaży netto nie jest zasadna, zwłaszcza jeżeli materiały są dostarczane na specyficzne zamówienie jednostki i mało prawdopodobne jest ich odsprzedanie.

Przykład 12

Zapasy
Spółka X została postawiona w stan likwidacji. Posiada ona towary handlowe, które sprzeda na rynku za cenę wyższą niż je nabyła. Nie jest zatem konieczne dokonywanie w tym wypadku odpisów aktualizacyjnych.

Przykład 13

Zaliczka na zapasy
Spółka B wpłaciła podwykonawcy zadatek na poczet materiałów. Ze względu na brak środków na sfinalizowanie tej transakcji spółka wycofała się z umowy. Zadatek zatem przepada. Spółka B musi dokonać wyksięgowania tej pozycji zapasów – wyłączenie powinno w tym wypadku nastąpić w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny, bowiem brak rozliczenia transakcji jest konsekwencją zaniechania działalności przez spółkę B.
Księgowi zastanawiają się też często, czy zmianie ulegają zasady wyceny należności i zobowiązań. Generalnie nie – ich wycena zgodna z dotychczasowymi zasadami (kwota wymaganej zapłaty pomniejszona o odpisy aktualizujące lub skorygowana cena nabycia) lub w przypadku, kiedy w zamierzeniu kierownika jednostki należność zostanie sprzedana według ceny sprzedaży netto, jeżeli cena jest niższa. Z kolei zobowiązania wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty. W praktyce wycena należności powinna – co należy podkreślić – uwzględniać przewidywane lub uzgodnione zmiany w umowach (np. skrócenie ich okresu). Dotyczy to np. należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz należności z tytułu umów leasingowych. Trzeba też mieć na uwadze, że w przypadku jednostek postawionych w stan likwidacji ich kontrahenci są zwykle niestety mniej skłonni do regulowania należności. Wierzyciel ma jednak tu ogólne prawo naliczać odsetki i rekompensaty z tytułu braku terminowej zapłaty.
W przypadku zobowiązań należy też pamiętać, że mogą być one objęte wcześniej pewną formą restrukturyzacji, a zdarza się i tak, że wierzyciele je umarzają. W takiej sytuacji powinny zostać wyłączone z ksiąg rachunkowych.
Wszelkie przyszłe zobowiązania trzeba oszacować i ująć z tego tytułu rezerwę. Wycenić ją należy w wysokości prawdopodobnych środków, jakie będą niezbędne do wywiązania się jednostki z ciążących na niej obowiązków. Szczególnym rodzajem rezerwy jest ta na przewidywane koszty związane z zaniechaniem działalności przez jednostkę. Jak już zostało wskazane, tworzy się ją na dzień, gdy założenie kontynuacji działalności przestaje być zasadne. Utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Ponoszenie wydatków będzie wykorzystywaniem tej rezerwy, a zwiększenie bądź zmniejszenie tych kosztów w trakcie trwania procedur upadłościowych lub likwidacyjnych będzie już obciążało wynik finansowy.

Przykład 14

Rezerwa
Spółka C w postepowaniu upadłościowym oszacowała koszty zaniechania działalności na kwotę 75 000 zł i utworzyła ją zapisem:
• Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 75 000 zł;
• Ma „Pozostałe rezerwa na koszty zaniechania działalności” 75 000 zł.
Poniesiono koszty związane z zaniechanym działalności w wysokości 79 000 zł i ujęto je zapisem:
• Wn „Pozostałe rezerwa na koszty zaniechania działalności” 75 000 zł;
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 4000 zł;
• Ma „Pozostałe rozrachunki” 79 000 zł.
Problematyczną kwestią bywa też ujęcie odroczonego podatku dochodowego. Jak wskazano w KSR 14, wartość składnika aktywów oraz rezerwy z tytułu podatku odroczonego ustalane są na zasadach ogólnych. Aktywa ujmowane są jednak maksymalnie do wysokości rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, o ile możliwe jest ich rozliczenie w okresie odpowiadającym rozliczeniu rezerwy.
Jednostki, które nie będą kontynuowały działalności, mogą nadal stosować uproszczenie przewidziane w art. 37 ust. 10 u.r. i odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład 15

Rezerwa na odroczony podatek
Spółka B, która jest postawiona w stan upadłości, nalicza odsetki od należności handlowych w kwocie 5000 zł. Odsetki staną się przychodem w podatku w dacie otrzymania ich zapłaty. Spółka powinna przygotować się na opodatkowanie w przyszłości tych odsetek i utworzyć rezerwę na odroczony podatek dochodowy w kwocie 950 zł (5000 x 19 proc.).
W przypadku rozliczeń międzyokresowych czynnych trudno jest je odsprzedać, zatem najczęściej są one obejmowane odpisem aktualizacyjnym. Jeśli jednak umowy przewidują zwrot – np. z góry zapłaconych czynszów albo składek ubezpieczeniowych od ubezpieczycieli – to rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: RMK) należy ująć w kwocie przewidywanej do otrzymania. Oczywiście trzeba pamiętać, że są to wyłącznie rozliczenia o charakterze krótkoterminowym. Z kolei w odniesieniu do kwot ujętych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów z tytułu dotacji na środki trwałe i WNiP – o ile jednostka oczekuje, że otrzymana dotacja w całości lub w części będzie podlegać zwrotowi – wycena następuje w szacowanej kwocie zwrotu. W przeciwnym razie wycena następuje w wartości zero (w rzeczywistości salda te nie reprezentują bowiem zobowiązania jednostki).

problem 5. czy jest konieczna inwentaryzacja

Jednym z warunków prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego jest wiedza o faktycznym stanie aktywów i pasywów. Aby ją uzyskać, konieczna jest inwentaryzacja. Wielu księgowych ma wątpliwość, jak ją przeprowadzać, jeśli dzień rozpoczęcia likwidacji albo postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości przypada w środku miesiąca i dowiadują się o tym „po czasie”. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje tu jednak wyjątków. Artykuł 26 ust. 4 mówi jednoznacznie, że inwentaryzację przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Jednostki w praktyce mogą skorzystać tu z pewnych uproszczeń, w szczególności jeśli dotyczy to spisu z natury.

Przykład 16

Na podstawie zapisów
Spółka V z dniem 18 sierpnia została postawiona w stan likwidacji. Podmiot ten jest firmą produkcyjną pracującą w ruchu ciągłym i na 17 sierpnia miał rozpoczęte zlecenia produkcyjne. Po decyzji wspólników – z 18 sierpnia – nie było już możliwości fizycznego policzenia produkcji w toku. Jej stan zatem ustalono na podstawie zapisów w zleceniach produkcyjnych i konfrontując to z przyjęciami oraz wydaniami produkcyjnymi, jakie miały miejsce w kolejnych dniach.

Przykład 17

Potwierdzenie sald
W spółce V wysłano potwierdzenia sald do kontrahentów na 17 sierpnia, ale ze względu na sezon urlopowy spodziewano się braku informacji zwrotnych. Kierownictwo jednostki podjęło decyzję, że jeśli potwierdzenia nie spłyną w pierwszym tygodniu września, to należy dokonać weryfikacji zapisów w księgach tych należności.
W trakcie przeprowadzania inwentaryzacji – szczególnie gdy księgi przejmuje syndyk w postępowaniu upadłościowym – mogą wyjść na jaw okoliczności wskazujące na konieczność korekty pierwszego bilansu sporządzanego przy założeniu braku kontynuowania działalności, czyli chodzi o ujawnienie aktywów lub pasywów. Takie składniki są ujmowane w księgach według ich szacowanych cen sprzedaży netto. W KSR 14 objaśniona została też sytuacja, gdy księgi rachunkowe jednostki nie były prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco, a dowody księgowe są niekompletne lub niedostępne. Wtedy kierownik jednostki – a jest nim w takich okolicznościach już likwidator, syndyk lub zarządca – wprowadza do ksiąg zarówno wyniki inwentaryzacji aktywów jednostki, jak i jej zobowiązań (ustala sumę wierzytelności), a następnie odpowiednio ujmuje ich rozliczenie, stosując do wyceny cenę sprzedaży netto. Jest to niezbędne do tego, aby zapisy w księgach odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Przykład 18

Ujawnienia w inwentaryzacji
Syndyk przejął majątek spółki C. Księgi rachunkowe spółki budziły zastrzeżenia. Syndyk, który jest kierownikiem jednostki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 u.r., podjął decyzję o wprowadzaniu wszystkich składników znajdujących się na terenie zakładu na podstawie spisu do ksiąg rachunkowych. Drobne wyposażenie, które zdaniem pracowników było kiedyś nabywane, zostało ujęte jako zapasy i zostanie sprzedane, co przyniesie korzyści jednostce. Ujęcie ujawnionych składników następowało w cenie możliwej do uzyskania w wyniku ich sprzedaży.

problem 6. terminy i kwestie „techniczne”

Okazuje się, że wątpliwości pojawiają się także przy zagadnieniach o charakterze technicznym, czyli dotyczących dnia, na który należy zamknąć księgi i sporządzić sprawozdanie, podpisywania i zatwierdzania sprawozdań, zasad badania sprawozdań finansowych i dokumentów składanych do rejestrów. Te wątpliwości rozstrzyga KSR 14. I tak zgodnie z nim jednostka zamyka księgi na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości (art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast za dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości przyjmuje się dzień podjęcia uchwały lub dzień wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości.
W KRS 14 dokonano też syntetycznego zestawienia obowiązków w formie tabel dla różnych jednostek z odrębnym uwzględnieniem procesów likwidacji i upadłości. W tej części standardu przypomniano, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności dokonują inwentaryzacji aktywów i pasywów [ramka 3].

Ramka 3

Terminy ważne przy inwentaryzacji ©℗
Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności dokonują inwentaryzacji aktywów i pasywów w szczególności:
• na pierwszy dzień bilansowy po stwierdzeniu, że działalność nie będzie kontynuowana (przed postawieniem w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości) – art. 26 ust. 1 u.r.;
• na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości – art. 26 ust. 4 u.r.;
• na dzień kończący każdy następny rok obrotowy – art. 26 ust. 1 u.r.;
• na dzień zakończenia działalności przez jednostkę – art. 26 ust. 4 u.r.
Obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji może również wynikać z innych przepisów, np. podatkowych.

Przykład 19

Procedura sprawozdania
Wspólnicy spółki z o.o. na zgromadzeniu 18 sierpnia 2021 podjęli decyzję (uchwałę) o likwidacji spółki (dzień rozpoczęcia likwidacji). Zatem na 17 sierpnia zgodnie z ogólnymi zasadami technicznymi należy przystąpić do sporządzenia sprawozdania:
• przeprowadzając inwentaryzację;
• sporządzając to sprawozdanie w terminie trzech miesięcy,
• stosując zasady wyceny określone w art. 29 u.r.;
• zachowując eletroniczną formę sprawozdania w schemie XML według dotychczas stosowanego załącznika.
Sprawozdanie powinno być podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg i kierownika jednostki (wszystkich członków kierownictwa, jeśli jest to organ wieloosobowy).
Na podstawie sprawozdania, które nie podlega badaniu przez biegłego ani nie podlega zatwierdzeniu, na 17 sierpnia zamyka się księgi rachunkowe. Następnie na 18 sierpnia (dzień rozpoczęcia likwidacji) należy otworzyć księgi i na ten dzień połączyć wszystkie pozycje kapitału własnego w jeden kapitał oraz pomniejszyć go o należne wpłaty na kapitał podstawowy i udziały własne.

Przykład 20

Rezygnacja z likwidacji
Jeśli podjęto decyzję o rezygnacji z likwidacji, to sprawozdanie sporządza się (i zamyka księgi rachunkowe) na dzień uchylenia likwidacji (art. 12 ust. 2 pkt 2 u.r.). W tym przypadku sprawozdanie finansowe zostanie sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności. Może to oznaczać rozwiązanie rezerw na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności w korespondencji z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny.
W KSR przypomniano, iż roczne sprawozdanie finansowe jednostek sporządzających sprawozdania przy założeniu braku kontynuowania działalności podlegają zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający – stosownie do postanowień art. 53 ust. 1 u.r. Wyjątek stanowią jednostki, co do których ogłoszona została upadłość lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, w którym ustanowiono zarządcę, chyba że dłużnikowi udzielono zezwolenia, o którym mowa w art. 133 ust. 1 lub art. 288 ust. 3 ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 814; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1298). Wskazuje tak art. 53 ust. 2a u.r.
Uwaga: Sprawozdanie roczne to sprawozdanie na dzień kończący rok obrotowy wynikający z umowy, statutu jednostki czy przepisów prawa, a więc najczęściej 31 grudnia.
W spółkach kapitałowych i spółkach komandytowo-akcyjnych zatwierdzeniu podlegają również sprawozdania finansowe sporządzone na dzień poprzedzający podział majątku (art. 288 i art. 476 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: k.s.h.). Pozostałe sprawozdania finansowe sporządzone na inny dzień niż kończący rok obrotowy nie podlegają zatwierdzeniu w myśl ww. przepisu ustawy, gdyż nie są sprawozdaniami rocznymi.

Przykład 21

Zatwierdzanie
Spółka XCV jawna mająca rok obrotowy pokrywający się z kalendarzem z dniem 14 sierpnia 2021 r. została postawiona w stan likwidacji. Jej sprawozdanie finansowe na 13 sierpnia (za okres 1 stycznia 2021 r. do 13 sierpnia 2021 r.) nie jest sprawozdaniem rocznym i nie podlega zatwierdzeniu.
Sprawozdanie za okres od 14 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. jest sprawozdaniem rocznym, bo jest sporządzone na koniec roku obrotowego i mimo iż obejmuje 4,5 miesiąca, podlega zatwierdzeniu przez wspólników.
Sprawozdanie na dzień zakończenia działalności, np. 17 maja 2022 r. (za okres 1 stycznia 2022 r. – 17 maja 2022 r.) nie podlega zatwierdzeniu.
W KSR 14 przypomniano (o czym wielu kierowników zapomina), że podmioty mają obowiązek złożenia do rejestru sądowego sprawozdania likwidacyjnego spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych sporządzonego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (art. 288 i art. 476 k.s.h.). Potem do KRS składa się też sprawozdania spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych po zakończeniu likwidacji z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (art. 288 i art. 476 k.s.h.).

problem 7. czy jest badanie sprawozdania

Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych wynikają z art. 64 u.r. W ustępie 1 tego przepisu wskazano generalną zasadę, zgodnie z którą badaniu podlegają sprawozdania określonych jednostek kontynuujących działalność gospodarczą. Zatem jeśli podmiot, który jest wymieniony w art. 64 ust. 1 u.r. – np. spółka akcyjna – został postawiony w stan upadłości, to jako jednostka niekontynuująca działalności nie poddaje sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta. Taka sama zasada dotyczy tzw. pozostałych jednostek, (przede wszystkim spółek z o.o., spółek jawnych, partnerskich, komandytowych, cywilnych oraz przedsiębiorstw osób fizycznych), które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób;
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro;
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.
Pamiętać jednak należy, że obowiązek badania może wynikać z innych przepisów. Dotyczy to m.in. sprawozdań sporządzonych zgodnie z MSR (art. 64 ust. 3 u.r.) oraz emitentów obligacji, gdzie zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1208; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 187) w okresie od dokonania emisji obligacji do czasu całkowitego wykupu obligacji emitent udostępnia obligatariuszom roczne sprawozdania finansowe wraz ze sprawozdaniem z badania.
W konsekwencji w KSR 14 również objaśniono, że w przypadku niekontynuowania działalności przez jednostki stosujące u.r. nie ma obowiązku sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych, lecz jako dobrą praktykę zalecono ujawnienia informacji w tym zakresie.

problem 8. jak ujawnić problemy związane z zagrożeniem kontynuacji działalności

Kierownik każdej jednostki musi odnieść się do kwestii zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Oświadczenie o zdolności lub braku musi być zawarte w każdym sprawozdaniu we wprowadzeniu do niego. Jak należy to zrobić technicznie, zostało szeroko omówione w KSR 14, gdzie wskazano zasady związane z ujawnianiem informacji zarówno we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, jak i w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Przykładowo, co ma zrobić kierownik, jeżeli na datę sporządzenia sprawozdania finansowego jednostki zidentyfikował na podstawie analizy zdarzenia lub okoliczności, które mogą powodować niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, lecz zarazem w wyniku ich oceny ustalił, że nie istnieje znacząca niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności? Otóż wtedy sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności, przy czym we wprowadzeniu do niego jednostka musi dokonać pewnych ujawnień. Są to:
  • fakt, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności w dającej się przewidzieć przyszłości;
  • główne zdarzenia lub okoliczności mogące powodować niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności oraz plany kierownika jednostki dotyczące tych zdarzeń lub okoliczności mających na celu ich eliminację, a także informację, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z nimi związane;
  • ocena znaczenia tych zdarzeń lub okoliczności w kontekście zdolności jednostki do wypełnienia jej obowiązków;
  • opis zamiarów kierownika jednostki mających na celu złagodzenie wpływu zidentyfikowanych zdarzeń lub okoliczności;
  • obszary zastosowania znaczących osądów kierownika jednostki stanowiących część oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności.
Z kolei jeśli sprawozdanie finansowe jest sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności, ale na datę jego sporządzenia występują zdarzenia lub okoliczności mogące wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, oprócz ujawnień opisanych wyżej, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego jednostka jednoznacznie wskazuje, że zachodzi znacząca niepewność i z tego względu może ona nie uzyskać zakładanych korzyści ekonomicznych z aktywów i w rezultacie mieć problem z regulowaniem zobowiązań w toku zwykłej działalności.
W takim przypadku jednostka sporządza sprawozdanie finansowe w postaci elektronicznej w strukturze logicznej i formacie zgodnie z art. 45 ust. 1g u.r. i we wprowadzeniu w części dotyczącej założenia kontynuacji działalności wskazuje, że:
  • sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości: element schemy przyjmuje wartość „true” (w aplikacji pole „tak”);
  • nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności: element schemy przyjmuje wartość „false” (w aplikacji pole „nie”).
Ponadto w polu opisowym jednostka umieszcza dodatkowe informacje zawarte powyżej.
poleca