Obowiązki wierzyciela publicznoprawnego: upomnienie, monity, egzekucja i prawidłowe księgowania

– rozporządzenie ministra finansów z 23 lutego 2024 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (dalej: rozporządzenie).

Wskazane akty szczegółowo określają m.in. zasady prowadzenia działań informacyjnych wobec zobowiązanych, wystawiania upomnień oraz sporządzania i przekazywania tytułów wykonawczych do organów egzekucyjnych.

W codziennej praktyce księgowej istotne jest prawidłowe rozróżnienie czynności fakultatywnych – takich jak wysyłka monitów – od działań obligatoryjnych, w tym przede wszystkim formalnego upomnienia, które stanowi niezbędny warunek wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Niezależnie od powyższego na pracownikach odpowiedzialnych za obsługę finansowo-księgową spoczywa obowiązek stosowania prawidłowych zasad zaliczania wpłat oraz prowadzenia rzetelnej ewidencji wszelkich czynności związanych z dochodzeniem należności. Uchybienia w tym zakresie – w szczególności błędy formalne w toku postępowania – mogą prowadzić do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, a także skutkować obowiązkiem zwrotu pobranych kosztów upomnienia.

Właściwe stosowanie przepisów, poparte znajomością aktualnych interpretacji organów nadzoru oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, stanowi istotne wsparcie w zapewnieniu zgodności prowadzonych działań z prawem oraz ograniczeniu ryzyka ich zakwestionowania.

Koszty upomnienia a data zapłaty – kiedy je przypisać?

Odpowiedź: Tak, w obu przypadkach jednostka może przypisać koszty upomnienia.

Uzasadnienie: Zgodnie z art. 15 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) koszty upomnienia obciążają zobowiązanego z chwilą jego doręczenia. Nie ma przy tym znaczenia, że należność główna została zapłacona w dniu doręczenia – jeśli pismo doręczono skutecznie, obowiązek pokrycia kosztów upomnienia powstaje i może być egzekwowany.

Co w orzecznictwie

Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 5 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 183/23). Sąd wskazał, że obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą skutecznego doręczenia upomnienia. W uzasadnieniu czytamy m.in.: „Upomnienie strona odebrała w dniu 6 października 2022 r. i w tym samym dniu uiściła sporne koszty upomnienia”. Sąd wskazał również, że nie ma znaczenia to, iż należność główna została uiszczona tego samego dnia – kluczowe jest, że skuteczne doręczenie upomnienia powoduje powstanie obowiązku zapłaty kosztów.

W praktyce oznacza to, że jeśli w tym samym dniu nastąpi zarówno zapłata należności głównej, jak i doręczenie upomnienia, koszty upomnienia należy przypisać i zaksięgować jako należne, ponieważ doręczenie uruchamia obowiązek ich zapłaty. Nawet jeśli zapłata wpłynęła tego samego dnia, moment doręczenia jest kluczowy dla powstania obowiązku pokrycia kosztów upomnienia.

W świetle zapisów art. 20 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: u.r.) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. W myśl zapisów art. 6 ust. 1 u.r. w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

W drugim przypadku, gdy zobowiązany uregulował należność główną jeszcze przed datą doręczenia upomnienia, warto przywołać wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 42/20). Sąd zauważył, że choć obowiązek zapłaty kosztów upomnienia powstaje z chwilą jego doręczenia (art. 15 par. 2 u.p.e.a.), to nie przerywa to związku pomiędzy uzasadnionym wystawieniem upomnienia a możliwością dochodzenia poniesionych kosztów. Innymi słowy – jeżeli w momencie wysyłki upomnienia zobowiązany nie uregulował wymagalnej należności, upomnienie było zasadne, a jego doręczenie skutkuje obowiązkiem pokrycia kosztów. Sąd podkreślił, że nawet jeśli w dniu doręczenia zobowiązanie zostało już spełnione, nie uchyla to podstawy do przypisania kosztów – skoro pismo zostało przygotowane i wysłane w sposób uzasadniony, to koszty te powinien ponieść zobowiązany. Przepis art. 15 par. 2 ustawy wskazuje jednoznacznie: koszty upomnienia obciążają zobowiązanego i są pobierane na rzecz wierzyciela z chwilą doręczenia pisma.

W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Warszawie w starszym wyroku z 20 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1676/06), zaznaczając, że sam fakt sporządzenia i wysłania upomnienia nie tworzy obowiązku zapłaty – ten bowiem powstaje dopiero z chwilą skutecznego doręczenia dokumentu.

W świetle art. 15 par. 2 u.p.e.a. koszty upomnienia obciążają zobowiązanego i są pobierane na rzecz wierzyciela z chwilą doręczenia upomnienia. WSA w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2020 r. uznał, że nawet jeśli zobowiązany wykonał obowiązek (np. zapłacił należność) przed doręczeniem, to jeśli upomnienie zostało sporządzone i wysłane zasadnie, zobowiązanego nadal obciążają koszty, które wierzyciel poniósł. Z kolei we wcześniejszym wyroku z 20 września 2006 r. ten sam sąd podkreślił, że obowiązek zapłaty kosztów powstaje dopiero z chwilą skutecznego doręczenia upomnienia, a samo wystawienie i wysłanie pisma bez doręczenia nie generuje tego obowiązku.

Z tego względu prawidłowe rozpoznanie daty doręczenia oraz wcześniejszych działań wierzyciela ma istotne znaczenie także dla ujęcia kosztów w księgach rachunkowych.

Ujęcie księgowe

Koszty upomnienia, jako należność przypadająca jednostce sektora finansów publicznych, powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody oraz obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego – niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto, w myśl art. 20 ust. 1 u.r., każde zdarzenie, które nastąpiło w danym okresie sprawozdawczym, powinno zostać niezwłocznie wprowadzone do ksiąg rachunkowych w formie zapisu.

W konsekwencji, jeżeli doręczenie upomnienia nastąpiło skutecznie, a więc powstał obowiązek zapłaty kosztów po stronie zobowiązanego, jednostka – jako wierzyciel – powinna rozpoznać te koszty jako należność i ująć je w ewidencji księgowej.

W praktyce oznacza to konieczność:

• przypisania kosztów upomnienia do dochodów budżetowych,
• zaksięgowania należności z tytułu kosztów upomnienia na odpowiednich kontach księgowych,
• monitorowania wpływów i stosowania zasady zaliczania wpłat – w pierwszej kolejności na koszty upomnienia, a dopiero w dalszej kolejności na należność główną (jeśli nadal istnieje),
• stosowania konta „221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych” (w przypadku jednostek budżetowych) z równoczesnym ujęciem po stronie przychodów na koncie „760 – „Pozostałe przychody operacyjne”.

W przypadku gdy wpłata zobowiązanego obejmuje zarówno należność główną, jak i koszty upomnienia – zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej – należy ją w pierwszej kolejności zaliczyć na koszty upomnienia. Tym samym, księgowy musi odpowiednio rozksięgować wpływ i go prawidłowo ująć zarówno na kontach dochodów budżetowych, jak i w sprawozdaniach (np. Rb-27).

Wpłata niepełna – na co ją najpierw zaliczyć?

Odpowiedź: Tak. Jeżeli na zobowiązanym ciążą koszty skutecznie doręczonego upomnienia, wpłatę należy w pierwszej kolejności zaliczyć na poczet tych kosztów, a dopiero w dalszej kolejności na należność główną.

Uzasadnienie: Zgodnie z art. 62 par. 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonana przez niego wpłata podlega zaliczeniu w pierwszej kolejności właśnie na te koszty.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 183/23). Jak wynika z uzasadnienia: „Konsekwencją powstania obowiązku uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego jest to, że dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tychże kosztów upomnienia (art. 62 par. 1a O.p.)”.

Dlatego, nawet jeżeli zapłata należności głównej nastąpiła przed doręczeniem upomnienia, ale doręczenie to nastąpiło skutecznie, a wpłata nie obejmuje całej kwoty – należy uznać, że część tej wpłaty powinna zostać rozliczona najpierw na koszty upomnienia. [przykład]

Przykład

Wezwanie to nie upomnienie – co wszczyna egzekucję?

Odpowiedź: Zwykłe wezwanie do zapłaty nie może zastąpić formalnego upomnienia, o którym mowa w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Uzasadnienie: Zgodnie z art. 15 par. 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną można wszcząć dopiero po uprzednim doręczeniu zobowiązanemu formalnego upomnienia. Upomnienie to musi spełniać określone wymogi formalne – w szczególności zawierać pouczenie o obowiązkach informacyjnych zobowiązanego (m.in. o konieczności zawiadomienia wierzyciela lub organu egzekucyjnego o zmianie adresu), a także imię, nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby działającej w imieniu wierzyciela.

W praktyce niektóre systemy generują upomnienia automatycznie i dopuszcza się brak fizycznego podpisu osoby upoważnionej – nie zwalnia to jednak z obowiązku spełnienia wszystkich pozostałych elementów formalnych dokumentu.

Zwykłe wezwanie do zapłaty (np. monit czy przypomnienie), choć może mieć charakter informacyjny i prewencyjny, nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych dla upomnienia w rozumieniu u.p.e.a. i nie może skutecznie zainicjować postępowania egzekucyjnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 czerwca 2023 r. (sygn. I SA/Łd 183/23). Sąd wskazał jednoznacznie, że: „Egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie”.

Oznacza to konieczność wyraźnego odróżnienia zwykłych działań informacyjnych od formalnego upomnienia. Tylko doręczenie formalnego upomnienia skutkuje możliwością przekazania tytułu wykonawczego do egzekucji oraz powstaniem obowiązku zapłaty kosztów upomnienia.

Pominięcie monitów – możliwe upomnienie od razu?

Odpowiedź: Tak – przepisy dopuszczają pominięcie działań informacyjnych i wystawienie formalnego upomnienia niezwłocznie, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że działania takie byłyby nieskuteczne.

Uzasadnienie: Zgodnie z par. 2 rozporządzenia ministra finansów z 23 lutego 2024 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych wierzyciel może, ale nie musi, podejmować działania informacyjne (takie jak monity telefoniczne lub pisemne) – pod warunkiem, że do upływu terminu przedawnienia należności pozostało więcej niż 6 miesięcy, a tytuł wykonawczy nie został jeszcze wystawiony. Działania te muszą być odpowiednio zewidencjonowane (forma, data, dane wykonującego).

Natomiast w zakresie upomnienia, zgodnie z par. 3 rozporządzenia, wierzyciel musi je przesłać niezwłocznie, jeżeli:

• nie podjęto działań informacyjnych, a należność pieniężna przekracza dziesięciokrotność kosztów upomnienia, lub
• podjęto działania informacyjne – wówczas upomnienie należy wysłać w ciągu 21 dni od pierwszego działania informacyjnego.

Dla należności niższych (nieprzekraczających 10-krotności kosztów upomnienia), które są zagrożone przedawnieniem (mniej niż 6 miesięcy), również należy przesłać upomnienie niezwłocznie.

Rozporządzenie wskazuje także w par. 4, że dozwolone jest ujęcie w jednym upomnieniu kilku należności pieniężnych od tego samego zobowiązanego.

Co ważne – wierzyciel może pominąć działania informacyjne, jeśli uzna, że w danych okolicznościach nie przyniosłyby one oczekiwanego skutku. Ma wówczas prawo od razu wystawić upomnienie, zachowując wymogi określone w przepisach.

Podobnie – jeśli przepisy pozwalają wszcząć egzekucję bez upomnienia (np. w przypadkach wymienionych w ustawie egzekucyjnej), wierzyciel może bezpośrednio wystawić tytuł wykonawczy, zgodnie z par. 5 rozporządzenia. Obowiązuje tu ta sama zasada:

• niezwłocznie, jeśli nie było działań informacyjnych,
• do 21 dni, jeśli działania informacyjne były prowadzone.

Można pominąć tzw. monity, czyli działania informacyjne, i przejść od razu do wystawienia formalnego upomnienia, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że działania te nie przyniosą efektu.

Polityka rachunkowości – co musi określać?

Odpowiedź: Tak. Dla zapewnienia spójności, rzetelności i kontroli działań księgowych, jednostka powinna zawrzeć w polityce rachunkowości szczegółowe zasady ewidencji kosztów upomnienia.

Uzasadnienie: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości jednostka zobowiązana jest do posiadania dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, w tym dotyczące sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalania momentu ujęcia zdarzeń gospodarczych. W przypadku kosztów upomnienia szczególnie ważne jest:

• określenie momentu rozpoznania należności (czyli skuteczne doręczenie upomnienia),
• wskazanie kont księgowych wykorzystywanych do ewidencji (np. „221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych” i „760 – Pozostałe przychody operacyjne”),
• opis sposobu dokumentowania doręczenia (np. data, forma doręczenia, potwierdzenie odbioru),
• przypomnienie o stosowaniu art. 62 par. 1a Ordynacji podatkowej – czyli zaliczaniu wpłat w pierwszej kolejności na koszty upomnienia.

Brak takich zapisów może skutkować zarzutem niespójności z przepisami lub błędami ujawnianymi w trakcie kontroli RIO, NIK lub audytu wewnętrznego. Właściwe ujęcie kosztów upomnienia – zarówno od strony formalnej, jak i księgowej – zwiększa przejrzystość działań jednostki i ogranicza ryzyko błędów. [ramka 4]

• Ramka 5

Pomocny może być uproszczony schemat działań wierzyciela w przypadku braku zapłaty należności. [ramka 5] Natomiast szczegółowy przebieg postępowania windykacyjnego (monitoring, upomnienia, tytuł wykonawczy) powinien zostać opisany w odrębnej instrukcji obiegu dokumentów lub procedurze windykacji. ©℗