Wydatki na cyberbezpieczeństwo? Oto, jak prawidłowo rozliczyć VAT

Gmina (podatnik VAT czynny) zrealizowała inwestycję z zakresu cyberbezpieczeństwa dla urzędu gminy, która została ukończona 17 czerwca 2024 r.

Zostały wykonane m.in. następujące prace: audyt systemu zarządzania bezpieczeństwem informacji, testy podatności systemów teleinformatycznych na cyberataki, szkolenie z zakresu cyberbezpieczeństwa dla pracowników oraz zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania. Całkowity koszt inwestycji wykonanej na zlecenie gminy przez firmę X (podatnika VAT czynnego) wyniósł 246 000 zł brutto. Na jej udokumentowanie firma X wystawiła 19 czerwca 2024 r. fakturę na gminę na kwotę 246 000 zł (kwota netto: 200 000 zł, VAT: 46 000 zł). Dokument ten – ze względu na dostawy w ramach tej inwestycji m.in. sprzętu komputerowego wskazanego w załączniku nr 15 do ustawy o VAT – zawierał wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Gmina otrzymała fakturę 20 czerwca 2024 r. i opłaciła ją 27 czerwca 2024 r. na rachunek firmy X w mechanizmie podzielonej płatności. Inwestycja w zakresie cyberbezpieczeństwa dotyczyła wyłącznie potrzeb urzędu gminy, a nie pozostałych jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT (tj. jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych gminy).

Urząd gminy realizuje zarówno zadania publiczne (tzn. cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych), jak i działalność opodatkowaną VAT oraz działalność zwolnioną z VAT. Zrealizowana inwestycja dotyczy wszystkich ww. obszarów działalności urzędu gminy, a gmina nie jest w stanie przyporządkować ich wyłącznie odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (tj. działalności publicznej). Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika m.in. z tego, że co do zasady są one wykonywane przez tych samych pracowników urzędu gminy za pomocą tych samych zasobów. Właściwy dla urzędu gminy prewskaźnik wstępny na 2024 r. (obliczony zgodnie z przepisami rozporządzenia ws. prewskaźnika) wynosi 40 proc., natomiast właściwa dla urzędu gminy proporcja wstępna to 60 proc. Nabyte w ramach tej inwestycji towary i usługi zostaną odpowiednio zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych gminy. Pomiędzy gminą a firmą X nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina rozlicza się na zasadach ogólnych za okresy miesięczne (JPK_V7M). Jak gmina powinna rozliczyć VAT od wydatków na cyberbezpieczeństwo dla urzędu gminy?

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

• odliczenia tego dokonuje podatnik VAT,
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślić należy, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług i przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te są dokonane w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie gmina ma status podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, a zatem nie zachodzi wyłączenie określone w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Rozumiem, że również pozostałe wyłączenia z art. 88 ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego od poniesionych przez gminę wydatków na cyberbezpieczeństwo.

Prewskaźnik oraz struktura sprzedaży

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że urząd gminy realizuje zarówno zadania publiczne, jak i działalność opodatkowaną VAT oraz działalność zwolnioną z VAT. Zrealizowana inwestycja dotyczy wszystkich ww. obszarów działalności urzędu gminy, a gmina nie jest w stanie przyporządkować ich wyłącznie odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Oznacza to, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, lecz z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z prewskaźnika oraz struktury sprzedaży (proporcji).

Podkreślić trzeba, że w pierwszej kolejności gmina powinna zastosować prewskaźnik (skoro towary i usługi nabyte w ramach inwestycji dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i zadań publicznych), a następnie strukturę sprzedaży (skoro towary i usługi nabywane w ramach inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT) – por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.56.2024.1.AM; z 21 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.10.2024.1.KL.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na udokumentowanie wydatków poniesionych na cyberbezpieczeństwo gmina otrzymała od wykonawcy (tj. firmy X) fakturę na kwotę 246 000 zł (kwota netto: 200 000 zł, VAT: 46 000 zł).

W analizowanej sprawie kwota VAT wynikająca z otrzymanej faktury, tj. 46 000 zł, nie stanowi podatku naliczonego, gdyż podatek naliczony należy ustalić zgodnie z prewskaźnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady ustalania prewskaźnika szczegółowo regulują art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT oraz – w przypadku m.in. jednostek samorządu terytorialnego – par. 2, 3 i 8 rozporządzenia ws. prewskaźnika. Przepisy te w niniejszym opracowaniu zostaną jednak pominięte, a ograniczymy się do wskazania, że mimo centralizacji rozliczeń VAT w przypadku gminy sposób określenia prewskaźnika ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (tj. odrębnie dla urzędu gminy i odrębnie dla każdej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że urząd gminy ustala prewskaźnik zgodnie z przepisami rozporządzenia i prewskaźnik wstępny na 2024 r. wynosi 40 proc. Zatem podatek naliczony (ustalony z zastosowaniem prewskaźnika wstępnego) od wydatków na cyberbezpieczeństwo wyniesie 18 400 zł (40 proc. x 46 000 zł).

Ustalana kwota podatku naliczonego od wydatków na cyberbezpieczeństwo (tj. 18 400 zł) nie jest jednak kwotą podatku naliczonego od odliczenia, gdyż wydatki dotyczą nie tylko działalności publicznoprawnej i opodatkowanej VAT, lecz także działalności zwolnionej z VAT. Ustaloną kwotę podatku naliczonego trzeba więc odliczyć z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (tzw. struktury sprzedaży). Szczegółowe zasady ustalania struktury sprzedaży regulują art. 90 ust. 2–10g ustawy o VAT. Przepisy te w niniejszym opracowaniu pominiemy, a ograniczymy się do wskazania, że mimo centralizacji rozliczeń VAT w przypadku gminy sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Właściwa dla urzędu gminy proporcja wstępna na 2024 r. wynosi 60 proc. Zatem podatek naliczony od odliczenia (ustalony z zastosowaniem wstępnej proporcji) od wydatków na cyberbezpieczeństwo wyniesie 11 040 zł (60 proc. x 18 400 zł). Gminie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 11 040 zł od poniesionych wydatków na cyberbezpieczeństwo dla urzędu gminy.

Moment odliczenia

Pozostaje ustalić, w rozliczeniu za jaki okres spółka może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby do nabytych w ramach realizowanej inwestycji towarów i usług obowiązek podatkowy powstał w sposób szczególny, w tym zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zaliczki. Trzeba więc uznać, że obowiązek podatkowy od towarów i usług nabytych w ramach tej inwestycji na cyberbezpieczeństwo powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W analizowanej sprawie inwestycja została zakończona 17 czerwca 2024 r. i – jak rozumiem – wtedy powstał obowiązek podatkowy dla nabytych towarów i usług.

Skoro obowiązek podatkowy powstał 17 czerwca 2024 r., to w świetle reguły zawartej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od firmy X faktury powstało w rozliczeniu za czerwiec 2024 r. Gmina otrzymała fakturę 19 czerwca 2024 r., a więc odliczeniu podatku naliczonego z niej wynikającego w rozliczeniu za czerwiec 2024 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia nie może powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (generującą podatek naliczony). Na potrzeby schematu odliczenia zakładam, że gmina nie skorzysta z alternatywnej możliwości odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech kolejnych miesięcy stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Split payment

Faktura, którą otrzymała gmina, prawidłowo zawierała wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” (art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT), ponieważ dokumentowała ona m.in. dostawy sprzętu komputerowego wskazanego w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a jej wartość brutto przekraczała 15 000 zł (wynosiła 246 000 zł). W konsekwencji gmina – zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT – musiała zapłacić w mechanizmie podzielonej płatności (MPP). Wprawdzie naruszenie tego obowiązku nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, ale skoro gmina zapłaciła w MPP, to organ podatkowy nie ma podstaw do ustalenia sankcji (dodatkowego 30-proc. zobowiązania podatkowego) na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy o VAT.

Podsumowanie

W JPK_V7M za czerwiec 2024 r. gmina na podstawie otrzymanej faktury (bez żadnych dodatkowych oznaczeń) powinna wykazać wartość nabycia netto w kwocie 200 000 zł w polach K_40 (ewidencja) i P_40 (deklaracja) oraz podatek naliczony do odliczenia w kwocie 11 040 zł w K_41 (ewidencja) i P_41 (deklaracja). Należy tutaj zwrócić uwagę, że transakcję (tj. wartość nabycia netto i podatek naliczony) wykazuje się w polach JPK_V7M dotyczących nabycia środków trwałych, gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że nabyte w ramach tej inwestycji towary i usługi zostaną odpowiednio zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych gminy.

Uwaga! Podatek naliczony odliczony z zastosowaniem prewskaźnika oraz struktury sprzedaży podlega późniejszej korekcie na zasadach określonych w art. 90c i 91 ustawy o VAT. Zagadnienie to jednak jedynie sygnalizujemy. ©℗