Poradnia ze sprawozdawczości - 17 lipca 2024

W sprawozdaniu Rb-27S ‒ zdaniem regionalnej izby obrachunkowej ‒ wykazano zawyżone skutki udzielonych ulg i zwolnień w podatku od nieruchomości. Chodzi o kwotę łączną ok. 2 tys. zł z tytułu zwolnień związanych z budynkiem świetlicy gminnej. Czy należy skorygować sprawozdanie?

Analizę podanego stanu faktycznego należy przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów materialno-prawnych związanych ze zwolnieniami w podatku od nieruchomości. Na uwagę zasługuje art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z jego treści wynika m.in., że zwalnia się od podatku od nieruchomości:

• grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży (pkt 5);
• grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 6),
• grunty i budynki we władaniu muzeów rejestrowanych (pkt 7),
• grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów (pkt 15).

Są to zwolnienia ustawowe, co ma istotne znaczenie w kontekście wykazywania danych w sprawozdaniu Rb-27S, w zakresie skutków udzielonych ulg i zwolnień. Punkt odniesienia stanowią przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, a konkretnie załącznik nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) do ww. rozporządzenia. Z instrukcji wynika zaś, że sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej w sposób następujący ‒ w kolumnie ,,Skutki udzielonych ulg i zwolnień...” wykazuje się (bez ulg i zwolnień ustawowych) wyłącznie skutki finansowe wynikające ze zwolnień i ulg w podatkach i opłatach stanowiących dochody podatkowe wymienione w art. 20 ust. 3 pkt 1‒8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, wprowadzonych przepisami uchwał rad gmin lub miast na prawach powiatu wydanymi na podstawie ustawowych upoważnień.

Na kanwie ww. przepisów i podanego stanu faktycznego pomocne będzie ustalenie zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z 18 kwietnia 2024 r. (znak RIO-KF-4104-7/2024). RIO stwierdziła następującą nieprawidłowość: „Niestaranne sporządzenie jednostkowych rocznych sprawozdań Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2022 r. oraz za okres od początku roku do 31 grudnia 2023 r. poprzez zawyżenie (w kol. 12) skutków udzielonych ulg i zwolnień (bez ulg i zwolnień ustawowych) w podatku od nieruchomości od osób prawnych (…)”. RIO dodała, że skutki udzielonych ulg i zwolnień w podatku od nieruchomości zawyżono w związku z wykazaniem w deklaracji budynku świetlicy jako składnika zwolnionego uchwałą rady miejskiej, podczas gdy podlegał on zwolnieniu ustawowemu na mocy art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, aby rzetelnie i starannie sporządzać sprawozdania budżetowe Rb-27S poprzez wykazywanie prawidłowo ustalonych skutków udzielonych ulg i zwolnień w podatku od nieruchomości w kwocie wynikającej z dokumentacji podatkowej, stosownie do przepisów par. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej w zw. z par. 3 ust. 1 pkt 9 i par. 7 ust. 3 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego, stanowiącej załącznik nr 37 do ww. rozporządzenia.

Podsumowanie: Wykazanie w sprawozdaniu Rb-27S danych w zakresie skutków udzielonych ulg/zwolnień wynikających z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiło błąd. Takich zwolnień nie ujmuje się w tym sprawozdaniu, dlatego trzeba sporządzić jego korektę. ©℗

Z pytania można wnioskować, że chodzi o decyzję wydawaną w sprawie tzw. łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym kontekście trzeba przypomnieć art. 6c o podatku rolnym. Z jego ust. 1 wynika, że osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. A zgodnie z ust. 2 łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, to nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę.

W stanie faktycznym analizowanej sprawy istotne jest to, że wójt wydał decyzję w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Zapewne więc zastosował art. 67a ordynacji podatkowej. Z podanego artykułu wynika m.in., że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Umorzenie zobowiązania podatkowego w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego powinno mieć odpowiednie odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej. Zatem zastosować trzeba przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Znaczenie mają par. 9 ust. 1 oraz przepisy załącznika nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego), a ściślej rzecz ujmując – par. 3 ust. 1 pkt 10 lit. a. Z przywołanych regulacji wynika zaś, że kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych muszą sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Ponadto w kolumnie ,,Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” w zakresie: umorzeń zaległości podatkowych ‒ wykazuje się kwoty dotyczące skutków udzielonych przez organ podatkowy gminy lub miasta na prawach powiatu za okres sprawozdawczy umorzeń w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w podatkach i opłatach, stanowiących dochód budżetu gminy lub miasta na prawach powiatu. Wykazane w tej kolumnie skutki muszą wynikać z decyzji wydanych przez właściwe organy gminy lub miasta na prawach powiatu, w zakresie zarówno bieżących, jak i zaległych należności.

W kontekście ww. przepisów i podanego stanu faktycznego pomocne będzie ustalenie zawarte w wystąpieniu pokontrolnym RIO w Kielcach z 28 listopada 2023 r. (znak WK.60.21.2023). RIO stwierdziła następującą nieprawidłowość: „w kolumnie 13 «Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy – umorzenie zaległości podatkowych» w podziałce klasyfikacji budżetowej 756/75616/0910 nie wykazano kwoty 649,00 zł wynikającej z decyzji Wójta znak: FN.3123.1.2022.U z dnia 06.04.2022 r. w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2015‒2019”. RIO podała, że ww. nieprawidłowości naruszają par. 9 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej oraz par. 3 ust. 1 pkt 10 lit. a instrukcji stanowiącej załącznik nr 37 do tego rozporządzenia.

Podsumowanie: W podanym stanie faktycznym brak wykazania w sprawozdaniu Rb-27S skutków decyzji wójta gminy ws. umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym (z podatku rolnego i od nieruchomości) stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. ©℗

Z podanego stanu faktycznego należy wnioskować, że gmina dokonywała zakupu rzeczy/usługi od kontrahenta, a w konsekwencji powstało zobowiązanie, które należało terminowo uregulować. Co do zasady jednostki sektora finansów publicznych mają terminowo regulować zobowiązania, co ma podstawy w przepisach ustawy o finansach publicznych. Tamże na uwagę zasługuje art. 44 ust. 3, z którego wynika, że wydatki publiczne powinny być dokonywane:

1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;

2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;

3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w podanym stanie faktycznym występuje zobowiązanie gminy wobec kontrahenta, a kwestią problematyczną może być jedynie jego kwalifikacja – jako wymagalnego albo niewymagalnego. Trzeba zaś podkreślić, że samo oznaczenie terminu płatności nie może automatycznie przesądzać o jednym z ww. statusów prawnych, co może dotyczyć szczególnie sytuacji, w których faktura wpływa do jednostki po umownym terminie płatności, jak miało miejsce w podanym stanie faktycznym.

Przechodząc do aspektu sprawozdawczego, należy przypomnieć rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Na uwagę zasługuje załącznik nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań). Z par. 2 ust. 1 pkt 4 instrukcji wynika, że w układzie przedmiotowym prezentowane są zobowiązania, o których mowa w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego, wynikające z tytułów dłużnych ‒ wymagalne zobowiązania ‒ rozumiane jako wszystkie bezsporne zobowiązania, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone.

Na kanwie ww. przepisów i podanego stanu faktycznego warto się zapoznać z wystąpieniem pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 10 kwietnia 2024 r. (znak RIO.IV.6002-2/24). RIO stwierdziła następujące nieprawidłowości: „Analiza zagadnień związanych z regulowaniem zobowiązań Zespołu Szkolno- Przedszkolnego (…) wykazała przypadek nieterminowego opłacenia faktury. Termin płatności faktury wystawionej na kwotę 180 zł upłynął w dniu 29 grudnia 2023 r., natomiast jej opłacenia dokonano w dniu 2 stycznia 2024 r. Wskazuje to, że wynikające z niej zobowiązanie miało charakter wymagalny i podlegało prezentacji w kol. 8 sprawozdania Rb-28S za 2023 r. oraz w sprawozdaniu Rb-Z (…)”. Jednocześnie jednostka kontrolowana podała, że faktura została dostarczona po terminie jej płatności, a po interwencji telefonicznej uzyskała prolongatę płatności o siedem dni. RIO wskazała, jednak, że kontrolowana jednostka nie przedstawiła żadnych dowodów (chociażby w formie notatki czy adnotacji na fakturze) pozwalających stwierdzić, że w istocie wierzyciel złożył oświadczenie w sprawie przesunięcia terminu płatności, a zatem, że potraktowanie tego zobowiązania w sprawozdawczości jako niewymagalnego było prawidłowe. RIO w ramach wniosku pokontrolnego nakazała jednostce, aby wykazywać bezsporne zobowiązania z tytułu wydatków, których termin płatności minął na dzień sprawozdawczy, jako zobowiązania wymagalne m.in. w sprawozdaniu Rb-Z. W przypadku uzgodnienia z wierzycielem przesunięcia terminu płatności zobowiązania konieczna jest stosowna dokumentacja poświadczająca oświadczenie woli wierzyciela w tej sprawie.

Podsumowanie: Wpływ faktury z terminem płatności wypadającym po okresie sprawozdawczym może być podstawą do pominięcia zobowiązania jako wymagalnego w sprawozdaniu Rb-Z, o ile jednostka uzyska od wierzyciela dowód przesunięcia terminu płatności tego zobowiązania. Powołanie się na telefoniczne ustalenia gminy z wierzycielem jest niewystarczające, aby wykazać brak kwot z faktury jako zobowiązania wymagalnego. ©℗