Zamieszczamy odpowiedzi na pytania związane z przygotowaniem sprawozdań finansowych.

To już kolejny rok, kiedy służby finansowo-księgowe mają trochę więcej czasu na wykonanie tego obowiązku. Ministerstwo Finansów zdecydowało się przesunąć termin w związku z utrudnieniami w pracy powstałymi na skutek epidemii COVID-19 oraz zwiększenia zaangażowania tych służb we wdrażanie zapisów nowego systemu podatkowego (Polski Ład). Istniało bowiem ryzyko, że księgowi nie zdążą do 31 marca 2022 r. sporządzić sprawozdań finansowych za 2021 r. Termin dla jednostek należących do sektora finansów publicznych został więc wydłużony o miesiąc. Przy czym 30 kwietnia jest aktualny dla tych, których rok obrotowy jest równy rokowi kalendarzowemu, czyli skończył się 31 grudnia 2021 r. Zasadniczo zostały wydłużone terminy wykonania obowiązków za rok obrotowy kończący się po 29 września 2021 r., jednak nie później niż 30 kwietnia 2022 r., które nie upłynęły przed 31 marca 2022 r. A wszystko to za sprawą rozporządzenia ministra finansów z 7 marca 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. z 2022 r. poz. 561). Weszło ono w życie 10 marca br. Dziś zamieszczamy odpowiedzi na pytania związane właśnie z przygotowaniem sprawozdań finansowych.

Marcin Nagórek, radca prawny
1. Czy w bilansie z wykonania budżetu gminy w „Pozostałych zobowiązaniach” można wykazać odsetki związane z emisją obligacji komunalnych w 2021 r.? Czy jednak w innych pozycjach pasywów?
Wstępnie warto przypomnieć, że jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) mogą zaciągać różnego typu zobowiązania w związku z różnymi celami. Z art. 89 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że JST mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na:
1) pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu JST;
2) finansowanie planowanego deficytu budżetu JST;
3) spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych pożyczek i kredytów;
4) wyprzedzające finansowanie działań finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.
Zatem niewątpliwie gminy mogą m.in. emitować obligacje na ww. cele. Uszczegółowienie kwestii związanych z obligacjami nastąpiło w ustawie o obligacjach. W art. 32 tej ustawy m.in. postanowiono, że emitent może określić cel emisji. Jeżeli emitentem jest JST, związek tych jednostek lub jednostka władz regionalnych lub lokalnych innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to określenie celu emisji jest obowiązkowe.
Jak prezentować zobowiązania warunkowe w sprawozdaniu finansowym
Jak prezentować zobowiązania warunkowe w sprawozdaniu finansowym

Zobacz również
Wskazane wyżej aspekty związane z obligacjami powinny mieć także odpowiednie odzwierciedlenie w sprawozdawczości finansowej. W tym kontekście konieczne będzie odniesienie się do regulacji prawnych rozporządzenia ministra rozwoju i finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie z 13 września 2017 r.). Z punktu widzenia poruszonej problematyki kluczowe znaczenie mają zapisy zawarte w jego załączniku 7 (Bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego). W ramach pasywów wyszczególniono:
1. „Zobowiązania finansowe (krótkoterminowe, długoterminowe)”;
2. „Zobowiązania wobec budżetów”;
3. „Pozostałe zobowiązania”.
Ujęcie opisanych odsetek (od obligacji) w pozycji „Pozostałe zobowiązania” nie będzie jednak prawidłowym rozwiązaniem. Odpowiednią pozycją będą „Zobowiązania finansowe”.
Można to dodatkowo uzasadnić zastosowaniem konta 260 „Zobowiązania finansowe”. Z opisu tego konta wynika, że służy ono do ewidencji zobowiązań zaliczanych do zobowiązań finansowych, z wyjątkiem kredytów bankowych, a w szczególności z tytułu zaciągniętych pożyczek i wyemitowanych instrumentów finansowych.
Korelacja wskazanych przepisów dotyczących funkcjonowania konta 260 oraz struktury bilansu w zakresie pasywów daje podstawy do wniosku, że podane uboczne zobowiązania w postaci odsetek powinny zostać ujęte w pozycji „Zobowiązania finansowe”.
2. W jaki sposób w bilansie urzędu JST wykazać należności podatkowe zabezpieczone hipoteką? Chodzi o konto 221.
Tytułem wstępu warto wspomnieć o podstawach prawnych ustanawiania hipotek, o czym mowa w ordynacji podatkowej. W art. 34 tej ustawy m.in. postanowiono, że Skarbowi Państwa i JST przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana hipoteką przymusową. Ponadto przedmiotem hipoteki przymusowej może być m.in. część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika, nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka czy nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej lub część ułamkowa nieruchomości stanowiąca udział wspólników spółki cywilnej ‒ z tytułu zaległości podatkowych spółki.
Podane konto 221 służy m.in. do ewidencji należności jednostek z tytułu dochodów budżetowych. Na stronie Wn konta 221 ujmuje się ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat. Na stronie Ma konta 221 ujmuje się wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych oraz odpisy (zmniejszenia) należności. Na koncie 221 ujmuje się również należności z tytułu podatków pobieranych przez właściwe organy. Zapisy z tego tytułu mogą być dokonywane na koniec okresów sprawozdawczych na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty).
Specyfika ww. należności podatkowych wymaga odniesienia się do konstrukcji bilansu jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego (załącznik 5 do rozporządzenia z 13 września 2017 r.). Tamże w pozycji „Aktywów” znajdują się „Aktywa obrotowe”. W ramach tej kategorii wyszczególniono:
  • „Zapasy”,
  • „Należności krótkoterminowe”,
  • „Krótkoterminowe aktywa finansowe”,
  • „Rozliczenia międzyokresowe”.
Z punktu widzenia podanego zapytania kluczowe są podkategorie z kategorii „Należności krótkoterminowe”. Tam w pozycji 4 wyszczególniono „Pozostałe należności”. I właśnie w tej pozycji powinny zostać wykazane należności podatkowe zabezpieczone hipotecznie, są to bowiem „Należności krótkoterminowe”.
Podsumowując, w bilansie urzędu (jednostki budżetowej) wskazane należności podatkowe należy wykazać w pozycji B.II.4, czyli „Pozostałe należności”.
3. Czy w bilansie wykonania budżetu gminy w pozycji „Należności od budżetów” wykazywać kwoty z VAT? Chodzi o kwoty od jednostek objętych centralizacją VAT, np. żłobka publicznego.
Skoro zapytanie dotyczy w pewnym znaczeniu VAT, warto przypomnieć o regulacjach prawnych ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 1 ust. 2 tej ustawy postanowiono, że VAT stanowi dochód budżetu państwa. Nie jest to więc dochód JST. Dochody te określa bowiem ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, a tam nie wymieniono VAT.
Wskazane założenie mają istotne znaczenie w kontekście sprawozdawczości finansowej, a w konsekwencji niezbędne będzie odniesienie się do rozporządzenia z 13 września 2017 r.
Z punktu widzenia poruszonej problematyki kluczowe będzie przypomnienie elementów składowych bilansu z wykonania budżetu. W ramach aktywów wyszczególniono trzy podstawowe grupy, tj.:
  • „Środki pieniężne”,
  • „Należności i rozliczenia”,
  • „Rozliczenia międzyokresowe”.
Na uwagę zasługują kategorie aktywów składające się na „Należności i rozliczenia”. W ich ramach wyodrębniono:
  • „Należności finansowe”,
  • „Należności od budżetów”,
  • „Pozostałe należności i rozliczenia”.
Uwzględniając charakter prawny VAT, należy uznać, że ujmowanie należności z tego tytułu (od jednostek organizacyjnych gminy) w pozycji „Należności od budżetów” jest działaniem nieprawidłowym. W tym miejscu przypomnieć bowiem należy podstawową zasadę rachunkowości i sprawozdawczości, z której wynika, że dane należy wykazywać zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Skoro tak, to odpowiednią pozycją aktywów będą „Pozostałe należności i rozliczenia”.
Podsumowując, należności związane z VAT (od jednostek budżetowych) należy wykazywać w bilansie z wykonania budżetu w pozycji „Pozostałe należności i rozliczenia”.
4. W jaki sposób wykazać w bilansie urzędu gminy środki wnoszone jako wadium na mocy prawa zamówień publicznych? Czy w pozycji „Pozostałe zobowiązania”?
Przede wszystkim warto przypomnieć, że środki związane z wadium są wnoszone m.in. na rzecz JST w związku z prowadzonymi postępowaniami o zamówienia publiczne. Środki tytułem wadium mają normatywne podstawy w art. 97 prawa zamówień publicznych (dalej: p.z.p.). Tamże m.in. postanowiono, że zamawiający może żądać od wykonawców wniesienia wadium w wysokości nie większej niż 3 proc. wartości zamówienia.
Zatem niewątpliwie środki pochodzące z wadium są gromadzone przez JST na specjalnych rachunkach bankowych. Rzecz jasna chodzi tu o wadium wnoszone w formie pieniężnej. W tym zakresie na uwagę zasługują regulacje zawarte w art. 97 ust. 7‒9, z których wynika m.in., że wadium może być wnoszone według wyboru wykonawcy w jednej lub kilku następujących formach:
1) pieniądzu,
2) gwarancjach bankowych,
3) gwarancjach ubezpieczeniowych,
4) poręczeniach udzielanych przez podmioty, o których mowa w art. 6b ust. 5 pkt 2 ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.
Wadium wnoszone w pieniądzu wpłaca się przelewem na rachunek bankowy wskazany przez zamawiającego. Specyfika środków wadialnych wnoszonych w formie pieniężnej wymaga odpowiedniego ujęcia w bilansie urzędu gminy. Konieczne jest uwzględnienie regulacji prawnych rozporządzenia z 13 września 2017 r. Kluczowe zapisy wynikają z pozycji pasywów, a ściślej rzecz ujmując, z kategorii „Zobowiązania krótkoterminowe”. W ramach tej pozycji wyodrębniono osiem kategorii, w tym:
  • „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”,
  • „Zobowiązania wobec budżetów”,
  • „Zobowiązania z tytułu ubezpieczeń i innych świadczeń”,
  • „Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń”,
  • „Pozostałe zobowiązania”,
  • „Sumy obce (depozytowe, zabezpieczenie wykonania umów)”,
  • „Rozliczenie z tytułu środków na wydatki budżetowe i z tytułu dochodów budżetowych”,
  • „Fundusze specjalne”.
Uwzględniając wskazany wyżej podział, środki z wadium nie powinny być ujmowane w pozycji „Pozostałe zobowiązania”. Warto bowiem zauważyć, że ustawodawca stworzył odrębną, specjalną kategorię zobowiązań dla sum depozytowych, a jest nią kategoria „Sumy obce”. Regulacja szczególna ma pierwszeństwo przed regulacją ogólną, dlatego odpowiednia będzie wspomniana kategoria pasywów.
Podsumowując, wskazane w zapytaniu środki wadialne wnoszone przez wykonawców zamówień publicznych należy ujmować w bilansie urzędu gminy w pozycji „Sumy obce”, a nie w pozycji „Pozostałe zobowiązania”.
5. W jaki sposób wykazać kwotę salda konta 201? Czy jako „Pozostałe należności”?
Odpowiedź na pytanie wymaga odniesienia się do regulacji prawnych rozporządzenia z 13 września 2017 r. Konto 201 zostało tam oznaczone jako „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. Z opisu do podanego konta wynika, że służy ono do ewidencji rozrachunków oraz roszczeń krajowych i zagranicznych z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług oraz kaucji gwarancyjnych, a także należności z tytułu przychodów finansowych. Na koncie 201 nie ujmuje się należności jednostek zaliczanych do dochodów budżetowych, które są ujmowane na koncie 221. Na stronie Wn konta 201 ujmuje się powstałe należności i roszczenia oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności i roszczeń. Ponadto konto 201 może mieć dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności i roszczeń, a saldo Ma – stan zobowiązań.
Z punktu widzenia zadanego pytania konieczne będzie odniesienie się do zapisów ujętych we wzorcu – bilans jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego. Tam w ramach „Należności krótkoterminowych” wyszczególniono m.in. kategorie:
  • „Należności z tytułu dostaw i usług”,
  • „Należności od budżetów”,
  • „Należności z tytułu ubezpieczeń i innych świadczeń”,
  • „Pozostałe należności”,
  • „Rozliczenia z tytułu środków na wydatki budżetowe i z tytułu dochodów budżetowych”.
Uwzględniając rodzaj zapisów ujmowanych na wspomnianym koncie 201, podana w pytaniu pozycja aktywów „Pozostałe należności” jest niewłaściwym wyborem. Wskazane środki wynikające z rozliczeń owego konta 201 należy wykazać w pozycji „Należności z tytułu dostaw i usług”.
Podsumowując, wskazane kwoty wynikające z konta 201 należy wykazać w kategorii „Należności krótkoterminowe”, w pozycji „Należności z tytułu dostaw i usług”. Jest to bowiem szczególna kategoria aktywów wobec kategorii „Pozostałe należności”.
6. Czy przychody z konta 760 (ze sprzedaży nieruchomości gruntowych) mam wykazać w rachunku zysków i strat jednostki (urząd) w pozycji „Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów”?
Konto 760 to „Pozostałe przychody operacyjne”. Z opisu konta wynika m.in., że służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, w tym wszelkich innych przychodów niż podlegające ewidencji na kontach: 700, 720, 730, 750. W szczególności na stronie Ma konta 760 ujmuje się:
1) przychody ze sprzedaży materiałów w wartości cen zakupu lub nabycia materiałów,
2) przychody ze sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie,
3) odpisane przedawnione zobowiązania, otrzymane odszkodowania, kary, nieodpłatnie otrzymane, w tym w drodze darowizny, aktywa umarzane jednorazowo, rzeczowe aktywa obrotowe, przychody o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie.
Z punktu widzenia zadanego pytania kluczowe znaczenie mają jednak regulacje prawne zawarte w załączniku nr 10 do rozporządzenia z 13 września 2017 r. (Rachunek zysków i strat jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego [wariant porównawczy]). Tam w ogólnej kategorii A („Przychody netto z podstawowej działalności operacyjnej”) wyszczególniono m.in.:
  • „Przychody netto ze sprzedaży produktów”,
  • „Zmiana stanu produktów”,
  • „Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki”,
  • „Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów”.
W pytaniu sugeruje się ujęcie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości gruntowych (samorządowych) w pozycji „Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów”. Takie ujęcie sprawozdawcze jest jednak nieprawidłowe. Przychody te należy ujmować w sprawozdawczości przede wszystkim z uwzględnieniem ich treści ekonomicznej. Skoro tak, to adekwatną pozycją będzie „Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych”, który jest jedną z kategorii ogólnej grupy „Pozostałe przychody operacyjne”.
Podsumowując, przychody pochodzące ze sprzedaży mienia komunalnego (w tym przypadku nieruchomości gruntowych) należy ująć w pozycji „Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych”, a nie w pozycji „Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów”. ©℗
Podstawa prawna
art. 89 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2270)
art. 32 ustawy z 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 454)
art. 21 par. 1 pkt 2, art. 34 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2328)
załącznik 5, 7 oraz 10 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
art. 1 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196)
ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1672; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1927)
art. 97 ustawy z 11 września 2019 r. ‒ Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1129; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 25)
art. 6b ust. 5 pkt 2 ustawy z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2020 r. poz. 299)