Udzielone poręczenie stanowi zobowiązanie warunkowe i wykazywane jest pozabilansowo. Oznacza to, że nie pojawi się ono w pasywach bilansu na 31 grudnia 2021 r. Jednak w informacji dodatkowej powinny być zawarte stosowne ujawnienia na jego temat. Ponieważ na 31 grudnia 2021 r. spółka B spłaciła już 50 tys. zł z pożyczki, wartość udzielonego przez spółkę A poręczenia wynosi 450 tys. zł. W części dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego poświęconej zobowiązaniom warunkowym należy wykazać ich łączną kwotę, w tym również udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazywanych w bilansie. Wyodrębnia się też zobowiązania warunkowe wobec jednostek powiązanych lub stowarzyszonych. Zobowiązanie warunkowe w postaci udzielonego przez spółkę A poręczenia można przedstawić w informacji dodatkowej w formie tabeli, której przykład przedstawiamy obok.
Definicja ustawowa
Zobowiązania warunkowe stanowią bardzo szczególny rodzaj zobowiązań, ponieważ nie są ujmowane w bilansie ani w rachunku zysków i strat, a ich powstanie uzależnione jest od zaistnienia konkretnych wydarzeń w przyszłości. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości zobowiązania warunkowe wynikają z przeszłych zdarzeń, które mogą spowodować powstanie obowiązku wypełnienia świadczeń, ale jest to uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Inaczej mówiąc, nie ma pewności, że zobowiązanie powstanie, ponieważ uzależnione jest to od przyszłych warunków.
Przykładami zobowiązań warunkowych są powszechnie stosowane instrumenty służące zabezpieczeniu wierzytelności, takie jak wystawiony weksel lub warunkowa umowa przewłaszczenia majątku na zabezpieczenie kredytu udzielonego przez bank. Do tej kategorii zalicza się również udzielone gwarancje i poręczenia, w tym poręczenia wekslowe. W niektórych przypadkach sporów sądowych również możemy mieć do czynienia z powstaniem zobowiązania warunkowego.
Czym się różni od rezerwy
W celu wyjaśnienia różnicy pomiędzy pozabilansowym zobowiązaniem warunkowym a rezerwą, która ujmowana jest w pasywach bilansu i obciąża wynik finansowy jednostki, posłużymy się przykładem sporu sądowego, którego stroną jest jednostka. Kontrahent wystąpił z pozwem o wypłatę odszkodowania za nienależyte wykonanie usługi przez jednostkę. Jeżeli, zgodnie z oceną kierownika jednostki, jest wysoce prawdopodobne, że w wyniku toczącego się postępowania sądowego jednostka będzie zmuszona do zapłaty określonych kwot, to tworzy się rezerwę na roszczenia objęte pozwem, czyli ujmuje się koszt w rachunku zysków i strat oraz odpowiednio zobowiązanie w bilansie. Inaczej mówiąc, jeśli przegrana w sporze sądowym jest wysoce prawdopodobna, to należy zaksięgować rezerwę. Zasadniczo rezerwy związane ze skutkami toczącego się postępowania sądowego tworzy się wtedy, gdy przeciwko jednostce wniesiono pozew, a prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo wyroku korzystnego.
Jeśli jednak kierownik jednostki uznaje, że wygrana w sądzie jest wysoce prawdopodobna, ponieważ pozew jest bezzasadny, i w związku z tym jednostka nie zostanie obciążona żadnymi kosztami, karami czy innymi zobowiązaniami, to wystarczy ująć pozabilansowo zobowiązanie warunkowe z tego tytułu. Podstawą oceny tego prawdopodobieństwa powinien być przebieg postępowania sądowego oraz opinie prawników.
Podsumowując, rezerwa odzwierciedla skutki wypełnienia obecnych obowiązków, kiedy jest prawdopodobne, że spowoduje to wypływ korzyści ekonomicznych. Natomiast zobowiązanie warunkowe odzwierciedla skutek wypełnienia możliwych obowiązków, kiedy dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce gospodarczej ciąży obowiązek, którego wypełnienie mogłoby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne.
Zobowiązanie warunkowe może przekształcić się również w wykazywaną w bilansie rezerwę lub zobowiązanie. Dzieje się tak np. wtedy, gdy weksel przedstawiany jest do zapłaty, beneficjent gwarancji zażąda od jej wystawcy wypłaty albo dochodzi do przewłaszczenia majątku w wyniku zaprzestania spłat kredytu bankowego. Do takiej sytuacji dojdzie również, jeżeli w przedstawionym przykładzie spółka B nie spłaci w całości pożyczki i jej wierzyciel wystąpi z żądaniem spłaty do spółki A, która udzieliła poręczenia.
Przykłady te obrazują, że wykazanie zobowiązań warunkowych jest bardzo istotne dla oddania rzetelnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej jednostki w sprawozdaniu finansowym, a więc ma wielkie znaczenie dla jego odbiorców.
Sposób ujęcia
Zobowiązania warunkowe ujmuje się w ewidencji pozabilansowej i opisuje w informacji dodatkowej. Jednostka powinna oceniać zobowiązania warunkowe nie rzadziej niż na dzień bilansowy.
Do każdego tego rodzaju zobowiązania warunkowego jednostka podaje krótki opis charakteru zobowiązania warunkowego oraz ujawnia:
  • szacunkową kwotę jego skutków finansowych,
  • przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wypływu środków oraz
  • możliwości uzyskania zwrotów.
Jeżeli jakakolwiek z wymaganych informacji nie została ujawniona z uwagi na to, że ze względów praktycznych okazało się to niewykonalne, o fakcie tym należy poinformować również w informacji dodatkowej. W przypadkach, gdy ujawnienie w informacji dodatkowej części lub całości informacji na temat zobowiązań warunkowych mogłoby poważnie osłabić pozycję jednostki w sporach z innymi stronami w odniesieniu do kwestii będących przyczyną utworzenia zobowiązania warunkowego, jednostka może odstąpić od ujawnienia takiej informacji. Należy jednak wskazać ogólny charakter sporu.
Podsumowując, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego ujawnia się łączną kwotę zobowiązań warunkowych, w tym udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazanych w bilansie, ze wskazaniem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń. Odrębnie należy wykazać informacje dotyczące zobowiązań warunkowych wobec jednostek powiązanych lub stowarzyszonych.
Ustalenie istnienia i swoistego rodzaju inwentaryzacja zobowiązań warunkowych wymaga analizy zawartych umów, a także niejednokrotnie konsultacji z pracownikami działu prawnego lub z zewnętrzną kancelarią prawną. Należy to do obowiązków kierownika jednostki, który ponosi odpowiedzialność za wykonanie przepisów ustawy o rachunkowości. Niestety w wielu sprawozdaniach finansowych informacji tych brakuje lub są one niekompletne. ©℗
Tabela. Ujawnienie w informacji dodatkowej
Tytuł zobowiązania warunkowego Stan na początek roku obrotowego Stan na koniec roku obrotowego Uwagi
Gwarancje i poręczenia udzielone za inne jednostki, w tym:– za jednostki powiązane lub w których jednostka ma zaangażowanie kapitałowe 0 450 000 zł Umowa poręczenia spłaty pożyczki zaciągniętej przez podmiot z grupy kapitałowej. Termin poręczenia wygasa z 30 listopada 2025 r.
Ogółem 0 450 000 zł
Podstawa prawna
art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)