W grudniu została przeprowadzona inwentaryzacja. Jako główny księgowy robiłem to bez formalnego pisemnego upoważnienia. Wynikało to po części z trudności organizacyjnych z powodu COVID-19. Teraz wiem, że doszło do błędów w trakcie inwentaryzacji, prawdopodobnie też przy jej rozliczeniu. Czy mogę ponieść odpowiedzialność w trybie dyscypliny finansów publicznych?
Skoro pytanie dotyczy inwentaryzacji, w pierwszej kolejności warto wspomnieć, że obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.). Na uwagę zasługuje m.in. art. 26 u.r., gdzie postanowiono, że jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:
„1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeżeniem pkt 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - (…)
2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - (…)
3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - (…).”
W każdym razie przeprowadzenie inwentaryzacji należy do podstawowych form wykonywania gospodarki finansowej przez jednostki samorządu terytorialnego.
Warto także odnotować, że art. 4 ust. 5 u.r. przewiduje ponoszenie przez kierownika jednostki odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, również w przypadku, gdy określone obowiązki w tym zakresie zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą (zasada ta nie dotyczy odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury). Jednak przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. Tak więc dla skuteczności powierzenia obowiązków kierownika jednostki w zakresie rachunkowości innej osobie ustawa o rachunkowości wprowadza wymóg pisemnego potwierdzenia przyjęcia odpowiedzialności przez tę osobę.
Na kanwie ww. regulacji warto przywołać stanowisko prezentowane w orzecznictwie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (orzeczenie z 24 października 2019 r., sygn. akt BDF1.4800.48.2019), gdzie wskazano m.in., że: „Odnosząc się do naruszeń wskazanych w orzeczeniu RKO, GKO podkreśla, że w orzecznictwie GKO i sądów administracyjnych, jak i w doktrynie twierdzi się zgodnie, że wszelkie odstępstwa od zasad inwentaryzowania wiążą się z naruszeniem dyscypliny finansów publicznych. Obowiązki w zakresie przeprowadzenia inwentaryzacji w jednostce sektora finansów publicznych spoczywają na jej kierowniku i to on ponosi odpowiedzialność za ich wadliwą realizację. Odpowiedzialność innych pracowników jednostki, w tym głównego księgowego (skarbnika), rozważać można tylko wówczas, gdy istnieje dowód powierzenia obowiązków w zakresie rachunkowości”.
Jednocześnie akcentuje się, że odpowiedzialność innych pracowników jednostki, w tym głównego księgowego (skarbnika), można rozważać tylko wówczas, gdy istnieje dowód powierzenia obowiązków w zakresie rachunkowości. Do skutecznego powierzenia głównemu księgowemu (skarbnikowi) obowiązków i odpowiedzialności za
przeprowadzenie inwentaryzacji w sposób zgodny z przepisami ww. ustawy dochodzi jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:
1) powierzane obowiązki w zakresie rachunkowości są wyraźnie określone,
2) powierzenia dokona kierownik jednostki (art. 53 ust. 2 ustawy o finansach publicznych),
3) powierzenie następuje w formie pisemnej,
4) główny księgowy przyjmie odpowiedzialność w formie pisemnej (art. 4 ust. 5 u.r.).
Brak spełnienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek oznacza, że główny księgowy jednostki (skarbnik) nie może odpowiadać za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nawet wówczas, gdy faktycznie czynności inwentaryzacyjne były przez niego wykonywane. Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenia w orzecznictwie i doktrynie (por. orzeczenie GKO z 13 maja 2010 r., sygn. akt BDF1/4900/19/21/10/324).
W sytuacji więc, w której brak będzie formalnego dokumentu potwierdzającego przyjęcie w formie pisemnej odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji przez skarbnika gminy, odpowiedzialność w tym zakresie poniesie wójt gminy jako kierownik jednostki.
Podsumowanie. Skoro w podanym stanie faktycznym nie doszło do formalnego powierzenia skarbnikowi obowiązków i odpowiedzialności za przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji, to mimo jej faktycznego przeprowadzenia wspomniany skarbnik nie poniesie konsekwencji na płaszczyźnie dyscypliny finansów publicznych. ©℗
Podstawa prawna
art. 4 ust. 5, art. 26 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
art. 53 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2270)
Jaka jest właściwa klasyfikacja budżetowa dla środków Poznaj Polskę, które będą przeznaczone dla szkoły podstawowej w naszej gminie? Czy par. 204 z 0?
Skoro pytanie dotyczy programu dla samorządów Poznaj Polskę, warto wstępnie podać kilka istotnych informacji związanych zakresowo z tym programem. Przede wszystkim na uwagę zasługuje to, że stanowi on część Polskiego Ładu. W jego ramach minister edukacji i nauki przyznaje w formie dotacji celowej środki finansowe na dofinansowanie wycieczek szkolnych związanych z priorytetowymi obszarami edukacyjnymi wskazanymi przez ministra w odrębnym komunikacie w każdym roku realizacji przedsięwzięcia. W ramach tych obszarów minister ogłasza na swojej stronie podmiotowej wykazy punktów edukacyjnych dla trzech grup wiekowych (klasy I‒III szkół podstawowych, klasy IV‒VIII szkół podstawowych oraz szkoły ponadpodstawowe). W ramach Poznaj Polskę dofinansowaniu w 80 proc. podlegają wycieczki: jednodniowe ‒ do kwoty 5 tys. zł, dwudniowe ‒ do kwoty 10 tys. zł, trzydniowe - do kwoty 15 tys. zł.
Środki, które wpływają do samorządów, wymagają rzecz jasna odpowiedniego ujęcia w budżetach. To zaś wymaga odniesienia się do odpowiedniej klasyfikacji budżetowej przyjętej rozporządzeniem ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Z racji docelowego przeznaczenia środków (edukacja) niewątpliwie właściwy będzie dział 801 „Oświata i wychowanie”, rozdział 80101 „Szkoły podstawowe”. Wymieniony w pytaniu par. 204 oznaczony jako „Dotacja celowa otrzymana z budżetu państwa na realizację zadań bieżących gmin z zakresu edukacyjnej opieki wychowawczej finansowanych w całości przez budżet państwa w ramach programów rządowych” nie będzie właściwym rozwiązaniem. Dano temu wyraz w jednym z najnowszych rozstrzygnięć nadzorczych z podanego zakresu przedmiotowego, tj. w uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z 21 grudnia 2021 r. (nr XXX/1980/2021). W rozpatrywanej w tej uchwale sprawie gmina również ujęła wspomniane środki w ramach par. 204. Tymczasem organ nadzoru wskazał, że właściwa klasyfikacja to par. 202 oznaczony jako „Dotacja celowa otrzymana z budżetu państwa na zadania bieżące realizowane przez gminę na podstawie porozumień z organami administracji rządowej”. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia stwierdzono, że: „…dla środków otrzymanych z budżetu państwa na zadania bieżące realizowane przez gminę na podstawie porozumień z organami administracji rządowej, m.in. także na podstawie porozumienia o udzielenie wsparcia finansowego na realizację zadania w ramach przedsięwzięcia Ministra Edukacji i Nauki pod nazwą: «Poznaj Polskę», w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych przewidziano § 2020 „Dotacja celowa otrzymana z budżetu państwa na zadania bieżące realizowane przez gminę na podstawie porozumień z organami administracji rządowej”.
Za wyborem par. 202 przemawia m.in. to, że są to środki przekazywane na podstawie porozumień z organami administracji rządowej, a takim jest w podanym przypadku MEiN. Nadto, są to dotacje celowe.
Jednocześnie warto dodać, że zastosowanie błędnej klasyfikacji budżetowej może skutkować interwencją ze strony właściwej miejscowo regionalnej izby obrachunkowej.
Podsumowanie. W podanym stanie faktycznym środki z programu Poznaj Polskę należy ująć w dziale 801, rozdziale 80101 i, co najważniejsze, w par. 202 z cyfrą 0. ©℗
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1382)
Nasza gmina zawarła z Ministerstwem Edukacji i Nauki porozumienie o udzielenie wsparcia finansowego na realizację zadania w ramach przedsięwzięcia Poznaj Polskę. Gmina ma zapewnić udział własny na poziomie 20 proc. Co w sytuacji, gdy gmina jednak nie zapewni takiego poziomu środków? Czy czekać na decyzję, czy od razu zwracać część dotacji?
Odpowiedź na pytanie wymaga uwzględnienia m.in. komunikatu ministra edukacji i nauki z 27 sierpnia 2021 r. o ustanowieniu przedsięwzięcia pod nazwą „Poznaj Polskę”. Tamże w dziale III („Warunki udziału w przedsięwzięciu”) w pkt 7 podano, że zadanie może być dofinansowane w wysokości do 80 proc. poniesionych kosztów, a kwota dofinansowania nie może przekroczyć:
a) w przypadku wycieczki jednodniowej ‒ kwoty do 5000 zł;
b) w przypadku wycieczki dwudniowej - kwoty do 10 000 zł;
b) w przypadku wycieczki trzydniowej ‒ kwoty do 15 000 zł.
Z kolei w pkt 8 podano, że dotacja celowa na realizację zadania może zostać udzielona pod warunkiem zapewnienia przez wnioskodawcę wkładu własnego o łącznej wysokości co najmniej 20 proc. całkowitego kosztu zadania.
Uzupełnieniem ww. postanowień są zapisy wzorca porozumienia o udzielenie wsparcia finansowego na realizację zadania w ramach ww. przedsięwzięcia. W par. 2 ust. 6 postanowiono tam, że dotacja celowa na realizację zadania może zostać udzielona pod warunkiem zapewnienia przez wykonawcę wkładu własnego w łącznej wysokości co najmniej 20 proc. całkowitego kosztu zadania. Z kolei w ust. 9 podano, że naruszenie postanowienia ust. 6‒7 uznaje się za pobranie dotacji w nadmiernej wysokości. Zgodnie zaś z par. 12 kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlega zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych.
Jak wynika z ww. postanowień umownych nawiązują one zasadniczo do art. 252 ustawy o finansach publicznych. Tamże w ust. 1 postanowiono m.in., że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub 2. Dalej dookreślono, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Ponadto zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.
Na kanwie ww. regulacji prawnych w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że obowiązek zwrotu nadmiernie pobranej dotacji powstaje z mocy prawa. Oznacza to, że obowiązek wydania decyzji przez organ powstaje jedynie wówczas, gdy beneficjent nie dokona dobrowolnie (bezdecyzyjnie) wpłaty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Określona do zwrotu przez ten organ kwota dotacji jest powiększana o odsetki, naliczane począwszy od dnia następującego po upływie terminu na jej zwrot (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I GSK 316/21).
Podsumowanie. Gdy w trakcie realizacji programu okaże się, że udział gminy nie osiągnie jednak minimalnego pułapu z warunków programu, gmina powinna dokonać zwrotu części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Nie należy czekać na decyzję, lecz samodzielnie dokonać stosownych obliczeń i zwrotu środków. ©℗
Podstawa prawna
art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2270)