Jak gmina powinna rozliczyć w VAT refakturę mediów na najemcę lokalu mieszkalnego

Czynności opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem odsprzedaży usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Gmina jako wynajmujący

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegała opodatkowaniu VAT, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Uwaga! Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie gminy są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 659 par. 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania, a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez gminę podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że gmina poprzez zakład wynajmuje lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a jego wynajem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu. Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie to nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (tj. usług związanych z zakwaterowaniem – 55 PKWiU).

Refakturowanie mediów

Istota analizowanego problemu nie dotyczy jednak rozliczenia usług najmu, lecz refaktury nabywanych uprzednio od wspólnoty mieszkaniowej mediów (tj. usług dostawy wody i odbioru ścieków). Gmina obciąża najemców kosztami zużycia mediów, w tym dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, na podstawie wskazań podliczników.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie) uznał, że:

„1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE (…), należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy”.

Taka sytuacja wystąpi, jeżeli zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności tak będzie w przypadku rozliczania zużycia tych mediów na podstawie wskazań liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. na podstawie liczby osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 906/15; interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.440.2024.2.IK).

Uwaga! Skoro w analizowanym przypadku najemca obciążany jest kosztem faktycznego zużycia mediów (woda, ścieki) na podstawie wskazań podlicznika, to należy uznać, że refaktura tych mediów stanowi odrębną usługę od usługi najmu.

Na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień są zwolnione z VAT czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że ww. zwolnienie z VAT jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę mieszkaniową oraz właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową od użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Ponadto jego zastosowanie jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

W analizowanym przypadku gmina jest właścicielem lokalu mieszkalnego, który jest oddany w najem lokatorowi – osobie fizycznej, wyłącznie na cele mieszkaniowe na podstawie stosownej umowy najmu. Lokal znajduje się w budynku zarządzanym przez wspólnotę mieszkaniową, której gmina jest członkiem. Zatem gmina może korzystać ze zwolnienia od podatku dla dostawy (refaktury) mediów (tj. wody i ścieków) do wynajmowanego lokalu mieszkalnego (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 3 września 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.729.2025.1.MJ; z 6 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.745.2023.1.MKA).

Faktura

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania jest kwota refakturowanych mediów brutto (z uwagi na zwolnienie z VAT). Podstawa opodatkowania refaktury tych mediów (woda, ścieki) za grudzień 2025 r. wyniesie 108 zł. Z uwagi na zwolnienie z VAT nie wystąpi VAT od refaktury tych mediów.

W przypadku dostawy (refaktury) mediów obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. W interesującym nas zakresie należy wskazać, że na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (tj. m.in. dostawy wody za pomocą sieci wodociągowej oraz odbioru ścieków). W ww. przypadkach jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT (tj. w przypadku dostawy mediów – nie później niż z upływem terminu płatności), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Faktura dokumentująca refakturę mediów za grudzień 2025 r. została wystawiona 12 stycznia 2026 r. z terminem płatności do 20 stycznia 2026 r. Należy zatem uznać, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał w dacie wystawienia refaktury, tj. 12 stycznia 2026 r.

Należy mieć na uwadze, że:

• faktura powinna zawierać m.in.: wskazanie podstawy prawnej zwolnienia, np. par. 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT);
• chociaż obowiązek podatkowy powstał 12 stycznia 2026 r. – z chwilą wystawienia faktury, to na fakturze powinna być wskazana tzw. data sprzedaży (art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

W przypadku dostawy (refaktury) mediów (woda i ścieki) rozliczanej w miesięcznych okresach datą sprzedaży (tj. wykonania usługi) będzie – stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT – ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca (w przypadku tej faktury: 31 grudnia 2025 r.). Tak ustaloną datę sprzedaży należy wykazać także w ewidencji sprzedaży JPK_V7M za styczeń 2026 r. w polu „DataSprzedazy”.

Kasa fiskalna a refaktura mediów

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych można być zwolnionym na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W interesującym nas zakresie należy wskazać, że na podstawie par. 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, są zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Przy czym w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku zwolnienie stosuje się zgodnie z warunkami w nim określonymi (par. 2 ust. 2 rozporządzenia).

Należy tutaj wskazać, że w załączniku do rozporządzenia zostały wymienione m.in. dostawa towarów lub świadczenie usług, których przedmiotem są następujące towary lub usługi:

• CN ex 2201 – wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg – wyłącznie woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu;
• PKWiU 36 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody;
• PKWiU ex 37 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych, z wyłączeniem usług związanych z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych (PKWiU 37.00.12), chyba że świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą.

Zatem refaktura mediów (woda, ścieki) korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że nie została ona zaewidencjonowana na kasie fiskalnej (nie wynika to z opisu stanu faktycznego).

Podsumowanie

W JPK_V7M za styczeń 2026 r. gmina powinna wykazać na podstawie wystawionej refaktury (bez żadnych dodatkowych oznaczeń) kwotę 108 zł jako podstawę opodatkowania w polu K_10 (ewidencja) i P_10 (deklaracja). ©℗