Poradnia ze sprawozdawczości budżetowej: najnowsze wyjaśnienia i błędy wykrywane przez RIO

Jak ująć opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych?

Problem:

RIO uznała, że w sprawozdaniu Rb-NDS w poz. D14 zostały zaniżone dane o ok. 13 tys. zł, ponieważ środki z opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych ujęto w paragrafie 041 zamiast w 048. Czy rzeczywiście jest to błąd?

Odpowiedź:

Tak. Zastrzeżenia RIO są uzasadnione. Pomylenie paragrafu 041 z paragrafem 048 doprowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania dochodu. W efekcie została zaniżona kwota wykazywana w poz. D14 sprawozdania Rb-NDS.

Uzasadnienie:

Opisany problem wynika z błędnej klasyfikacji dochodów, która w przypadku opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych ma szczególne znaczenie. Środki pochodzące z tych opłat nie są zwykłymi dochodami, lecz dochodami celowymi, którym ustawodawca nadał odrębny reżim. Wynika to z art. 182 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Przepis ten stanowi, że wpływy z opłat określonych w art. 18, art. 18¹ i art. 11¹ mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację gminnych programów profilaktyki oraz zadań placówek wsparcia dziennego – i nie mogą być użyte na inne cele. Od strony budżetowej oznacza to, że środki te podlegają szczególnym zasadom wykonywania budżetu.

Właśnie dlatego klasyfikacja dochodów ma kluczowe znaczenie. W rozporządzeniu w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów paragraf 041 obejmuje wpływy z opłaty skarbowej. Tymczasem opłaty alkoholowe nie mają charakteru opłaty skarbowej – są odrębnym, ustawowo uregulowanym dochodem celowym. Dla tych wpływów przepisy przewidują wyłącznie paragraf 048 „Wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych”. Ujęcie ich w paragrafie 041 prowadzi zatem do błędnego rozpoznania rodzaju dochodu.

Z błędnej klasyfikacji budżetowej wynika kolejna konsekwencja: nieprawidłowe dane w sprawozdaniu Rb-NDS. Instrukcja sporządzania tego sprawozdania wskazuje, że w pozycji D14 ujmuje się niewykorzystane środki pieniężne, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 8 ustawy o finansach publicznych. Przepis ten obejmuje środki pochodzące z dochodów objętych szczególnymi zasadami wykonywania budżetu, a więc również środki z opłat alkoholowych. Jeżeli jednak dochód został błędnie zakwalifikowany jako opłata skarbowa, to nie został uwzględniony w kategorii środków szczególnych i nie znalazł odzwierciedlenia w poz. D14. W efekcie kwota wykazana w tej pozycji była zaniżona.

Potwierdza to także przytoczone wystąpienie pokontrolne RIO w Białymstoku z 16 września 2025 r. (znak RIO.V.6001–3/25). Izba wskazała wprost, że ujęcie opłaty alkoholowej w paragrafie 041 zamiast w paragrafie 048 doprowadziło do zaniżenia wartości wykazywanej w poz. D14 w każdym sporządzanym kwartalnie sprawozdaniu Rb-NDS.

Wnioski pokontrolne nakazały jednostce zwiększyć wykazywaną kwotę niewykorzystanych środków o wartość dochodu błędnie sklasyfikowanego.

W świetle obowiązujących przepisów i stanowiska organu nadzoru nie ma wątpliwości, że doszło do błędu zarówno na poziomie klasyfikacji budżetowej, jak i w konsekwencji – w sprawozdawczości budżetowej. Prawidłowe ujęcie wpływów w paragrafie 048 eliminuje niezgodność, a także zapewnia prawidłowe wykazywanie środków szczególnych w poz. D14 sprawozdania Rb-NDS.©℗

Czy w Rb-28S można wykazać plan niezgodny z kontem 980?

Problem:

Podczas sporządzania sprawo zdania Rb-28S urząd miasta wykazał w kolumnie 5 („Plan po zmianach”) kwotę 32 550 000 zł. Tymczasem konto 980, na którym ewidencjonuje się plan finansowy wydatków budżetowych, wykazuje obroty w wysokości 32 500 000 zł. Powstała zatem różnica 50 000 zł na niekorzyść zgodności obu źródeł danych. Powstały wątpliwości, czy taka rozbieżność może pozostać w sprawozdaniu, skoro nie wynika z ewidencji księgowej.

Odpowiedź:

W opisanej sytuacji doszło do naruszenia przepisów o sprawozdawczości budżetowej. Dane wykazane w Rb-28S muszą być w pełni zgodne z ewidencją konta 980. Różnica w wysokości 50 000 zł wymaga korekty – nie może pozostać w sprawozdaniu.

Uzasadnienie:

Konto 980 służy do ewidencjonowania planu finansowego wydatków budżetowych i jego zmian. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rachunkowości i planów kont to konto odzwierciedla zawsze aktualny, obowiązujący plan danej jednostki. Na stronie Wn konta 980 ujmuje się plan finansowy wydatków budżetowych oraz jego zmiany. Na stronie Ma konta 980 ujmuje się:

1) równowartość zrealizowanych wydatków budżetu;

2) wartość planu niewygasających wydatków budżetu do realizacji w roku następnym;

3) wartość planu niezrealizowanego i wygasłego.

Konto 980 nie wykazuje na koniec roku salda.

Każda zmiana planu musi zostać ujęta na koncie, a ewidencja szczegółowa prowadzona jest w takiej samej szczegółowości, w jakiej sporządza się plan finansowy wydatków.

Sprawozdanie Rb-28S, określone w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, w kolumnie „Plan po zmianach” wykazuje dane wynikające bezpośrednio z ewidencji księgowej, w tym z konta 980. Jest to zasada bez wyjątku – sprawozdanie odzwierciedla dane z ewidencji, a nie odwrotnie. Dodatkowo par. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia nakłada na kierownika jednostki obowiązek sporządzania sprawozdań rzetelnie, zgodnie z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych. I tak, z par. 8 (załącznika nr 38. Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) wynika m.in., że dane w zakresie planu (po zmianach) wykazuje się w grupach paragrafów albo w paragrafach stosownie do szczegółowości planu finansowego jednostki. Sprawozdania sporządza się następująco:

1) w kolumnie „Plan (po zmianach)” wykazuje się dane o planowanych wydatkach;

2) w kolumnie „Zaangażowanie” wykazuje się kwoty wynikające z umów, decyzji i innych

postanowień, których wykonanie powoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym.

Natomiast w konstrukcji sprawo zdania Rb-28S wyodrębniona jest m.in. kolumna 5 (plan – po zmianach).

Kontrole RIO potwierdzają rygorystyczne podejście do takich rozbieżności. Pomocne tu będą ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z 26 sierpnia 2025 r. (znak WK.4022.5.2025). RIO wskazała, że nawet kilkusetzłotowa różnica między obrotami konta 980 a planem wykazanym w Rb-28S stanowi naruszenie przepisów o sprawozdawczości budżetowej. Izba podkreśliła, że plan wykazany w sprawozdaniu musi być literalnie zgodny z ewidencją księgową, a każde odstępstwo podważa rzetelność sprawozdania.

Wnioski RIO były jednoznaczne: jednostka powinna bezwzględnie zapewnić zgodność danych sprawo zdawczych z kontem 980 oraz wzmocnić kontrolę procesu sporządzania sprawozdań. RIO nakazała też jednostce, aby zwiększyła nadzór i kontrolę przy sporządzaniu sprawozdań budżetowych oraz zapewniła przestrzeganie i stosowanie przepisów rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Oznacza to, że również w opisanym przypadku różnica 50 000 zł nie może pozostać. Konieczna jest korekta danych w Rb-28S lub – jeśli to plan na koncie 980 jest błędny – niezwłoczne uaktualnienie planu w księgach. Tylko pełna zgodność obu źródeł danych spełnia standardy rzetelności i formalnej poprawności sprawozdania budżetowego. ©℗

Czy w Rb-27S za 2025 r. wykazać raty płatne w 2026 r?

Problem:

Gmina zamierza wydać w listopadzie decyzję o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od środków transportowych w łącznej wysokości 100 000 zł. Część rat będzie płatna jeszcze w 2025 r., a część w 2026 roku. Powstała wątpliwość, czy w sprawozdaniu Rb-27S za 2025 r.należy wykazać w kolumnie 9 („zaległości netto”) całość tej kwoty, czy tylko raty, których termin płatności przypada na rok 2025.

Odpowiedź:

W sprawozdaniu Rb-27S nie można wykazać w zaległościach netto rat, których termin płatności nie minął. Należy ująć wyłącznie raty płatne w 2025 roku. Raty z terminami w 2026 roku nie są zaległością i nie mogą być wykazane w kolumnie 9.

Uzasadnienie:

Decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty ma charakter ulgi w spłacie zobowiązania na podstawie art. 67a ordynacji podatkowej. Rozłożenie na raty zmienia termin wymagalności poszczególnych części zobowiązania, a kolejno wymagalne raty stają się zaległością dopiero wtedy, gdy ich termin płatności minie. Dopóki raty nie są wymagalne, nie mogą być traktowane jako zaległości podatkowe i nie podlegają egzekucji.

W orzecznictwie sądowym akcentuje się, że ww. art. 67a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określa dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, to jest „ważny interes podatnika” oraz interes publiczny. Do zastosowania ulgi wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Jednak decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zaległości, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a nadto ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 187/24).

W podanym stanie faktycznym gmina ma wydać decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od środków transportowych. Decyzja ma obejmować wiele rat, płatnych również w 2026 r.

Powyższe okoliczności mają znaczenie w kontekście oceny stanu faktycznego pod względem sprawozdawczości budżetowej. Należy więc uwzględnić przepisy rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Z par. 3 ust. 1 pkt 6 (załącznika nr 38. Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) wynika, że – w odpowiednich kolumnach „Saldo końcowe” wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone) ustalone na podstawie danych analitycznych kont podatkowych; w kolumnie „zaległości netto” nie należy wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym.

Instrukcja sporządzania sprawo zdań do Rb-27S wyraźnie więc rozróżnia należności pozostałe do zapłaty od zaległości netto. W kolumnie „zaległości netto” nie wolno wykazywać rat, których termin spłaty jeszcze nie upłynął. Takie należności nie mogą być traktowane jako zaległości w rozumieniu sprawo zdawczym.

Stanowisko to potwierdza Regionalna Izba Obrachunkowa w Łodzi. W wystąpieniu pokontrolnym z 22 października 2025 r. (znak WK-602/60/2025) Izba stwierdziła naruszenie przepisów, gdy w Rb-27S wykazano jako zaległość raty podatku od środków transportowych, których termin płatności przypadał dopiero na rok następny.

RIO w ramach wniosku pokontrolnego nakazała jednostce, aby w sprawozdaniach budżetowych Rb-27S, w zakresie zaległości netto nie wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym, zgodnie z regułami wynikającymi z par. 3 ust. 1 pkt 6 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych.

W konsekwencji w sprawozdaniu Rb-27S za 2025 rok należy wykazać jedynie raty podatkowe wymagalne w tym roku, a raty z terminami 2026 r. nie mogą zostać uwzględnione jako zaległości netto. ©℗