Godziny ponadwymiarowe nauczycieli – nowe zasady ujmowania w księgach rachunkowych

W praktyce, gdy lista płac powstaje dopiero w listopadzie, koszt październikowy należy zabezpieczyć biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów (konto „640 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów”), a zobowiązanie wobec pracownika ująć w dacie sporządzenia listy płac – na koncie „231 – Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”.

Naliczone wynagrodzenie za październikowe godziny ponadwymiarowe stanowi koszt października, a rozrachunkowe zobowiązanie wobec pracownika powstaje w dniu sporządzenia i zatwierdzenia listy płac (np. 3 listopada).

Problem jest zbliżony do księgowania trzynastki (dodatkowego wynagrodzenia rocznego), której obowiązek wypłaty przypada w kolejnym roku.

W obu przypadkach konieczne jest ujęcie kosztu przez bierne rozliczenia międzyokresowe oraz przeksięgowanie ich na rozrachunki w dacie sporządzenia listy płac.

Uwaga! W sprawozdaniu Rb-28S i Rb-28 za październik nie należy wykazywać zobowiązania, ponieważ nie ma jeszcze zapisu na koncie „231 – Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”. Po 3 listopada zobowiązanie wykazuje się do czasu wypłaty wynagrodzenia.

Kiedy powstaje zobowiązanie na koncie 231

Zobowiązanie – w rozumieniu ustawy o rachunkowości – ujmuje się wtedy, gdy obowiązek świadczenia ma wiarygodnie określoną wartość.

W przypadku godzin ponadwymiarowych następuje to dopiero z chwilą sporządzenia i zatwierdzenia listy płac. Do tego momentu nie ma podstaw do tworzenia pozycji na koncie „231 – Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”. Dlatego na koniec października (lub innego miesiąca, w którym praca została wykonana) poprawną techniką jest ujęcie kosztu przez bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a nie wykazywanie zobowiązania opartego jedynie na szacunku.

Warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt praktyczny. Jeśli jednostka wykaże zobowiązanie z tytułu wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe pod datą 31 października, to automatycznie powstaną również zobowiązania wobec ZUS i urzędu skarbowego – z tytułu składek oraz zaliczki na podatek dochodowy. Byłoby to ujęcie w niewłaściwym okresie, ponieważ naliczenie i wypłata wynagrodzenia nastąpią w listopadzie. Tym samym zobowiązania wynikające z deklaracji ZUS i zaliczki na podatek należy przypisać do listopada, a nie do października. [ramka 2 i przykład]

Lista płac

Na 31 października nie można sporządzić listy płac. Można ją przygotować dopiero między pierwszym a piątym dniem roboczym kolejnego miesiąca. Wynika to ze zmienionego art. 39 ust. 4 Karty nauczyciela, zgodnie z którym składniki wynagrodzenia, których wysokość można ustalić jedynie na podstawie już wykonanych prac, wypłaca się miesięcznie lub jednorazowo „z dołu” – do piątego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, za który przysługuje to wynagrodzenie.

Skutkiem takiego rozwiązania jest to, że nie można sporządzić listy płac, dopóki nauczyciele wykonują pracę w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Sporządzenie jej wcześniej byłoby sprzeczne z zasadą, że wszystkie składniki wynagrodzenia muszą być znane i możliwe do zweryfikowania.

Z kolei pozostanie osoby naliczającej płace po godzinach pracy, aby sporządzić listę 31 października, może prowadzić do powstania roszczenia o nadgodziny – a więc generować dodatkowe koszty i komplikacje kadrowe.

Rb-28S i Rb-28 – co wykazać

W sprawozdaniach Rb-28S i Rb-28 wykazuje się bezsporne zobowiązania niespłacone na koniec okresu, wynikające z ewidencji rozrachunkowej, a nie z konta rozliczeń międzyokresowych kosztów (RMK).

Dlatego na dzień 31 października, gdy istnieje wyłącznie zapis na koncie „640 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, kwota ta nie trafia do kolumny „Zobowiązania ogółem”.

Po sporządzeniu listy płac 3 listopada i ujęciu zobowiązania na koncie „231 – Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”, nie należy go wykazywać w sprawozdaniu Rb-28S lub Rb-28, ponieważ zostanie wypłacone najpóźniej do piątego dnia roboczego listopada.

Najczęstsze możliwe błędy

W praktyce jednostki często popełniają błędy przy ewidencji wynagrodzeń za godziny ponadwymiarowe po zmianach w Karcie nauczyciela. Do najczęstszych należą:

• ujmowanie „zobowiązania” na 31 października, mimo że nie ma jeszcze sporządzonej i zatwierdzonej listy płac – w tym dniu istnieje jedynie szacunek kosztu, który należy ująć przez bierne rozliczenia międzyokresowe,
• wykazywanie w sprawozdaniach Rb-28S lub Rb-28 „zobowiązań” z RMK, zamiast sald kont rozrachunkowych – tymczasem bierne RMK nie stanowią zobowiązania, lecz rezerwę na zobowiązania, wykazywaną w bilansie,
• przypisywanie kosztu wynagrodzenia do niewłaściwego miesiąca, np. ujęcie godzin ponadwymiarowych z września w kosztach października, co narusza zasadę współmierności kosztów i przychodów.

Uwaga! Każdy z powyższych błędów prowadzi do zniekształcenia sprawozdania budżetowego lub finansowego, dlatego przy rozliczaniu godzin ponadwymiarowych należy zachować spójność między zasadą memoriału, ewidencją rozrachunkową i momentem sporządzenia listy płac.

Próg istotności

Można oczywiście podnieść kwestię istotności, która w niektórych przypadkach mogłaby uzasadniać pominięcie rozliczeń międzyokresowych.

Nie można jednak progu istotności dowolnie określić w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości ani ustalić go na zbyt wysokim poziomie. Uproszczenia można stosować wyłącznie wtedy, gdy wynikają wprost z ustawy o rachunkowości.

W przypadku wynagrodzeń za godziny ponadwymiarowe należy pamiętać, że łączna suma tych świadczeń w skali roku stanowi istotną wartość, dlatego pominięcie RMK zwykle nie będzie uzasadnione.
Dlaczego ten próg nie może być zbyt wysoki? Oprócz przepisów ustawy o rachunkowości jednostki budżetowe – w tym szkoły – obowiązują również zasady gospodarki finansowej, a te wiążą się z odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Zgodnie z art. 18 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, naruszeniem jest m.in. wykazanie w sprawozdaniach Rb-28 lub Rb-28S danych niezgodnych z ewidencją księgową. Przypomnijmy też, że art. 4 ustawy o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i ujmowania operacji oraz zdarzeń zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Podsumowanie

Aby pogodzić nowy termin wypłaty z poprawnością ewidencji i sprawozdawczości, należy rozdzielić moment ujęcia kosztu od momentu powstania zobowiązania – koszt (np. za październik) ujmuje się przez bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (konto „640”), natomiast zobowiązanie – w dacie sporządzenia listy płac (konto „231”). W sprawozdaniach Rb-28S i Rb-28 należy wykazywać wyłącznie pozycje wynikające z kont rozrachunkowych, a nie z rozliczeń międzyokresowych.