Formalnie mówiąc: rozpocznie egzekucję administracyjną. [ramka 1] Nie zawsze jednak jest tak, że przedsiębiorca zgadza się z treścią pisma, które otrzymał, czy też z działaniami, jakie podjął wobec niego urząd w ramach wszczynanej egzekucji. W praktyce niejednokrotnie bywa i tak, że procedura zostaje zainicjowana bezzasadnie czy też wiąże się z błędem – np. urząd niewłaściwie wskazał wysokość dochodzonej kwoty, wystawił tytuł wykonawczy na firmę, której wcześniej umorzył zadłużenie, albo zażądał płatności od niewłaściwej osoby.

Ramka 1

Postępowanie mające na celu dobrowolne wykonanie decyzji
Procedura egzekucji należności publiczno-prawnych została uregulowana w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1005; dalej: u.p.e.a.).
Lista należności egzekwowanych w tym trybie jest bardzo szeroka. Chodzi tu o kwoty należne nie tylko fiskusowi (podatki) czy ZUS (składki na ubezpieczenia społeczne), lecz także jednostkom samorządu terytorialnego (m.in. opłaty i podatki lokalne) czy urzędom administracji rządowej (m.in. kary pieniężne nakładane przez nadzór budowlany, służby sanitarno-epidemiologiczne czy inspektorat transportu drogowego). Egzekucja administracyjna służy także do zmuszenia podmiotu do wykonania niezrealizowanego dobrowolnie tzw. obowiązku niepieniężnego. Chodzi tu np. o rozbiórkę samowoli budowlanej czy usunięcie niebezpiecznych odpadów. ©℗
Niestety, obecnie, w czasach COVID-19, problem zaległości wobec organów administracji staje się bardziej istotny, bowiem wiele firm popadło w tarapaty finansowe. Nie tylko przestają płacić swoim kontrahentom, lecz także nie uiszczają płatności publicznoprawnych. Jednocześnie częściej niż zwykle może dochodzić do pomyłek i sporów, zwłaszcza że w ostatnich kilkunastu miesiącach przepisy bardzo się zmieniały, np. samorząd dostał od ustawodawcy narzędzia do częstszego stosowania ulg w okresie pandemii. A zatem mogą zdarzać się sytuacje, że jeden urzędnik zastosuje wobec przedsiębiorcy ulgę – np. rozłoży dług na raty, odroczy termin płatności albo go umorzy – a drugi będzie go egzekwował. W tej sytuacji znajomość instytucji zarzutu jest bardzo przydatna.
Kiedy można skorzystać z zarzutu
Zarzut – ze względu na znaczenie – jest porównywany do odwołania od decyzji administracyjnej. Niemniej jednak między nim a odwołaniem jest zasadnicza różnica. Przede wszystkim odwołanie od decyzji w zasadzie można składać bez jakiegokolwiek powodu, natomiast lista powodów zgłoszenia zarzutów jest zamknięta (wymieniono je w art. 33 u.p.e.a.). A to dlatego, że na etapie postępowania egzekucyjnego przedsiębiorca nie może już kwestionować decyzji urzędu skarbowego (urzędu miasta, ZUS lub innej instytucji) określającego wysokość daniny publicznej (np. podatku, opłaty, kary lub składki), którą musi zapłacić. Egzekucja może bowiem być skierowana tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie w danej sprawie jest ostateczne, czyli upłynął już termin do złożenia od niego odwołania, ewentualnie jeśli decyzja nieostateczna ma rygor natychmiastowej wykonalności.
O tych odmiennościach i zasadach składania zarzutów przedsiębiorcy nie zawsze wiedzą. Często, gdy dostają pismo z tytułem wykonawczym, bezradnie rozkładają ręce i stawiają pytanie: co dalej. Ich poczucie zagubienia pogłębia to, że od ubiegłego roku gruntowanie została zmieniona procedura zgłaszania i rozpatrywania zarzutów. [ramka 2] Jednocześnie art. 33 par. 2 u.p.e.a. wskazuje tylko sześć sytuacji, które pozwalają skorzystać z instytucji zarzutu.

Ramka 2

Na to trzeba zwrócić uwagę
Wprowadzone w ub.r. zmiany w procedurze egzekucji administracyjnej wpłynęły również na instytucję zarzutu. Nie wszyscy się z nowościami zdążyli oswoić, a niektórzy mogli nawet nie zauważyć wprowadzonej od 30 lipca 2020 r. reformy. A zmian było sporo, i tak:
ograniczono podstawy składania zarzutów. Lista podstaw została zawężona jedynie do przesłanek dotyczących należności, za których rozstrzygnięcie odpowiada wierzyciel. Zrezygnowano z podstaw zarzutów dotyczących niedopuszczalności egzekucji, prowadzenia jej przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niespełnienia wymogów w tytule wykonawczym;
przemodelowano tryb rozpatrywania zarzutów. Dotychczas procedura ciągnęła się najpierw w dwóch instancjach u wierzyciela (np. gmina – samorządowe kolegium odwoławcze), a następnie –też w dwóch instancjach – w organie egzekucyjnym (np. urząd skarbowy – izba administracji skarbowej). Obecnie postępowanie toczy się przed organem, który jest wierzycielem. Przykładowo: jeśli urząd miasta egzekwuje podatek od nieruchomości, to procedura rozstrzygnięcia zarzutów toczy się przed tym urzędem, który wystawił tytuł wykonawczy i był inicjatorem wszczęcia egzekucji. Zarzuty nie będą więc rozpatrywane przez organy fiskusa;
zmienił się termin na wniesienie zarzutu. Obecnie zobowiązany może je wnosić w toku całego postępowania egzekucyjnego. Dla porównania: wcześniej (w stanie prawnym obowiązującym do 29 lipca 2020 r. włącznie) zobowiązany mógł wnieść zarzuty wyłącznie w terminie siedmiu dni od doręczenia mu tytułu wykonawczego.
Uwaga! Choć obecnie zarzuty można składać w ciągu całego postępowania egzekucyjnego, to najbardziej pożądany przez przedsiębiorców efekt, jakim jest zawieszenie egzekucji, nastąpi tylko w przypadku, gdy przedsiębiorca wniesie ten środek nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. ©℗

sytuacja 1: nieistnienie obowiązku

Pierwszy powód umożliwiający wniesienie zarzutu to nieistnienie obowiązku. A dotyczy to sytuacji, gdy obowiązek został już wykonany albo w ogóle nie zaistniał. Zarzut nieistnienia obowiązku może być wykorzystany także wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało na skutek braku obowiązku podatkowego lub przedawnienia prawa do jego wymiaru (tj. jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy).
Nieistnienie zobowiązania może mieć również miejsce, jeżeli obowiązek nie powstał z przyczyn formalnego błędu urzędu polegającego np. na doręczeniu decyzji stronie, nie zaś jej pełnomocnikowi. Również obowiązki wynikające z ustawy, która nie weszła w życie przed upomnieniem zobowiązanego przez wierzyciela, są obowiązkami nieistniejącymi. [przykłady 1 i 2]

Przykład 1

Ukaranie na podstawie nieobowiązującego przepisu
Wójt nałożył na przedsiębiorcę karę na podstawie przepisu, który jeszcze nie wszedł w życie. Zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Sytuacja ta uzasadnia złożenie przez przedsiębiorcę zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 par. 2 pkt 1 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne powinno być w tej sytuacji umorzone.

Przykład 2

Brak zaległości
Marian Kowalski zalegał gminie z podatkami od nieruchomości, lecz po jednym z wezwań do zapłaty uiścił należności. Niestety zanim pieniądze wpłynęły na konto gminy, naczelnik urzędu skarbowego na podstawie wystawionych przez wierzyciela (tj. burmistrza) tytułów wykonawczych wszczął postępowanie egzekucyjne na majątku Kowalskiego.
Marian Kowalski wykorzystał instytucję zarzutu. Wniósł zarzut nieistnienia obowiązku. W uzasadnieniu wskazał, że przed wszczęciem egzekucji uregulował zobowiązanie. Naczelnik urzędu skarbowego powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne, gdyż obowiązek nie istniał w momencie jego wszczęcia.
Także stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji, powoduje nieistnienie obowiązku i stanowi podstawę skorzystania z instytucji zarzutu. Wówczas prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne w administracji dotyczące obowiązku wynikającego z decyzji, której nieważność została stwierdzona, powinno być niezwłocznie umorzone. W takim przypadku zobowiązany nie ponosi kosztów egzekucyjnych, gdyż obciąża się nimi wierzyciela – na mocy postanowienia organu egzekucyjnego.
Na temat omawianej podstawy do wnoszenia zarzutów wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 227/18). Stwierdził, że pojęcie nieistnienia obowiązku oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa, albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też taka decyzja została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 985/19).
Bez podważania ostatecznej decyzji
Z bogatego orzecznictwa również wynika, że w trakcie egzekucji nie można podważać za pomocą zarzutów ostatecznej decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek. Egzekucja nie jest bowiem procedurą merytoryczną. Jest to postępowanie następcze, które ma doprowadzić do wykonania obowiązku wynikającego np. z decyzji (por. np. wyroki WSA w Warszawie z 24 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 526/18, WSA w Łodzi z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 928/18). Jako przykład może tu posłużyć sprawa, którą rozpatrzył WSA w Łodzi (wyrok z 19 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Łd 740/20). Przedmiotem orzeczenia był zarzut przedsiębiorcy, wobec którego wydano nakaz rozbiórki samowolnie wybudowanego budynku gospodarczego. Przed wykonaniem decyzji bronił się w ten sposób, że zmienił sposób użytkowania obiektu stanowiącego samowolę, tj. przeznaczył go na izolatorium (od 8 marca do 5 września 2020 r., by zacząć prace budowlane związane w przeciwdziałaniem COVID-19, wystarczyło tylko poinformować właściwy wydział architektury i budownictwa – red.). Łódzki WSA w rozstrzygnięciu wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego ostateczna decyzja organu administracji (w tym wypadku decyzja rozbiórkowa) pozostaje poza zakresem kontroli. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez podmiot zobowiązany nałożonego obowiązku. Organ właściwy do prowadzenia egzekucji administracyjnej nie jest władny uchylać, zmieniać bądź w inny sposób weryfikować decyzję administracyjną, która w przypadku uzyskania statusu decyzji ostatecznej i prawomocnej podlega przymusowemu wykonaniu. Łódzki WSA stwierdził więc, że kontrola zgodności z prawem czynności z aktów administracyjnych podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego nie może zatem sprowadzać się do oceny zgodności z prawem decyzji merytorycznych, którymi na zobowiązanego zostały nałożone konkretne obowiązki, a których nie wykonał on bez zastosowania środków przymusu przewidzianych w u.p.e.a. W wyroku sąd także podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ma możliwości negowania nakazu rozbiórki orzeczonego na podstawie przepisów prawa budowlanego. Tak więc długo, jak decyzja rozbiórkowa (ostateczna i prawomocna) nie zostanie wykonana, organ ma prawo prowadzić postępowanie egzekucyjne. Wykonanie zaś w obiekcie objętym nakazem rozbiórki izolatorium nie anuluje orzeczonego nakazu rozbiórki.

sytuacja 2. istnienie rozbieżności

Kolejnym powodem, który może być podstawą zgłoszenia zarzutu, jest określenie obowiązku przez organ niezgodnie z treścią:
  • orzeczenia, czyli decyzji i postanowienia;
  • deklaracji (dotyczącej np. deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika; deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej itd.);
  • przepisu prawa.
Powstanie rozbieżności między treścią obowiązku opisanego w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego orzeczeniem, stanowiącym podstawę do jego wystawienia, może się zdarzyć z prostego powodu. Tytuł wykonawczy jest bowiem nowym – w stosunku do decyzji – dokumentem, zatem urzędnik tworząc jeden dokument na podstawie treści innego dokumentu, po prostu może coś niestarannie spisać. [przykłady 3 i 4]

Przykład 3

Zły tytuł wykonawczy
Naczelnik urzędu skarbowego ustalił w drodze decyzji podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Po upływie terminu płatności – z uwagi na to, że zobowiązany nie zapłacił wymierzonej daniny – organ podatkowy wysłał upomnienie, a następnie wystawił tytuł wykonawczy. W tytule jako zaległość została wykazana kwota podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. Treść obowiązku wynikająca z tytułu była zatem niezgodna z treścią obowiązku wynikającą z decyzji.

Przykład 4

Niewłaściwa kwota
Na przedsiębiorcę została nałożona kara pieniężna w wysokości 10 tys. zł przez wojewódzkiego inspektora jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych. Powodem było uniemożliwianie inspektorom przeprowadzania kontroli. Przedsiębiorca nie uiścił tej kary, wobec niego została więc wszczęta egzekucja. W tytule wykonawczym doręczonym przedsiębiorcy była błędnie podana kwota kary. Wpisano 20 tys. zł. Zobowiązany przedsiębiorca powinien złożyć zarzut, powołując się na rozbieżności między decyzją nakładająca karę a zapisem tytułu wykonawczego.
Jak zauważał WSA w Gdańsku w wyroku z 21 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 281/19), przy ocenie zarzutu dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 par. 1 pkt 3 u.p.e.a.) bada się, czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, w tym daty jego powstania.

sytuacja 3. błędne wskazanie osoby zobowiązanej

Trzecim powodem uzasadniającym wniesienie zarzutu jest błąd co do osoby zobowiązanego. Inaczej mówiąc: przesłanka ta dotyczy sytuacji, gdy egzekucja kierowana jest do podmiotu, który nie jest faktycznie zobowiązanym do realizacji danego obowiązku. Najlepszymi przykładami tego typu błędu są przypadki prowadzenia egzekucji przeciwko osobie innej niż zobowiązany, chociaż noszącej to samo imię i nazwisko, albo skierowanie egzekucji do A sp. z o.o., podczas gdy decyzja nakładająca obowiązek dotyczyła przedsiębiorstwa państwowego o nazwie tożsamej jak wyżej wskazana spółka.
Ale uwaga, zarzut, w którym podnoszony jest błąd co do osoby zobowiązanego, nie może zmierzać w kierunku ustalenia, kto faktycznie nim jest, gdyż byłoby to badanie zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego. Tego rodzaju merytorycznej kontroli nie można przeprowadzać na etapie egzekucji. Zarzut ten dotyczy jedynie kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję. [przykład 5]

Przykład 5

Gdy zobowiązaną jest spółka, a nie jej wspólnik
Naczelnik urzędu skarbowego decyzją określił spółce z o.o. podatek od towarów i usług za maj 2021 r. Spółka nie uregulowała dobrowolnie tej daniny. W związku z tym został wystawiony tytuł wykonawczy, tyle że na wspólnika. Jeden z nich wniósł zarzut dotyczący błędu w tytule wykonawczym co do osoby zobowiązanego, ponieważ w samej decyzji organ podatkowy nie orzekł jego odpowiedzialności za to zobowiązanie spółki. Po rozpatrzeniu zarzutu postępowanie egzekucyjne przeciwko niemu musi zostać umorzone, a tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na spółkę, która była wskazana w decyzji określającej wysokość podatku.
Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. zdefiniował termin „zobowiązany” jako osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym.
Na temat tej okoliczności w zarzutach wielokrotnie wypowiadały się sądy. I tak np. WSA w Lublinie w wyroku z 20 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 356/19) stwierdził, że nie mamy do czynienia z błędem co do osoby zobowiązanego wówczas, gdy tylko omyłkowo zmieniono jego nazwę (firmę). [przykład 6]

Przykład 6

Drobna omyłka w nazwie
Na spółkę została nałożona w drodze decyzji kara pieniężna, która wynikała z niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty za przejazd. W związku z jej nieuiszczeniem urząd skarbowy wszczął postępowanie egzekucyjne. Zobowiązana spółka wniosła zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji administracyjnej, żądając umorzenia postępowania egzekucyjnego jako skierowanego do niewłaściwego podmiotu. Podniesiono, że w tytule wykonawczym spółka oznaczona była jako „P. W. sp. z o.o.”, a powinna być określona jako „W. P. sp. z o.o. – Wielobranżowe Przedsiębiorstwo”. Zarzut jest niezasadny, dlatego że inne dane takie jak: NIP, REGON oraz adres spółki są zgodne z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie pozostawiają wątpliwości, o jaki podmiot chodzi. Omyłkowe wskazanie w ramach nazwy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (P. W.), a nie Wielobranżowe Przedsiębiorstwo nie jest błędem, który nakazywałby uznać, że postępowanie egzekucyjne zostało skierowane w stosunku do niewłaściwego podmiotu, skoro z decyzji będącej podstawą egzekucji (wpisaną w tytule wykonawczym) wyraźnie wynika, że dotyczy ona danej spółki.

sytuacja 4. niedoręczenie upomnienia

Okolicznością uzasadniającą zarzut jest również niedoręczenie upomnienia, gdy jest ono konieczne. To zastrzeżenie wynika z faktu, że w niektórych przypadkach, przewidzianych w przepisach wykonawczych, upomnienie nie jest obligatoryjne. W tych sytuacjach – zgodnie z art. 27 par. 3 u.p.e.a. – wierzyciel musi przytoczyć w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. W razie niedopełnienia tego obowiązku zarzut określony w art. 33 par. 2 pkt 4 u.p.e.a. będzie zasadny.
Przypadki, kiedy upomnienia nie trzeba przesyłać zobowiązanemu, określa rozporządzenie ministra finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 131). [ramka 3]

Ramka 3

Bez uprzedzenia
W przypadku należności pieniężnych egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy:
• przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu zostało doręczone wezwanie do zapłaty;
• obowiązek ich uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu;
• wynikają z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności;
• dochodzone są w ponownie wszczętej egzekucji administracyjnej;
• są to należności pieniężne państw członkowskich Unii Europejskiej/Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu.
Doręczenie upomnienia nie jest wymagane także wówczas, gdy dotyczy:
• kosztów upomnienia;
• kosztów egzekucyjnych;
• grzywien w celu przymuszenia nakładanych w postępowaniu egzekucyjnym obowiązków o charakterze niepieniężnym;
• odszkodowań orzeczonych w sprawach o naprawienie szkód wyrządzonych przez skazanych w mieniu zakładów karnych i aresztów śledczych. ©℗

sytuacja 5. wygaśnięcie obowiązku

Okolicznością, która może być wskazywana w zarzucie jako podstawa do umorzenia egzekucji, jest wygaśnięcie obowiązku. Taki stan może nastąpić przede wszystkim wskutek wykonania lub umorzenia obowiązku (w całości albo części) albo przedawnienia.
Wskazać należy, że jedynym celem egzekucji jest wymuszenie wykonania obowiązku. Wobec tego oczywistym jest, że jeżeli obowiązek nie istnieje – bo został wykonany lub umorzony (względnie przedawnił się lub wygasł z innego powodu) – to egzekucja nie powinna być w ogóle wszczęta.
Umorzenie długu
Procedurę umorzenia zobowiązań podatkowych reguluje art. 67a par. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163; dalej: o.p.). Zgodnie z jego treścią organ podatkowy – na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym – może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Regulacja ta jest istotna z tego powodu, że stosuje się ją także do obowiązków, które nie powstały z tytułu nieopłacenia podatków. Na mocy art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; dalej: u.f.p.) ma zastosowanie do pozostałych zobowiązań, np. z tytułu nieuiszczonych opłat na rzecz gminy. [przykład 7]

Przykład 7

Zwolnienie nie tylko z podatków
Janusz Maj prowadzi jednoosobową firmę zajmującą się przeprowadzkami. Za nieopłacone parkowanie pojazdu został obciążony opłatą dodatkową. Nie uiścił tej należności, gdyż poważnie zachorował. W tej sytuacji może się zwrócić do gminy o jej umorzenie. Swój wniosek musi uzasadnić, odnosząc się do przepisów o.p., gdyż ustawę tę stosuje się również w zakresie ulg do opłaty za parkowanie (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 706/20).
Przedawnienie
Zgodnie z art. 70 par. 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podobnie jak w przypadku umorzenia do przedawnienia innych należności niż podatki na mocy art. 67 u.f.p. stosuje się wspomniany już art. 70 par. 1 o.p. Istotę przedawnienia zobowiązań podatkowych trafnie wyjaśnił WSA w Warszawie w wyroku z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1952/18). Podał on, że przedawnienie jest zdarzeniem polegającym na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie o.p. skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 9 o.p.). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, to dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania. Ponadto należy pamiętać, że bieg przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której dłużnik został powiadomiony (art. 70 par. 4 o.p.). [przykład 8]

Przykład 8

Brak środków pieniężnych na zajętym rachunku
Wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości podatkowych. Zajęte zostało jego konto, na którym, jak się okazało, nie ma żadnych środków. Tym samym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Brak środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Funkcją czynności zajęcia rachunku bankowego jest uniemożliwienie dłużnikowi swobodnego korzystania z rachunku bankowego i ewentualnych przyszłych środków na tym rachunku (tak wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 962/10).
Termin przedawnienia, którego bieg został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ów środek egzekucyjny (art. 70 par. 4 o.p.). Analogicznie: termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzenia, że nie zdoła się wyegzekwować kwoty wyższej od wydatków egzekucyjnych (art. 59 par. 2 u.p.e.a.). W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z innych powodów ponowne wszczęcie egzekucji nie jest dopuszczalne.

sytuacja 6. brak wymagalności obowiązku

Brak wymagalności obowiązku to ostatnia okoliczność wymieniona w art. 33 par. 2 u.p.e.a., która uzasadnia złożenie zarzutu. Zacznijmy jednak od wyjaśnienia, kiedy obowiązek jest wymagalny, czyli kiedy go można egzekwować? I tak obowiązek wynikający z decyzji (aktów indywidualnych) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach, tj. gdy decyzja, na mocy której został nałożony:
  • stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (przy założeniu, że decyzja nie określa terminu wykonania obowiązku), albo
  • wprawdzie nie jest ostateczna, lecz nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa.
W orzecznictwie podkreśla się, że zarzut z art. 33 par. 2 pkt 6 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie sytuacji, kiedy brak wymagalności jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tytułu wykonawczego (wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1359/16). Z art. 33 par. 2 pkt 6 u.p.e.a. wynika, że brak wymagalności powoduje odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. W przypadku podatków zastosowanie tych ulg reguluje art. 67a par. 1 pkt 1 i 2 o.p. Przy czym na mocy art. 67 u.p.f. – art. 67a par. 1 pkt 1 i 2 o.p. ma zastosowanie do innych należności publicznoprawnych.
Zgodnie z art. 33 par. 2 pkt 6 u.p.e.a. powodem braku wymagalności obowiązku może być wystąpienie innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności. Chodzi tu np. o sytuację, gdy egzekwowany obowiązek wynika z nieostatecznej decyzji administracyjnej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, ani nie podlega ona natychmiastowej wykonalności z mocy prawa.
Jak poprawnie przygotować pismo
Nowelizacja u.p.e.a., która weszła w życie 30 lipca 2020 r., zmieniała nie tylko listę okoliczności uzasadniających zgłoszenie zarzutu, lecz także doprecyzowała treść i termin wnoszonego środka prawnego.
Co w treści
W treści zarzutu muszą być wskazane istota i zakres żądania oraz wymienione dowody uzasadniające jego złożenie. A zatem zobowiązany powinien wnosić o uznanie zarzutu i w konsekwencji o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości lub w części. Natomiast dowody uzasadniające żądanie powinny stanowić potwierdzenie przyjętych przez zobowiązanego podstaw wniesienia zarzutu. Mogą być one zarówno dołączone do pisma, jak i można się na nie powołać, składając przy tym wniosek o przeprowadzenie dowodu w toku postępowania wyjaśniającego.
Pismo w sprawie zarzutów powinno wypełniać również wymogi podania, określone w art. 63 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a).
Do tych wymogów zalicza się wskazanie:
  • osoby, od której pismo pochodzi,
  • jej adresu oraz
  • treść żądania.
W przypadku wątpliwości co do treści zarzutu oraz jego podstawy prawnej obowiązkiem urzędnika jest dokładne ustalenie treści żądania strony, które wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. Jeżeli urząd, do którego został zgłoszony wniosek w sprawie zarzutów egzekucyjnych, będzie miał wątpliwości co do tego, czego on dotyczy, to powinien z urzędu podjąć czynności wyjaśnienia treści żądania strony.
W toku całego postępowania
Od ubiegłego roku przysługujący termin do wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej uległ istotnej zmianie. Obecnie może on być wnoszony już nie tylko we wstępnej fazie egzekucji, lecz także w toku całego postępowania oraz przez określony w u.p.e.a. okres po jego zakończeniu.
I tak zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż:
  • w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych (jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało zakończone wyegzekwowaniem należności);
  • do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
  • w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.
O przysługującym prawie wniesienia zarzutu zobowiązany powinien dowiedzieć się formalnie z treści doręczonego mu odpisu tytułu wykonawczego. Dodatkowo dokument ten powinien zawierać pouczenie o skutkach wniesienia zarzutu nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia odpisu tytułu i po jego upływie. Ta dodatkowa informacja dla zobowiązanego jest o tyle istotna, że obecnie – jak już wspomniano wcześniej – zawieszenie w całości lub w części postępowania egzekucyjnego następuje tylko wtedy, gdy zarzut został wniesiony przed upływem siedmiodniowego terminu liczonego od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego.
Procedura rozpatrywania
Ubiegłoroczna nowelizacja gruntowanie zmieniła model rozpatrywania zarzutu. Procedura jest obecnie prostsza. Nowelizacja ta ma największe znaczenie, jeśli organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem. Przykładowo w niektórych małych gminach podatki lokalne nakłada wójt (on jest wierzycielem), lecz organem egzekucyjnym, czyli podmiotem, który prowadzi egzekucję, jest naczelnik urzędu skarbowego. Z kolei w przypadku podatków dochodowego czy VAT egzekucją zajmuje się ten sam organ (urząd skarbowy).
Krok 1: Wniesienie zarzutu
Zgodnie z art. 33 par. 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Dla porównania: w poprzednim stanie prawnym, tj. sprzed 30 lipca 2020 r., zarzut był wnoszony do organu egzekucyjnego. Gdy ten nie był jednocześnie wierzycielem, najpierw kierował ten środek prawny właśnie do niego, w celu uzyskania stanowiska. Te zaś było wyrażane w formie postanowienia, na które przysługiwało zażalenie. Następnie na podstawie tego stanowiska organ egzekucyjny rozpatrywał zarzut. Tu z kolei zażalenie od postanowienia w sprawie rozpatrzenia zarzutu mógł wnieść wierzyciel i zobowiązany. Procedura była więc bardzo skomplikowana (była dwuetapowa) i rozciągnięta w czasie. Takie rozwiązanie sprawiało, że zarzuty dotyczące samej należności pieniężnej (nie zaś bezpośrednio prowadzenia postępowania egzekucyjnego) były rozpatrywane w dwóch instancjach przez wierzyciela, a następnie w dwóch instancjach przez organ egzekucyjny (który był związany stanowiskiem wierzyciela), następnie zaś w dwóch instancjach przez sąd administracyjny.
Obecnie ścieżka jest prostsza: zarzut składa się do organu egzekucyjnego, ten przekazuje go do wierzyciela, czyli do tego urzędu, który nałożył obowiązek (np. wymierzył karę czy ustalił wysokość opłaty). I to urząd wierzyciel go rozpatruje i ostatecznie rozstrzyga. A zatem jego rola jest kluczowa, nie ogranicza się do wyrażenia stanowiska, jak to było w poprzednim stanie prawnym. [przykład 9]

Przykład 9

Nowy model procedury
Naczelnik urzędu skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela, tj. prezydenta miasta, obejmującego opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zobowiązany 4 sierpnia 2021 r. wniósł zarzut do organu egzekucyjnego, czyli do naczelnika urzędu skarbowego. Podniósł w nim, że nie doręczono mu upomnienia o zadłużeniu. Zarzut rozpatruje prezydent miasta, a nie naczelnik urzędu skarbowego. Nie jest konieczne wydawanie wcześniej stanowiska przez wierzyciela (tj. organ gminy), gdyż on jest władny rozstrzygnąć wniesiony zarzut.
Z art. 33 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny musi przekazać zarzuty do rozpatrzenia wierzycielowi niezwłocznie. W związku z tym, że zgłoszenie zarzutu może zawiesić postępowanie egzekucyjne, w interesie wierzyciela i zobowiązanego leży jak najszybsze jego rozstrzygnięcie, które będzie mogło skutkować odpowiednio podjęciem zawieszonego postępowania egzekucyjnego lub jego umorzeniem.
Krok 2. Ewentualne zawieszenie egzekucji
Jak już wspomniano, wniesienie zarzutu nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego zawiesza postępowanie egzekucyjne – odpowiednio w całości albo w części – do czasu zawiadomienia organu egzekucyjnego o ostatecznym postanowieniu w sprawie zarzutu. Rozwiązanie to przyjęto, by zobowiązani celowo nie blokowali postępowania egzekucyjnego na każdym jego etapie.
W art. 35 par. 1 u.p.e.a. doprecyzowano, że w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego na skutek wniesionego zarzutu organ egzekucyjny wydaje postanowienie. Przy czym na postanowienie o odmowie zawieszenia służy zażalenie. [przykład 10]

Przykład 10

Reakcja w odpowiednim czasie
Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny, czyli naczelnik urzędu skarbowego będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego. Odpis tytułu wykonawczego doręczono spółce 31 lipca 2021 r. Ta 5 sierpnia 2021 r. wniosła zarzuty. Organ egzekucyjny musiał zawiesić postępowanie egzekucyjne z urzędu. W tym celu naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie. Spółka złożyła zarzuty w terminie siedmiu dni (upłynął on 7 sierpnia 2021 r.) od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przekroczenie tego terminu nie wywołałoby skutku zawieszenia postępowania.
Krok 3: Rozpatrzenie i wydanie postanowienia
Wierzyciel rozpatruje zarzuty i wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.
W ramach postanowienia wierzyciel może zarzut: oddalić, uznać (w całości lub w części, a w pozostałym zakresie – oddalić) lub wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zarzutu.
  • Oddalenie zarzutu. Urząd może tak orzec, gdy w wyniku postępowania wyjaśniającego dochodzi on do wniosku, że nie występuje żadna z okoliczności stanowiących podstawę wniesienia zarzutu.
  • Uznanie zarzutu. Urząd w tym przypadku stwierdza, że zgłoszony środek przez zobowiązanego jest uzasadniony. Przy czym uznanie zarzutu może nastąpić w całości albo w części. W tym drugim przypadku w tej części, w której nie uznano zarzutu, podlega on oddaleniu.
  • Postanowienie o niedopuszczalności zarzutu. Wydanie trzeciego rodzaju rozstrzygnięcia jest ograniczone do dwóch przypadków. Pierwszy zajdzie, gdy zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W takim przypadku brak jest uzasadnienia dla ponownego przeprowadzenia postępowania w celu rozstrzygnięcia zarzutu opartego na tej samej podstawie. Należy przyjąć, że jeśli w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie, to jej kolejne rozpatrywanie jest jedynie działaniem niepotrzebnie przedłużającym postępowanie egzekucyjne. Drugi przypadek, kiedy może zostać wydane postanowienie o niedopuszczalności zarzutu, będzie miał miejsce, gdy zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Przykład 11

Niedopuszczalna przyczyna
Prezydent miasta, występując w roli wierzyciela, wystawił tytuł wykonawczy z tytułu podatku od nieruchomości wobec Michała Kowalskiego. Ten zgłosił zarzut błędu co do osoby zobowiązanego. Wskazał w nim, że posiada rozdzielność majątkową i podkreślił, że swoje zobowiązania, czyli połowę podatku od nieruchomości, reguluje na bieżąco, na dowód czego załączył potwierdzenia przelewów. Prezydent miasta zajął stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego, uznając zarzut błędu co do osoby zobowiązanego za nieuzasadniony. Wyjaśnił, że sprawa odpowiedzialności Jolanty Kowalskiej była już rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym. Organ podkreślił również, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała nieruchomość, a nie udziały, i wszyscy współwłaściciele solidarnie odpowiadają za całe zobowiązanie podatkowe, wobec czego dokonanie wpłat będących odzwierciedleniem posiadanych udziałów jednego współwłaściciela na dany rok podatkowy nie powoduje uregulowania całości zobowiązania. Prezydent miasta wydał postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Powodem tego rozstrzygnięcia był fakt, że zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym.
Termin
Przepisy u.p.e.a. nie określają, w jakim terminie wierzyciel powinien wydać postanowienie w sprawie zarzutów. Stosując art. 35 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (przepis ten nakazuje odpowiednio stosować k.p.a. do egzekucji), należy przyjąć, że powinno zostać ono wydane bez zbędnej zwłoki, ale nie później niż w ciągu miesiąca od dnia złożenia zarzutu. Jeżeli zaś sprawa jest szczególnie skomplikowana, to rozstrzygnięcie powinno być wydane nie później niż w ciągu dwóch miesięcy.
Zażalenie do drugiej instancji
Z art. 34 par. 3 u.p.e.a. wynika zasada, że na postanowienie wierzyciela w sprawie zarzutu służy zażalenie do organu II instancji. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego jest to samorządowe kolegium odwoławcze. Ale uwaga, przepisy przewidują wyjątek. Dotyczy on egzekucji składek. W tym przypadku zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do prezesa ZUS wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (w terminie siedmiu dni od doręczenia postanowienia w sprawie zarzutu).
Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżone postanowienie, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Zażalenie powinno być rozpatrzone bez zbędnej zwłoki, ale nie później niż w ciągu miesiąca od dnia jego otrzymania przez organ odwoławczy. Wyznaczony organowi odwoławczemu termin na rozpatrzenie zażalenia ma charakter instrukcyjny i w przypadku przekroczenia go organ odwoławczy powinien poinformować wnoszącego zażalenie o przyczynie zwłoki oraz o nowym terminie rozpatrzenia zażalenia.
Przepisy u.p.e.a. nie określają, w jaki sposób rozstrzyga urząd II instancji. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę regulacje k.p.a. Zdaniem WSA w Olsztynie, wyrażonym w wyroku z 28 kwietnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Ol 149/20), w rozstrzygnięciu zażalenia stosuje się odpowiednio art. 138 k.p.a., dlatego można wyróżnić następujące rodzaje postanowień:
  • o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (art. 138 par. 1 pkt 1 k.p.a.),
  • o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w całości lub w części (i w tym zakresie bądź postanowienie co do istoty sprawy bądź umorzenie postępowanie pierwszej instancji; art. 138 par. 1 pkt 2 k.p.a.),
  • o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 138 par. 1 pkt 3 k.p.a.),
  • o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w całości i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 138 par. 2 k.p.a.).
Tabela. Możliwe scenariusze rozstrzygnięć ©℗
Rodzaj postanowienia w sprawie zarzutu Czynność organu egzekucyjnego
Oddalenie zarzutu albo stwierdzenie jego niedopuszczalności. Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego albo podjęcie zawieszonego postępowania.
Uznanie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 par. 2 pkt 6 u.p.e.a. (dotyczącego braku wymagalności obowiązku), jeżeli jego przyczyna (niemająca charakteru trwałego) wystąpiła po wszczęciu egzekucji. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.
Uznanie zarzutu wniesionego na podstawie pozostałych przesłanek, jeżeli przyczyna ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.
Reakcja organu egzekucyjnego
Sposób merytorycznego rozstrzygnięcia zarzutu przez wierzyciela determinuje dalsze czynności organu egzekucyjnego, który został zawiadomiony o wydaniu ostatecznego postanowienia. [tabela]
I tak, jeśli doszło do oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej albo stwierdzenia jego niedopuszczalności – organ egzekucyjny kontynuuje postępowanie egzekucyjne. Natomiast jeśli było ono zawieszone – na nowo je podejmuje. W przypadku uwzględnienia zarzutu, który dotyczył braku wymagalności obowiązku (a więc np. w sytuacji odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej), organ egzekucyjny zawiesza postępowanie. Przy czym zawieszenie może objąć całe postępowanie lub wyłącznie jego część.
Organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne w całości lub w części w przypadku uznania zarzutu (wniesionego na postawie nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku, popełnienia błędu co do zobowiązanego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części oraz braku wymagalności obowiązku). ©℗
Zgłoszenie zarzutu w pytaniach i odpowiedziach
Urząd skarbowy zaczął egzekwować nieuiszczoną opłatę parkingową, chociaż wcześniej nie została wydana decyzja ją wymierzająca. Czy można zgłosić zarzut nieistnienia obowiązku?
Obowiązek opłat za postój nie wynika z decyzji, a z mocy samego prawa. Dlatego zarzut nieistnienia obowiązku nie będzie skuteczny. Obowiązek ten wynika z art. 13 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2222; dalej: u.d.p.). Powstaje on z mocy samego prawa, zaś pobór opłaty jest uzależniony od pozostawienia auta na drodze publicznej w strefie płatnego parkowania ustalonej na wjeździe znakiem D-44, a przy wyjeździe D-45. Nieuiszczenie opłaty za postój – w automacie do poboru opłat, bezpośrednio u inkasenta, w kasie lub przelewem na konto zarządcy drogi – skutkuje naliczeniem opłaty dodatkowej. Pogląd potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z 8 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 105/19). W orzeczeniu tym sąd podał, że obowiązek uiszczenia opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania jest obowiązkiem wynikającym z mocy samego prawa. Gliwicki WSA jednak podkreślił, że w sprawie obowiązku uiszczenia opłaty parkingowej nie prowadzi się odrębnego postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga w drodze decyzji administracyjnej. W konsekwencji nie prowadzi się również postępowania wyjaśniającego poprzedzającego rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty.
Przedsiębiorca złożył wniosek o rozłożenie na raty nałożonej na niego kary pieniężnej. Nim wniosek został rozstrzygnięty, rozpoczęła się wobec niego egzekucja. Czy należność jest wymagalna?
Samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi nie czyni dochodzonej zaległości niewymagalną. Tak stwierdził WSA w Warszawie z 14 listopada 2019 r. ( sygn. akt III SA/Wa 1549/19). Sąd ponadto dodał, że obowiązek jest wymagalny tak długo, jak długo nie zostanie wydana ewentualna decyzja o rozłożeniu należności na raty. Gdyby miało być inaczej, tzn. gdyby samo złożenie wniosku miało skutkować zakazem egzekwowania zaległości, istniałoby oczywiste niebezpieczeństwo obstrukcji egzekucji poprzez wielokrotne zgłaszanie wniosku w sprawie ulgi (tylko w tym celu, aby uzyskać efekt faktycznego wstrzymania egzekucji). Pogląd ten podzielił WSA w Poznaniu. W wyroku z 30 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 77/21) podał, że okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci jego umorzenia nie stanowi co do zasady o niedopuszczalności egzekucji. Niedopuszczalność podjęcia postępowania egzekucyjnego wobec wniesienia takiego wniosku mogłaby uniemożliwiać realizację wynikającej z art. 6 u.p.e.a. zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji. Poznański WSA podał, że trudno przyjąć, że w każdym przypadku złożenia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego niedopuszczalne byłoby podjęcie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania w tej sprawie ostatecznej decyzji. W tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie usunąć swój majątek spod egzekucji. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia argument, że złożenie wniosku ulgowego ma świadczyć o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na brak uchylania się zobowiązanych od realizacji nałożonego obowiązku.
Czy w ramach postępowania w sprawie zarzutów można badać prawidłowość doręczenia decyzji podatkowej (nakładającej obowiązek)?
Kwestia ta nie jest jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie. NSA w wyroku z 12 maja 2021 r. (sygn. akt III FSK 3291/21) podał, że organ może badać prawidłowość doręczenia decyzji podatkowej w ramach postępowania w sprawie zarzutów. Zdaniem NSA ustalenie, czy decyzja została doręczona prawidłowo, nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje oraz czy jest decyzja określająca obowiązek (tak też orzekł NSA w wyrokach z: 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3811/17; 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 832/18; 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3499/18). Podobnie orzekł WSA w Olsztynie w wyroku z 28 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Ol 798/19), w którym stwierdził, że w ramach badania zarzutu nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny przed wszczęciem egzekucji powinien sprawdzić, czy decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego została doręczona. Bowiem egzekwowany obowiązek może wynikać jedynie z decyzji ostatecznej i doręczonej zobowiązanemu. Jeżeli zobowiązany podnosi w ramach zarzutów, że decyzja nie została doręczona, to powinnością organu jest weryfikacja doręczenia.
Natomiast zgodnie z poglądem przeciwnym organ nie może badać prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego. Tak stwierdził NSA w wyroku z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1358/18). Zdaniem sądu w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o „nieistnieniu obowiązku” stanowiłoby w istocie kontrolę „wymagalności obowiązku” objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 par. 1 u.p.e.a. NSA podkreślił, że pogląd ten uzasadnia cel postępowania egzekucyjnego w administracji. Postępowanie to – dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy – zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może „zastępować” postępowania rozpoznawczego (zwykłego) czy też jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych.
Czy po wniesieniu zarzutów można je jeszcze uzupełniać lub zmieniać?
Uzupełnianie zarzutów nie jest dopuszczalne. Potwierdził to NSA w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1188/18), w którym wyjaśnił, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. NSA podkreślił, że zobowiązany powinien wskazać konkretną przesłankę uzasadniającą zarzut. To na nim spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Przy czym według NSA organ nie bada z urzędu, czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek z art. 33 par. 2 u.p.e.a.
Czy zarzuty można zgłaszać w skardze na czynności egzekucyjne?
Nie można mieszać tych dwóch środków prawnych. Wynika to z tzw. zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Regułę tę opisał WSA w Poznaniu w wyroku z 14 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 612/20), wskazując, że system środków ochrony prawnej został ukształtowany w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich (w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty) dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Podział środków prawnych następuje bowiem nie tylko przez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, lecz także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie. Podobnie orzekł WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 245/21). Jego zdaniem skargi na czynności egzekucyjne nie można traktować jako uniwersalnego środka zaskarżenia, za pomocą którego jest możliwe skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ w toku całego postępowania egzekucyjnego. Tak więc skarga na czynności egzekucyjne nie przysługw sytuacjach, w których przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, albo gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu.
Warto także odnotować wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2089/20). Uznano w nim, że skarga przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej (technicznej) czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, taki jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi zgodnie z definicją art. 1a pkt 2 u.p.e.a. są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Skarga służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 par. 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Warszawski WSA podkreślił, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. ©℗
poleca