Jak stosować uproszczenia w rachunku kosztów jednostek mikro i małych

Jak księgować materiały i towary w kosztach uproszczonych

W naszym biurze rachunkowym prowadzimy księgi rachunkowe jednostek mikro i małych. Jednostki te posiadają zapasy materiałów, towarów i produktów. Czy można przyjąć uproszczenie, aby w ciągu roku obrotowego odpisywać zakupy materiałów i towarów bezpośrednio w koszty zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, a na koniec okresu sprawozdawczego (miesiąca) dokonywać korekty odpisanych kosztów na podstawie inwentaryzacji? Jakie warunki powinien spełnić protokół inwentaryzacyjny w tym zakresie (wycena spisanych materiałów i towarów)? Niektórzy klienci – jednostki mikro i małe – produkują nietypowe produkty. Występuje problem z ich wyceną. Jakie można przyjąć możliwe uproszczenia w wycenie produktów i półproduktów, jeżeli podmiot nie prowadzi odpowiedniej gospodarki magazynowej?

Uproszczenia w kosztach i inwentaryzacji zapasów

Nie ma przeszkód, aby jednostki mikro i małe odpisywały zakupy materiałów i towarów bezpośrednio w koszty – jeśli dokonają inwentaryzacji i ujęcia stanu końcowego zapasów na koniec okresu. Korekta musi nastąpić zgodnie z wymogami podatkowymi. Dlatego w jednostkach rozliczających zaliczki miesięczne lub kwartalne konieczne jest korygowanie kosztów w każdym okresie zaliczkowym, a nie tylko na koniec roku. Protokół inwentaryzacyjny powinien odzwierciedlać stan faktyczny zapasów, zawierać podstawowe elementy (nazwę jednostki, datę i miejsce spisu, skład zespołu spisowego, szczegółowy wykaz pozycji z określeniem ilości, jednostki miary, ewentualnej ceny jednostkowej i wartości, uwagi oraz podpisy). Jeśli chodzi o wycenę produktów i półproduktów, możliwe jest stosowanie uproszczeń, np. wyceny według cen nabycia materiałów z zastosowaniem metody FIFO, zwłaszcza gdy jednostka nie prowadzi gospodarki magazynowej.

Uproszczenia a obowiązki kierownika jednostki

Podejmując decyzję o uproszczeniach, należy brać pod uwagę zarówno obecną kosztochłonność prac, jak i nakład pracy związany z inwentaryzacją. Przypomnieć należy, że decyzja co do sposobu prowadzenia ewidencji oraz stosowanych uproszczeń nie należy do biura rachunkowego, lecz do kierownika jednostki – klienta biura. Biuro rachunkowe może zaproponować lub zasugerować określone rozwiązanie, ale to klient musi podjąć decyzję w tym zakresie.

Generalnie należy wskazać, że nie ma przeszkód, aby określone grupy zapasów spisywać w koszty w dacie ich nabycia. W takim przypadku – zgodnie z przepisami o rachunkowości – nie później niż na koniec roku obrotowego trzeba przeprowadzić inwentaryzację. Nie ma przeszkód, aby – zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami rachunkowymi jednostki – inwentaryzacja była przeprowadzana częściej, np. na koniec każdego miesiąca.

Jest to szczególnie ważne z punktu widzenia podatkowego, bowiem właśnie na potrzeby podatkowe – w odniesieniu do zapasów, które przekładają się na koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi – inwentaryzacja musi być przeprowadzana z częstotliwością ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Jak wynika ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, zapasy nieobjęte bieżącą ewidencją księgową, które odpisuje się w ciężar kosztów w momencie zakupu lub wytworzenia, podlegają obowiązkowo spisowi na ostatni dzień roku obrotowego.

Ze względu na to, że zapasy te nie są objęte bieżącą ewidencją księgową (por. pkt 14 ww. stanowiska):

• wyniki spisu z natury nie są porównywane z danymi tej ewidencji i nie są ustalane różnice inwentaryzacyjne,
• odrębnego ustalenia wymagają ceny jednostkowe służące do wyceny tych zapasów.

Jeżeli jednostka ustali, w drodze spisu z natury, i wykaże w arkuszach spisowych składniki zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, to do wyceny materiałów i towarów przyjmuje ceny zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody pierwsze przyszło – pierwsze wyszło (FIFO).

Korekta kosztów o wartość ustalonego w drodze spisu z natury stanu zapasów towarów, które nie zostały zużyte lub sprzedane, polega na ujęciu w księgach wartości tych zapasów na koncie „Towary”.

Uwaga na rozbieżności między rachunkowością a podatkami

Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że wydatki na zakup materiałów, towarów czy produktów gotowych należy przyporządkować do okresu, w którym uzyskano przychody z ich sprzedaży. Oznacza to, że korekty kosztów należy dokonywać w każdym okresie, za który ustalana jest zaliczka na podatek dochodowy – miesięcznie lub kwartalnie.

Z możliwości korygowania kosztów o wartość niezużytych materiałów oraz niesprzedanych towarów i produktów gotowych wyłącznie raz w roku – na ostatni dzień roku obrotowego – mogą skorzystać jedynie jednostki opłacające zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej.

Tu warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 346/15, w którym czytamy, że: „(...) przyjęcie przez spółkę metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie może prowadzić do modyfikacji mającego w sprawie zastosowanie przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wprawdzie podatnicy mają – w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. – obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4 (ust. 4b albo 4c) updop”.

Uproszczenia w polityce rachunkowości – jak je wprowadzić

1) Ustalenie odpowiedzialności

• Decyzję podejmuje kierownik jednostki (zarządzenie/uchwała).
• Biuro przygotowuje projekt zapisów i załączników, wskazuje ryzyka.

2) Zakres uproszczeń

• Wskazujemy grupy zapasów: „materiały”, „towary” (ew. konkretne grupy).
• Decydujemy, co z „produktami” i „półproduktami” (czy też obejmiemy uproszczeniami).

3) Zasada odpisywania w koszty w trakcie roku

• W projekcie wpisujemy wprost: art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r.
• Zasada: w ciągu roku zakupy materiałów i towarów odpisujemy bezpośrednio w koszty.

4) Częstotliwość inwentaryzacji i korekt

• Bilansowo: minimum na koniec roku.
• Podatkowo: przy zaliczkach miesięcznych/kwartalnych – korekta w każdym okresie zaliczkowym; przy zaliczkach uproszczonych – dopuszczalna korekta raz w roku.

5) Metoda wyceny stanu z inwentaryzacji

• Dla materiałów i towarów: ceny zakupu/nabycia, metoda FIFO.

6) Dokumenty i odpowiedzialność (procedura spisu)

• Odsyłamy do procedury inwentaryzacyjnej: skład zespołu, arkusze, elementy formularza, podpisy, terminy.
• Wskazujemy osoby odpowiedzialne po stronie klienta.

7) Powiązanie z planem kont

• Opisujemy, że na koniec okresu korekta kosztów następuje przez ujęcie stanu zapasów na kontach „Towary”/„Materiały” (przeniesienie z kosztów rodzajowych).

8) Zasady ewidencji korekty

• Wpis: „wykazany stan zapasów ujmuje się na koncie ‘Towary’/‘Materiały’; korektę kosztów ujmuje się przeciwstawnie na właściwym koncie kosztowym”.

9) Produkty i półprodukty (gdy brak gospodarki magazynowej)

• Opisujemy uproszczoną kalkulację: np. katalog kosztów bezpośrednich, stała stawka narzutu na koszty pośrednie, prosta karta kalkulacyjna.
• Zastrzegamy przegląd stawek (np. raz w roku).

10) Przegląd coroczny

• Zapis: kierownik jednostki co najmniej raz w roku potwierdza adekwatność uproszczeń i częstotliwości spisów.

Protokół inwentaryzacyjny – jakie dane musi zawierać?

Wskazać też należy, iż nie ma specjalnych wymogów dotyczących protokołu inwentaryzacyjnego. Co do zasady jednak musi on odzwierciedlać dokładny stan policzonych zapasów i wskazywać datę, na którą przeprowadzono spis.

Pozostałe warunki techniczne zostały opisane m.in. w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji zapasów.

Stanowisko KSR wskazuje m.in., że formularz arkusza spisowego powinien zawierać co najmniej następujące dane:

a) w nagłówku:

• nazwę jednostki,
• numer kolejny arkusza (jeżeli nie został nadany z góry),
• identyfikację (nazwę lub numer) pola spisowego oraz przedmiotu spisu, z ewentualnym zaznaczeniem, że chodzi o zapasy obce lub zapasy o obniżonej przydatności gospodarczej,
• datę spisu oraz godzinę rozpoczęcia i zakończenia,
• skład zespołu spisowego.

b) w tabeli:

• liczbę porządkową spisywanej pozycji (na każdym polu spisowym pozycje numerowane są kolejno),
• identyfikację spisywanego asortymentu (nazwa, symbol – indeks lub kod, ewentualnie bliższe określenie składnika),
• jednostkę miary, a jeżeli to konieczne – także jednostkę miary stosowaną w bieżącej ewidencji księgowej,
• stan ilościowy, a w razie potrzeby również cenę jednostkową i wartość zapasu (co jest obowiązkowe m.in. przy spisie z natury towarów i opakowań objętych tylko ewidencją wartościową, zapasów objętych wyłącznie ewidencją ilościową lub zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową),
• uwagi, np. ocenę przydatności gospodarczej, adnotację o ponownym spisie, obecności kontrolera spisowego lub biegłego rewidenta.

c) w zakończeniu:

• zaznaczenie ostatniej pozycji arkusza spisowego kończącego spis na danym polu poprzez wpisanie pod ostatnią pozycją treści: „Spis zakończono na pozycji …” z podaniem jej numeru albo zakreślenie wszystkich pustych wierszy,
• w przypadku poprawek – wymienienie ich z podaniem numeru pozycji, np. w formie adnotacji „W arkuszach spisowych dokonano poprawek (parafowanych) w następujących pozycjach…”,
• podpisy wszystkich członków zespołu spisowego,
• podpis osoby odpowiedzialnej (lub jej przedstawiciela) wraz z ewentualnymi uwagami i zastrzeżeniami; jeżeli osoba odpowiedzialna nie uczestniczy w spisie, w arkuszu zamieszcza się stosowną adnotację.

Jeżeli ustala się i wykazuje różnice inwentaryzacyjne w arkuszach spisowych, wymagają one dodatkowej rozbudowy.

Uproszczenia a polityka rachunkowości jednostki

Analizując sytuację opisaną w pytaniu, warto wskazać, że czasem mniej pracochłonne okazuje się pozostawienie ewidencji magazynowej u klienta i importowanie dokumentów magazynowych z tej ewidencji prowadzonej bezpośrednio przez klienta.

Często bywa też tak, że świadomość u klienta, iż na koniec każdego miesiąca musi uporządkować swoje wewnętrzne dane, a jego pracownicy są zobowiązani do pilnowania porządku w magazynie, stanowi formę dyscyplinowania. Zmusza to zarówno klienta, jak i jego pracowników do systematyczności oraz większej dbałości o dokumenty i ich bieżące ujmowanie w ewidencji magazynowej.

Odnosząc się do drugiej części zapytania, należy wskazać, że nie ma przeszkód, aby w firmach nieprodukcyjnych stosować wyłącznie podział kosztów według rodzaju. Oczywiście wymaga to wcześniejszego ustalenia z klientem. To kierownik jednostki musi zdecydować, czy będzie chciał uzyskiwać z biura rachunkowego dodatkowe informacje o kosztach według miejsc ich powstawania.

Każde uproszczenie – np. odpisywanie materiałów i towarów bezpośrednio w koszty czy częstotliwość inwentaryzacji – musi być wprost wskazane w polityce rachunkowości jednostki. To tam należy zapisać przyjęte zasady, sposób ewidencji zapasów, częstotliwość spisów z natury oraz metody ich wyceny (np. FIFO). Brak takiego uregulowania może rodzić ryzyko zakwestionowania prawidłowości prowadzenia ksiąg przez biegłego rewidenta lub organy podatkowe.