Chodzi o wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 kwietnia 2025 r., sygn. C-213/24, który jest swoistym podwójnym uderzeniem wymierzonym nie tylko w podatników, lecz także w pewien specyficzny sposób w... administrację skarbową. Rozstrzygnięcie to dotyczy definicji podatnika VAT w podwójnym ujęciu (tj. tego, jakie podmioty mogą nim być, oraz zakresu pojęcia działalności gospodarczej) i przynajmniej w jednym z nich można stwierdzić, iż tego należało się spodziewać. Z kolei w odniesieniu do obu można oczekiwać dalszego ciągu, przy czym w jednym zakresie oznacza to kawał roboty do wykonania przez administrację skarbową, a w drugim kluczowe znaczenie może mieć sposób interpretacji orzeczenia nie tylko przez podatników, organy podatkowe, lecz przede wszystkim przez sądy administracyjne.

Małżonkowie jako jeden podatnik

W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że w rzeczonym wyroku TSUE wskazał, iż małżonkowie mogą być jednym, dwuosobowym, podatnikiem VAT. Wobec dotychczasowej praktyki pozwalającej np. na to, by w przypadku najmu czy dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków tylko jeden z nich był podatnikiem VAT dla wykonywanych usług, taka wykładnia może być zaskakująca, by nie powiedzieć szokująca. Jednak z drugiej strony, skoro zawarte w normatywnej definicji podatnika VAT wskazanie na jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej od lat uznawane jest za wystarczające do nadania statusu podatnika spółce cywilnej (czyli prawnemu stosunkowi zobowiązaniowemu, który generalnie nie ma podmiotowości prawnej i nie tylko nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz nie ma żadnej zdolności prawnej i sądowej), to uznanie małżonków za podatników w ich dwuosobowej strukturze zdawało się być kwestią czasu.

Sęk w tym, że ani polskie przepisy podatkowe, ani infrastruktura informatyczna KAS nie daje narzędzi do takiego postrzegania małżonków. Można by rzec, że skoro spółki cywilne są podatnikami to wobec ich swoistego podobieństwa prawnego do małżeństwa, dlaczego nie zastosować właściwych dla spółek cywilnych mechanizmów praktycznych wobec małżonków. Obawiam się, że to by się nie sprawdziło. Chcąc działać na podstawie aktualnych przepisów, nade wszystko konieczne byłoby udzielenie odpowiedzi na pytanie, od jakiego momentu należy uznawać za podatnika małżonków, a nie jednego z nich, jak to się przekłada nie tylko na opodatkowanie, lecz również na odliczanie VAT, jak dokumentować sprzedaż dla i przez małżonków… Pytania można by mnożyć i z całą pewnością wszelkie próby wdrożenia wykładni zaprezentowanej przez TSUE bez istotnych zmian prawnych, nawet przy delikatnym retuszu formalnym, doprowadziłyby do bardzo poważnych sporów. Tutaj konieczne są zmiany normatywne, może nie bardzo obszerne, ale radykalne, a może wręcz oprócz takich odrębna ustawa, która wskaże, jak należy opodatkowywać transakcje małżonków. Pamiętamy bowiem, jakim wyzwaniem była centralizacja VAT jednostek samorządu terytorialnego. Tutaj zagadnienie może wydawać się nieco odmienne, a nade wszystko odnosi się do znacznie mniej złożonej struktury, niż było to w przypadku gmin, ale z całą pewnością nie można bagatelizować jego znaczenia. Wynika to z tego, że kwestia dotyczy nie tylko sprzedaży nieruchomości małżonków, lecz także innych składników majątku, jak również – i to może okazać się istotnym wyzwaniem również dokumentacyjnym – usług świadczonych przez małżonków, w szczególności usług najmu nieruchomości. Przypomnijmy bowiem (o czym było powyżej), że dzisiaj dość powszechna jest praktyka „obsługi w zakresie VAT” usługi najmu tylko przez jednego z małżonków, chociaż jest ona realizowana z wykorzystaniem składnika majątku wspólnego.

Ważne: Nadanie małżonkom statusu podatnika to konieczność dostosowania systemów informatycznych Krajowej Administracji Skarbowej, rejestrów etc.

W porównaniu z centralizacją jednostek samorządu tutaj mechanizmy mogą być o tyle bardziej wymagające, że w tym przypadku dotychczasowi podatnicy tracili swoją podmiotowość w VAT, oddając ją gminie, a gdy chodzi o małżonków, może wystąpić multiplikacja podmiotowa. Małżonkowie mogą bowiem zachować swój indywidualny status podatników VAT, jednocześnie zyskując go w zakresie małżeństwa.

Różne rodzaje działań

Druga kwestia, do której odnosi się wyrok TSUE – która również dotyczy statusu podatnika – dotyczy relacji działań prywatnych (czytaj: niepodlegających pod VAT) i tych będących przejawem szeroko rozumianej w VAT działalności gospodarczej.

Ważne: Nie budzi wątpliwości to, że nawet podmiot (osoba fizyczna) mający status formalny podatnika VAT, w tym czynnego, może wykonywać czynności (w szczególności zbywać składniki majątku prywatnego), w których nie występuje jako podatnik.

Są to aktywności pozostające poza zakresem zainteresowania prawodawcy podatkowego regulującego zasady opodatkowania VAT (tutaj często wkracza podatek od czynności cywilnoprawnych).

Problem tkwi w tym, że w żadnym z przepisów nie zostały zakreślone w odniesieniu do sprzedaży składników majątku ramy działania prywatnego poza VAT i mieszczącego się w działalności gospodarczej dla potrzeb tego podatku (a tutaj obowiązuje niezwykle obszerna definicja). O ile nie budzi już dzisiaj wątpliwości (i słusznie) to, że oddanie w odpłatne używanie składników majątku, również tych prywatnych, stanowi przejaw działalności gospodarczej skutkującej uzyskaniem statusu podatnika VAT, o tyle przy sprzedaży cały czas prowadzone są spory.

Problematyczny obrót nieruchomościami

W praktyce można spotkać się z przekonaniem – nie zawsze uzasadnionym – że zachowanie „odpowiednich” interwałów czasowych dla poszczególnych transakcji, a w ramach nich np. sprzedawanie jednej nieruchomości w roku, skutecznie uchroni przed włączeniem ich do grupy opodatkowanych VAT i przed zainteresowaniem ze strony fiskusa. Niestety, niejeden podatnik przekonał się o tym, iż to nie do końca tak działa, a fakt, że „znajomy znajomego tak robi i nikt się nie czepia” nie stanowi bynajmniej uzasadnienia dla takiej wykładni, a jedynie jest efektem np. tego, że zainteresowania właściwego dla niego organu ogniskują się na innych zagadnieniach, albo po prostu przy swoich ograniczonych zasobach personalnych nie ma on czasu przyglądać się każdemu, kto sprzedaje dziesięć arów gruntu czy nowo wybudowany dom pod lasem. Żadne zapewnienie na chatach internetowych o uniwersalności i skuteczności metody opartej na niezbyt częstej sprzedaży nie gwarantują nietykalności fiskalnej.

Podobnie wyrwane z kontekstu orzeczeń sądów administracyjnych bądź interpretacji indywidualnych stwierdzenia, wskazujące na to, iż samo wydzielenie drogi czy podział oraz uzbrojenie działki nie świadczy o konieczności opodatkowaniu sprzedaży, jak i liberalne rozstrzygnięcia w tym zakresie nie zwalniają sprzedawców z konieczności dokonania każdorazowej, wnikliwej analizy w celu rozstrzygnięcia, czy ich sprzedaż jeszcze się wymyka VAT, czy może już występują w pozycji podatnika.

Zasadniczo w orzecznictwie wskazuje się spójnie, że: „W kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności” – tak orzekł np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 25/20.

Czasami sądy są – jak się zdaje – nad wyraz wyrozumiałe dla (nie) podatników. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 219/24 (nieprawomocny) uznał, że: „Zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak NSA w wyroku z 4 lipca 2023 r., I FSK 427/23).

W przypadku podnoszonej przez organ aktywności skarżącego zmierzającej do zbycia przedmiotowych działek nie można dopatrzyć się przesłanek wskazujących na wykonywanie przez niego profesjonalnego obrotu gruntami w formie stałego (ciągłego) i zorganizowanego charakteru takiej działalności, wykraczającego poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący planując sprzedaż działek, nie podjął działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Każdemu zbywcy składnika majątkowego zależy, aby doszło do transakcji zbycia oraz aby cena zbycia była jak najwyższa. Jak wskazał NSA w wyroku z 24 czerwca 2021 r., II FSK 462/20, zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności”.

Co do istoty należy się zgodzić z takimi poglądami, nie pomijając przy tym wykładni zaprezentowanej przez TSUE w wyroku z 11 lipca 2024 r., sygn. C-182/23: „Artykuł 2 ust. 1 lit. a) w związku z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia”.

Ważne: Dla podatników znaczenie ma, gdzie jest umiejscowiona granica aktywności podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Jak się zdaje, w wyroku TSUE z 3 kwietnia 2025 r. poprzeczka została wyraźnie obniżona, skoro sędziowie stwierdzili, że by uznać działalność za gospodarczą, nie musi być ona realizowana osobiście, bo istotny jest skutek.

Trybunał uznał bowiem, że „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: można uznać za podatnika do celów podatku od wartości dodanej (VAT) prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu”.

Takie podejście może (powinno?) skłonić polskich podatników, organy, a przede wszystkim sądy do rewizji poglądów, analizy, która może doprowadzić do nieco mniej liberalnej dla podatników wykładni.

Dalsze konsekwencje wyroku TSUE

Co ciekawe, orzeczenie TSUE z 3 kwietnia 2025 r., zwłaszcza z uwzględnieniem tego z lipca 2024 r., powinno dać do myślenia osobom sprzedającym nie tylko nieruchomości, lecz także rzeczy ruchome, np. samochody poleasingowe. Często przypominam o tym, że inaczej niż w PIT sprzedaż samochodów poleasingowych nie jest w szczególny sposób regulowana w VAT i jako taka może wymykać się opodatkowaniu tą daniną. Owszem, tak często jest, ale nie zawsze, bo jeżeli pojazd taki nawet sporadycznie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, co z kolei przejawiało się w odliczeniach VAT naliczonego (oczywiście 50 proc.), wówczas może pojawić się wątpliwość, czy na pewno sprzedaż będzie bez VAT. Szkopuł w tym, że przywołane tutaj orzeczenia TSUE, nawet jeżeli zdają się dotyczyć odmiennych sytuacji, de facto w pewien sposób ustalają granice pomiędzy działalnością gospodarczą i prywatną dla potrzeb VAT, z wyraźnym przesunięciem „na korzyść” tej pierwszej. ©℗