Inwentaryzacja. Co należy przygotować?

ODPOWIEDŹ Niezależnie od tego, czy księgi rachunkowe są prowadzone samodzielnie przez jednostkę, czy – tak jak w opisanej sytuacji – zajmuje się tym biuro rachunkowe, należy wskazać, że za przeprowadzenie inwentaryzacji odpowiedzialny jest zawsze kierownik jednostki. Może on oczywiście scedować część obowiązków na osoby będące jego pracownikami lub na podstawie umowy dotyczącej usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych na pracowników biura rachunkowego. Zawsze jednak odpowiada z tytułu nadzoru nad prawidłowym przeprowadzeniem, przebiegiem i rozliczeniem inwentaryzacji.

Zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości (art. 26 ust. 3 u.r.) inwentaryzacja składników aktywów może rozpocząć się na trzy miesiące przed końcem roku obrotowego. Ważne, aby start nastąpił najwcześniej 1 października (jeśli rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym), a nie 30 września.

Aby inwentaryzacja przebiegała w sposób prawidłowy, musi być odpowiednio zaplanowana. Początek października zatem to najwyższy czas, aby przygotować wszystkie potrzebne dokumenty oraz wydać zarządzenie w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji. Biuro rachunkowe w tym zakresie może wspomóc kierownika jednostki. Ma ono większe doświadczenie i może zadbać np. o to, aby wszystkie wymogi formalne zostały uwzględnione. Jednak to kierownik jednostki musi przemyśleć i potem wskazać w zarządzeniu wszystkie organizacyjne kwestie. Biuro rachunkowe nie może bowiem ingerować w kwestie osobowe czy czas przeprowadzenia czynności – to są kompetencje wyłącznie kierownika jednostki klienta.

Na początku biuro rachunkowe może zrobić przegląd dokumentacji inwentaryzacyjnej. Instrukcja inwentaryzacyjna, bo to ona jest najważniejszym dokumentem, powinna określać w sposób dość szczegółowy, uwzględniający specyfikę działalności podmiotu przebieg inwentaryzacji w jednostce. Powinna odnosić się zarówno do inwentaryzacji przeprowadzanej drogą spisu z natury, jak i do procedur potwierdzenia salda i porównania zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową. Pracownicy biura rachunkowego mogą na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentacji inwentaryzacyjnej wskazać, w jakim zakresie należy ją uzupełnić i zaktualizować. W praktyce najczęściej zdarza się, że instrukcje inwentaryzacyjne są dosyć schematyczne i nie uwzględniają specyfiki działalności jednostki. Pracownicy biura rachunkowego, którzy na co dzień księgują zdarzenia związane z obrotem magazynowym, wiedzą, jakie są jego słabe i mocne strony. Wiedzą, gdzie najczęściej pojawiały się błędy w jednostce, kiedy nie zgadzały się faktury z PZ i WZ. W konsekwencji mogą podpowiedzieć, w których obszarach należy zwrócić szczególną uwagę przy opisywaniu procedur inwentaryzacyjnych. Pracownicy biura rachunkowego mogą również uwrażliwić kierownika jednostki na kwestie związane z zachowaniem zasad kontroli wewnętrznej, czyli m.in. wskazać ryzyka wystąpienia nieprawidłowości (np. kradzieży, nieprawidłowego policzania, manipulowania przy przeprowadzaniu spisu itp.).

W związku z aktualizowaniem dokumentacji polityki rachunkowości warto rozważyć, czy nie trzeba uszczegółowić procedur związanych z wyjaśnianiem i rozliczaniem różnic inwentaryzacyjnych. Chodzi o to, aby z dokumentów jednoznacznie wynikało, jakie są prawdopodobne przyczyny powstania różnic, co pozwoli wybrany sposób rozliczenia „obronić” też z punktu widzenia podatkowego. Klienci dość często nie zastanawiają się nad tym aspektem, a przecież to biuro rachunkowe kontaktuje się potem z urzędem skarbowym. Samo ujęcie w księgach rachunkowych różnic inwentaryzacyjnych następuje w ramach czynności usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Biuro rachunkowe – wiedząc, z jakimi problemami mierzyło się u klienta, jak również, jakiego typu zagadnienia są problematyczne u innych podmiotów prowadzących podobną działalność – może pewne kwestie podpowiedzieć. Przykładowo mogą to być wskazówki dotyczące tego, jakie rozwiązania w zakresie dokumentowania wyjaśniania różnic inwentaryzacyjnych i terminów związanych z ich rozliczeniem wprowadzić do dokumentacji inwentaryzacyjnej. Warto to zrobić po to, aby przyszłe wyjaśnienie tych różnic dawało podstawę wiarygodnego rozliczenia z punktu widzenia rachunkowości i podatków dochodowych.

Następną czynnością, w której może pomóc biuro rachunkowe, jest przygotowanie zarządzenia kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji. Kierownicy jednostek, którzy są odpowiedzialni za wydanie takich zarządzeń, często mają wątpliwości, co powinno się w nich znaleźć. Biuro rachunkowe w związku z tym może przygotować taki dokument, uwzględniający oczywiście specyfikę działalności klienta.

Przed rozpoczęciem czynności inwentaryzacyjnych kierownik jednostki lub osoba przez niego wskazana powinna także przeprowadzić szkolenie przedinwentaryzacyjne. W takim instruktażu powinny uczestniczyć wszystkie osoby biorące udział w spisach z natury. Warto, aby w takim spotkaniu uczestniczyły także: osoby odpowiedzialne za gospodarkę magazynową, członkowie zespołów spisowych oraz osoby odpowiedzialne za prowadzenie ewidencji w księgach rachunkowych z tych obszarów. Rozwiązaniem, które sprawdza się w praktyce, jest przeprowadzenie takiego szkolenia przy udziale pracowników biura rachunkowego, którzy podpowiedzą, na co należy zwrócić szczególną uwagę przy przeprowadzaniu spisów z natury. Ta wiedza przyda się też przy wycenie spisu, porównywaniu jego wyników z zapisami w księgach rachunkowych i oczywiście wyjaśnianiu różnic inwentaryzacyjnych.

Biuro rachunkowe powinno też pamiętać o przygotowaniu zestawienia sald dla kont, na których ujmowane są składniki objęte inwentaryzacją. Zestawienia takie przygotowuje się na dzień spisu z natury. Biuro potem będzie oczywiście wspierało jednostkę w rozliczeniu spisu z natury. Zaś po zakończeniu czynności związanych z przeprowadzeniem inwentaryzacji najważniejszą kwestią jest to, aby biuro otrzymało od klienta decyzję o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

ODPOWIEDŹ Osoby przeprowadzające inwentaryzację w drodze weryfikacji salda powinny potwierdzić taką czynność adnotacją w dokumentach dotyczących właściwych kont księgowych. Tylko niektóre systemy finansowo-księgowe umożliwiają odznaczenie w systemie, że weryfikacja została przeprowadzona. Najczęściej trzeba więc przygotować odrębny dokument. Dlatego też z porównania danych ewidencji z właściwymi dokumentami oraz ich weryfikacji sporządza się protokoły weryfikacyjne. Powinno z nich wynikać, jakie salda (nazwa i kwota) zostały poddane weryfikacji, czy stwierdzono różnice, a jeśli takie wystąpiły, to w jaki sposób zostały rozliczone i kto przeprowadził weryfikację.

Protokół weryfikacji można sporządzać dla pojedynczego konta, dla zespołu kont lub można przygotować protokół zbiorczy dla wszystkich kont podlegających inwentaryzacji metodą weryfikacji. Należy jednak pamiętać, że protokoły weryfikacji sald należą do dokumentacji inwentaryzacyjnej i aby stanowiły podstawę zapisu w księgach rachunkowych, muszą spełniać wymogi formalne dla dowodów księgowych, które są określone w art. 20 ust. 2 oraz art. 21 i art. 22 u.r. Wzory protokołów weryfikacji sald, sposób przeprowadzania inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników w jednostce powinna określać instrukcja inwentaryzacyjna.

ODPOWIEDŹ Po pierwsze, trzeba zadbać o dotrzymanie terminu inwentaryzacji. I tak, termin i częstotliwość inwentaryzacji wartości niematerialnych i prawnych uważa się za dotrzymany, jeżeli zostanie ona rozpoczęta nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończona do 15. dnia następnego roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 1 u.r.).

Po drugie, wartości niematerialne i prawne trzeba inwentaryzować drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników. Tym samym należy sprawdzić, czy posiadane przez jednostkę dokumenty potwierdzają istnienie poszczególnych składników tej grupy aktywów, ich wiarygodność i poprawność wyceny. W praktyce oznacza to, że należy m.in.:

• porównać salda z bilansu otwarcia z zestawieniem obrotów i sald, które było podstawą sporządzenia zatwierdzonego bilansu za ubiegły rok obrotowy ‒ aby się przekonać, czy żaden składnik wartości niematerialnych i prawnych nie został pominięty w księgach rachunkowych bieżącego roku oraz czy prawidłowo przeniesiono do ksiąg tego roku wartości poszczególnych składników;
• porównać posiadaną dokumentację (np. umowy zakupu, umowy licencyjne) z zapisami w księgach rachunkowych ‒ aby stwierdzić, czy słusznie zakwalifikowano poszczególne składniki majątku do wartości niematerialnych i prawnych, czy aby nie wygasło prawo pozwalające zakwalifikować dany składnik majątku do wartości niematerialnych i prawnych, czy prawidłowo określono wartość początkową danego składnika;
• zweryfikować realną wartość składników wartości niematerialnych i prawnych ‒ tj. sprawdzić prawidłowość amortyzowania, zasadność dokonania odpisów aktualizujących, przeanalizować zapisy dotyczące przychodów i rozchodów poszczególnych składników wartości niematerialnych i prawnych.

Na końcu trzeba pamiętać, że przeprowadzenie inwentaryzacji powinno być udokumentowane protokołem z weryfikacji zawierającym informacje o rezultatach inwentaryzacji. W przypadku stwierdzenia rozbieżności danych z ksiąg rachunkowych z danymi wynikającymi z odpowiednich dokumentów należy dokonać korekty stanów ewidencji księgowej ‒ na podstawie stosownej decyzji uprawnionego organu jednostki.

ODPOWIEDŹ Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek inwentaryzacji rozrachunków drogą potwierdzenia sald jedynie do należności od kontrahentów. Zatem to wierzyciel (sam czy za pośrednictwem swojego biura rachunkowego) inicjuje uzgodnienie salda należności, natomiast dłużnik potwierdza zgodność kwot bądź wskazuje rozbieżności. W przypadku zobowiązań jednostki inicjatywa uzgodnienia pozostaje po stronie jej kontrahentów (wierzycieli). Jednostka może jednak wystąpić do kontrahenta o potwierdzenie sald swoich zobowiązań (np. w przypadku, gdy widzi potrzebę zweryfikowania kwot zobowiązań).

Jednostka nie inwentaryzuje drogą potwierdzenia sald należności:

– spornych i wątpliwych,

– od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych,

– z tytułów publicznoprawnych.

Należności takie jednostka inwentaryzuje drogą porównania danych ujętych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikuje ich wartości (art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r.).

W praktyce jednostka może :

a) zlecić realizację tego obowiązku biuru rachunkowemu – ważne są tu zapisy umowy;

b) przeprowadzić ją samodzielnie, jeśli uzyska informacje od biura nt. sald klientów i kwot składających się na te salda.

Jak zatem widać, jest to kwestia, która powinna być rozstrzygana pomiędzy biurem rachunkowym a klientem. Bez względu na to, kto będzie technicznie przeprowadzał czynności związane z inwentaryzacją należności, to i tak odpowiada za to – z tytułu nadzoru – kierownik klienta. Wynika to z art. 4 ust. 5 u.r.

Bardzo często spotykane jest rozwiązanie polegające na tym, że biuro przygotowuje prośby o potwierdzenia salda i przekazuje je do klienta. A ten, mając bezpośredni kontakt ze swoimi kontrahentami, rozsyła je do nich. Okazuje się, że to często skuteczniejsze, bo klient rozsyła prośby o potwierdzenia bezpośrednio do osób odpowiedzianych za zakupy. Wykorzystuje się tu po prostu kontakty bezpośrednie.

Z punktu widzenia roli biura rachunkowego należy podkreślić, że przed rozpoczęciem procedury potwierdzenia sald rozrachunków z kontrahentami konieczne jest dokonanie przeglądu sald, aby określić status rozrachunków na dzień uzgodnienia (należności nieściągalne, przedawnione, umorzone, przeterminowane – w podziale na terminy opóźnienia, sporne, dochodzone na drodze sądowej). Informacje na ten temat są w księgach, a zatem czynności te musi wykonać biuro rachunkowe – zanim przygotuje prośbę o potwierdzenie salda. Należy przypomnieć, że potwierdza się z kontrahentem kwotę wymaganej zapłaty należności, czyli należność główną, oraz naliczone na dzień uzgodnienia: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.

Bez względu na to, czy prośby o potwierdzenie salda wysyła klient, czy jego biuro rachunkowe, przygotowuje się dwa egzemplarze wezwania do potwierdzenia wysokości salda. W dokumencie tym należy zamieścić informację o wysokości i składowych salda należności oraz prośbę o jego potwierdzenie przez odesłanie do jednostki jednego egzemplarza pisma podpisanego przez osobę upoważnioną przez kontrahenta. W przypadku stwierdzenia przez kontrahenta różnic w wysokości salda należności lub jego składowych specyfikuje je on na egzemplarzu, który odsyła do jednostki.

Oczywiście należy podkreślić, iż wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź na nie można wysłać drogą elektroniczną (np. w postaci wiadomości e-mail), jeżeli ta forma potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków została przez kontrahentów uzgodniona, a przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione.

Jeśli prośby o potwierdzenie salda są wysyłane elektronicznie, należy wskazać relatywnie krótki termin na odpowiedź, najlepiej tygodniowy.

W przypadku elektronicznego wysłania próśb warto też ustawić tzw. flagi monitorujące, które wskazują, czy klient z otrzymaną wiadomością coś zrobił. Po tygodniu można ponowić e-maila.

Co ważne, u.r. nie przewiduje stosowania przez jednostkę tzw. milczącego potwierdzenia salda. Nie warto więc zamieszczać na wezwaniu do potwierdzenia wysokości salda informacji, że brak odpowiedzi ze strony kontrahenta w terminie wskazanym w wezwaniu zostanie uznany za potwierdzenie kwoty należności wyspecyfikowanej na wezwaniu. Brak bowiem odpowiedzi kontrahenta na takie wezwanie oznacza, że saldo rozrachunków nie zostało potwierdzone. Należy wtedy przeprowadzić inwentaryzację, porównując salda i zapisy w księgach rachunkowych z dokumentami. Wykorzystuje się tu wszystkie dostępne dokumenty, m.in. faktury, faktury korygujące, faktury zaliczkowe, noty odsetkowe i noty obciążeniowe oraz oczywiście potwierdzenia dokonania zapłaty. Warto zajrzeć też do umów, bo czasem się zdarza, że są w nich zapisy ważne z punktu widzenia rozliczeń między kontrahentami.

Jeśli w toku weryfikacji zostaną ustalone różnice, to należy je wyjaśnić, ustalając przyczyny ich powstania, sposób ich rozliczenia, oraz ujmuje je – jeżeli uznaje korekty salda za zasadne – w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, którego inwentaryzacja dotyczy.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 u.r. jednostka może przeprowadzić inwentaryzację należności drogą potwierdzenia sald na dowolny dzień w okresie trzech miesięcy przed końcem roku obrotowego i 15 dni następnego roku obrotowego. Ważne jest zatem, aby uzgodnić z klientem, na jaki dzień mają być uzgodnione salda.

Warto wskazać, że zobowiązania wobec kontrahentów jednostka inwentaryzuje drogą porównania danych ujętych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami, w tym przesłanymi przez kontrahenta, i weryfikacji ich wartości (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy). W takiej sytuacji czynności te są z reguły realizowane przez służby finansowe, a więc w przypadku gdy jednostka korzysta z usługowego prowadzenia ksiąg, te czynności wykonuje biuro.

ODPOWIEDŹ Nieruchomości inwestycyjne trzeba inwentaryzować drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości (art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. ). Polega to przede wszystkim na sprawdzeniu, czy kwota figurująca w księgach rachunkowych ma swoje uzasadnienie w posiadanej dokumentacji oraz czy nie nastąpiła trwała utrata wartości inwestycji w nieruchomości.

Udokumentowaniem inwentaryzacji takich składników majątku będzie sporządzenie protokołu, który powinien zawierać m.in.:

• określenie inwentaryzowanych nieruchomości inwestycyjnych,
• numer konta, na którym jednostka ewidencjonuje nieruchomości inwestycyjne,
• stan ustalony w wyniku weryfikacji oraz
• wyjaśnienie i sposób rozliczenia ewentualnych różnic ustalonego stanu z zapisami na koncie.

Termin i częstotliwość inwentaryzacji nieruchomości zaliczonych do inwestycji zostaną dotrzymane, jeżeli rozpocznie się ona nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończy do 15. dnia następnego roku.

ODPOWIEDŹ Aby ustalić prawidłowy stan aktywów i pasywów w jednostkowym sprawozdaniu finansowym, przeprowadza się inwentaryzację. Zatem należy nią objąć także te aktywa i składniki pasywów, które potem – w drodze konsolidacji – będą eliminowane ze sprawozdania grupy kapitałowej. Właściwą metodą inwentaryzacji udzielonych pożyczek jest wystosowanie prośby o potwierdzenie salda technicznie według zasad przyjętych w jednostce. Ustalenie tego salda może być na dowolny dzień w czasie IV kwartału roku obrotowego. Tylko w sytuacji, gdy należność, w tym z tytułu pożyczki, jest należnością sporną lub wątpliwą, stan tego aktywa można inwentaryzować w drodze weryfikacji zapisów w księgach i dokumentów. Ale to raczej nie dotyczy relacji w grupie kapitałowej.

ODPOWIEDŹ Zagadnienie zlecenia przeprowadzenia spisu z natury firmie zewnętrznej porusza stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji zapasów. Z pkt 27 tego stanowiska wynika, że umowa o przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury zawarta z podmiotem zewnętrznym powinna określać co najmniej wymagania co do jej zakresu, przedmiotu, daty spisu, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych, sposobu prezentacji wyników spisu (rodzaje dokumentów). Tego rodzaju umowa może obejmować cały zakres inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, w tym przygotowanie jednostki do spisu (np. wskazanie sposobu uporządkowania zapasów, przygotowanie części dokumentacji lub jej wzorów, wydzielenie i oznaczenie pól spisowych), przeprowadzenie czynności spisowych i ustalenie różnic inwentaryzacyjnych. Umowa może być również ograniczona wyłącznie do czynności spisowych wraz z udokumentowaniem wyników spisu.

W świetle wyjaśnień zawartych w pkt 9 ww. stanowiska, z uwzględnieniem art. 4 ust. 5 u.r., to kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury. Nie może on przekazać tej odpowiedzialności innej osobie. Odnosi się to również do sytuacji, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom zewnętrznym, czyli także podmiotowi przeprowadzającemu spis z natury na zlecenie jednostki. Jeśli kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, to odpowiedzialność za spis z natury zapasów ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Przed rozpoczęciem inwentaryzacji klientom biura warto więc przypomnieć, że do zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki za inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wchodzą m.in.:

• powołanie komisji inwentaryzacyjnej i wyznaczenie jej przewodniczącego;
• wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji, określającego w szczególności przedmiot i terminy spisu, w tym datę przeprowadzenia inwentaryzacji, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych;
• powiadomienie biegłego rewidenta o terminach inwentaryzacji, jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki podlega badaniu;
• nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczeniem jego wyników;
• stworzenie warunków umożliwiających poprawne przeprowadzenie i rozliczenie wyników spisu.

Co ważne, powyższe zadania ciążą na kierowniku jednostki niezależnie od tego, czy inwentaryzacja drogą spisu z natury jest przeprowadzana przez jednostkę, czy też została powierzona zewnętrznemu podmiotowi.

Warto dodać, iż w przypadku, gdy inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wykonuje biuro rachunkowe prowadzące księgi rachunkowe jednostki, należy się upewnić, czy osoby wykonujące czynności spisowe, czyli członkowie zespołów spisowych, nie były bezpośrednio zaangażowane w prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki, a w szczególności, czy nie miały one dostępu do informacji o stanach ewidencyjnych zapasów (por. pkt 28 stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Z kolei, jak wynika ze stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury, cele i zasady przeprowadzania inwentaryzacji są takie same zarówno wtedy, gdy spis jest przeprowadzany własnymi siłami jednostki, jak i wtedy, gdy jest ona realizowana przez podmiot zewnętrzny (w ramach outsourcingu). I tak do celów takiej inwentaryzacji należą:

• ustalenie rzeczywistego stanu zapasów objętych oraz nieobjętych bieżącą ewidencją księgową;
• ocena zgodności stanów rzeczywistych zapasów z wykazanymi w ewidencji księgowej oraz ujawnienie różnic między nimi w postaci ewentualnych niedoborów, szkód i nadwyżek;
• wyjaśnienie przyczyn powstania różnic i ich rozliczenie, w tym również rozliczenie osób odpowiedzialnych za powierzone im zapasy.

Wszystkie te czynności determinują prawidłowość sprawozdania finansowego i wyniku finansowego jednostki. Jednostka zlecająca podmiotowi zewnętrznemu inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury powinna więc nadzorować jego przebieg, aby upewnić się co do rzetelności wyników spisu, a także dokonać odbioru wyników spisu. ©℗