Sprawozdanie finansowe za 2023 rok. To warto wiedzieć już teraz

Zbliża się koniec roku i jest to w biurach rachunkowych czas wytężonej pracy. Wielu klientów chce jak najszybciej mieć przygotowane sprawozdanie. A to wymaga doskonałej organizacji pracy i należytej uwagi, aby nie przeoczyć zagadnień ważnych dla sprawozdania finansowego.

Przypominamy biurom rachunkowym, na co należy zwrócić uwagę już teraz, aby uniknąć problemów na początku 2024 r.

1. Wybór wariantu

Wielu klientów biur rachunkowych to jednostki małe i mikro. Mogą one sporządzać sprawozdanie finansowe według wariantów uproszczonych, wymagających mniejszego nakładu pracy. Uproszczony wariant to też często korzyść dla klienta, nie prezentuje on bowiem swoim konkurentom zbyt wielu informacji, a tylko minimum. Ograniczony zakres informacyjny może więc być z tego powodu atrakcyjny.

Przypomnieć należy, że aby sprawozdanie mogło być sporządzane według załącznika nr 4 lub załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.), to muszą być spełnione pewne warunki. Po pierwsze wielkość jednostki nie może przekraczać progów wskazanych w art. 1 ust. 1a lub 1c u.r. To, czy progi nie zostały przekroczone za 2022 r., wiemy z zeszłorocznego sprawozdania. Tego, czy będą przekroczone za 2023 r., dowiemy się dopiero na koniec roku, ale już teraz na początku grudnia jesteśmy w stanie wiarygodnie to oszacować. Zatem jeśli dotychczasowe wielkości wykazywane w księgach skorygowane przede wszystkim o prognozy sprzedaży w grudniu wskazują, że progi nie zostaną przekroczone, to sprawozdanie najprawdopodobniej będzie mogło być sporządzone według uproszczonych wariantów. Potrzebna jest jednak w tej sprawie stosowna uchwała organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe lub postanowienie właściciela. Jest jeszcze trochę czasu na podjęcie takich decyzji. Klient będzie więc mógł ‒ zależnie od swojej struktury właścicielskiej ‒ zwołać zgromadzenie wspólników albo, jeśli jest to zgodne z jego regulacjami, zorganizować podjęcie takiej decyzji w trybie obiegowym. Warto przypomnieć, że jeśli taka uchwała była podjęta w poprzednich latach, to nie trzeba jej podejmować na nowo (jeśli odnosi się ogólnie do sprawozdań a nie do konkretnego roku, za który było sporządzane sprawozdanie). Trzeba przyjrzeć się jednak, czy nie warto jej zaktualizować.

Po pierwsze, jeśli jednostka sporządzała sprawozdanie według załącznika nr 4, to warto wprowadzić do uchwały rozwiązanie wskazujące na możliwość sporządzania „z automatu” sprawozdania według załącznika nr 5, jeśli zostaną przekroczone progi dla jednostek mikro. Jeśli takiego upoważnienia nie będzie, to jednostkę obowiązywałby załącznik nr 1 do u.r., a więc wymagający prezentacji dużo bardziej szczegółowych informacji.

Po drugie, jeśli jednostka sporządza sprawozdanie według załącznika nr 5 do u.r. i jej sprawozdanie zaczęło podlegać badaniu, to należy zwrócić uwagę, czy powinna sporządzać rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym. Jeśli w uchwale organu zatwierdzającego nie ma wymienionego art. 48a ust. 5 i art. 48b ust. 5 u.r., to te elementy będą obowiązkowe, bo sprawozdanie jest badane. Często starsze uchwały o uproszczeniach były podejmowane w czasie, gdy sprawozdania nie były badane, wtedy odniesienie do wymienionych wyżej dwóch elementów sprawozdania nie było konieczne. Teraz trzeba to przeanalizować. Jeśli klientowi nie zależy na rachunku przepływów pieniężnych i zestawieniu zmian w kapitale własnym, to biuru łatwiej jest sporządzić sprawozdanie bez tych elementów. Musi być tylko odpowiednie wskazanie w uchwale. Biuro powinno podpowiedzieć zatem klientowi, aby jego organ zatwierdzający zaktualizował uchwałę dotyczącą sporządzania sprawozdania finansowego.

2. Znaczenie polityki rachunkowości

Przyjęta przez klienta polityka rachunkowości jest ważna także dla obsługującego firmę biura rachunkowego – rozstrzyga, w jaki sposób należy ujmować istotne zdarzenia i operacje. Jest to też dokument, z którego najważniejsze informacje są umieszczenie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

A co w sytuacji, gdy np. nowy klient nie ma polityki rachunkowości? Jeśli mamy do czynienia z takim klientem, to trzeba zapewnić przygotowanie takiej polityki. Odpowiedzialnym za jej przyjęcie jest kierownik klienta, ale w praktyce przygotowuje ją biuro, uwzględniając w niej specyfikę działalności podmiotu. Następnie potrzebne jest przygotowanie uchwały o jej przyjęciu. Jest to szczególnie ważne wtedy, gdy sprawozdanie klienta będzie badane przez biegłego rewidenta, audytor w czasie badania ocenia bowiem, czy sprawozdanie jest sporządzone zgodnie z polityką rachunkowości.

Przypomnieć należy, że w polityce rachunkowości trzeba zapisać również rozstrzygnięcia dotyczące rodzaju sprawozdania, m.in. wybór wariantu rachunku zysków i strat czy metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych. W tym dokumencie zamieszcza się także wybory, gdy u.r. daje taką możliwość, dotyczące wyceny niektórych zdarzeń i prezentacji ich w księgach i sprawozdaniu finansowym. W szczególności ważne jest przyjrzenie się stosowanym uproszczeniom. Trzeba mieć na względzie, że art. 4 ust. 4 u.r. dopuszcza stosowanie uproszczeń, o ile nie wpływają one ujemnie na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Oznacza to, że nie mogą one zakłócać obrazu jednostki i stać w sprzeczności z najważniejszą w rachunkowości zasadą rzetelnego (wiernego) obrazu, sformułowaną w art. 4 ust. 1 u.r. Istotność w odniesieniu do niektórych zdarzeń określa się kwotowo (np. 10 000 zł jako graniczna wartość początkowa składników majątku zaliczanych do środków trwałych) lub w relacji do pewnych osiąganych wielkości (np. 1 proc. sumy bilansowej lub 0,5 proc. przychodów ze sprzedaż) albo też decyduje o niej charakter zdarzenia. Przyjęte na początku roku założenia co do istotności, umożliwiające bieżące stosowanie uproszczeń, należy zweryfikować na koniec roku. Jeżeli zmieniłaby się ocena ich wpływu na obraz jednostki, to należy dokonać odpowiednich korekt.

3. Inwentaryzacja

Biuro rachunkowe powinno przypomnieć klientowi o przeprowadzeniu i rozliczeniu inwentaryzacji. Część czynności, w szczególności te związane z weryfikacją, zazwyczaj wykonuje bezpośrednio biuro, ale spisy z natury oraz potwierdzenia sald to rola klienta. A zdarza się nierzadko, że klienci przeprowadzają spisy, ale nie przekazują biuru informacji o ich wynikach. Często też są wysyłane potwierdzenia sald, ale już nie są zbierane odpowiedzi od kontrahentów. A to przecież kierownik klienta jest odpowiedzialny za wyjaśnienie przyczyn różnic inwentaryzacyjnych oraz podjęcie decyzji o sposobie ich rozliczenia. Rolą biura rachunkowego jest ujęcie w księgach przyjętego sposobu rozliczenia. Klientowi nierzadko też trzeba przypomnieć o konieczności zaktualizowania ewidencji magazynowej. Trzeba też pamiętać, że wyniki inwentaryzacji należy rozliczyć w roku, którego ona dotyczy, niezależnie od daty podjęcia decyzji przez kierownika jednostki w sprawie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Przed sporządzeniem sprawozdania finansowego warto sprawdzić raz jeszcze, czy wszystkie różnice między stanem księgowym a rzeczywistym zostały wprowadzone do ksiąg i rozliczone zgodnie z decyzją kierownika jednostki.

4. Wycena aktywów i pasywów

Przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego trzeba także sprawdzić poprawność wyceny aktywów i rezerw. Ważna jest przy tym zasada ostrożności, która stanowi, że w wyniku finansowym bez względu na jego wysokość należy uwzględnić m.in. zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów oraz rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń (art. 7 ust. 1 i 2 u.r.). Zdarza się, że na skutek informacji otrzymanych tuż przed samym dniem sporządzenia sprawozdania finansowego okazuje się, że dokonana wycena aktywów jest zbyt wysoka i powstaje konieczność dokonania odpisów aktualizujących albo należy utworzyć dodatkowe rezerwy na dzień bilansowy.

Wycena to też przeliczenie wszystkich pozycji wyrażonych w walucie obcej. Jest to konieczne, mimo że nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe. Skutki wyceny są odnoszone na wynik finansowy, ale różnice kursowe są prezentowane per saldo w rachunku zysków i strat.

5. Zapewnienie kompletności zdarzeń

Wszystkie aktywa i pasywa powstałe w 2023 r. oraz przychody i koszty dotyczące tego roku powinny być ujęte w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. W praktyce często się zdarza, że dowody dokumentujące przychody, koszty czy ich korekty są wystawiane w roku następującym po roku, za który sporządza się sprawozdanie finansowe. Należy jednak ująć je w księgach rachunkowych roku, którego dotyczą, zgodnie z zasadą memoriału określoną w art. 6 ust. 1 u.r. Przypomnieć należy, że brak faktur nie stanowi przeszkody dla ujęcia kosztu w roku, którego on dotyczy ‒ koszty takie ujmuje się na podstawie dowodu PK w wartości wynikającej z innych dokumentów lub oszacowanej, z wykorzystaniem konta „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (są to bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niestanowiące rezerw).

Mogą też wystąpić przychody/koszty, które zostały uzyskane/poniesione w roku, za który sporządza się sprawozdanie finansowe, a dotyczą kolejnych lat. Te należy rozliczać za pomocą kont „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” i „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, w myśl zasady współmierności określonej w art. 6 ust. 2 u.r. Przed samym sporządzeniem sprawozdania finansowego warto sprawdzić, czy wszystkie takie przychody i koszty zostały prawidłowo ujęte i rozliczone.

Kompletność kosztów wyraża się również w tym, że należy uwzględnić w wyniku finansowym opłaty dotyczące danego roku, które zostaną przekazane na rachunki bankowe odpowiednich instytucji w następnym roku. Są to m.in. opłata produktowa, opłata środowiskowa, opłata z tytułu marnowania żywności, opłata recyklingowa.

Należy też zweryfikować, czy zostały ujęte wszystkie zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Kwoty VAT, zobowiązań z tytułu PIT i wobec ZUS są ustalane w styczniu, podatek dochodowy jeszcze później. A wartości wszystkich tych obciążeń publicznoprawnych z racji, że dotyczą 2023 r., powinny być wykazane jako kwoty rozrachunków za ten rok. Najczęściej będą to zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest sprawdzenie, czy kwoty na kontach są spójne z ostatnimi deklaracjami za 2023 r. Należy też przypomnieć, że podatek dochodowy obciążający wynik finansowy występuje jedynie w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostki te ujmują podatek dochodowy za dany rok na koncie „Podatek dochodowy od osób prawnych” wraz z częścią odroczoną, o której mowa w art. 37 u.r. (o ile nie korzystają z możliwości odstąpienia od ustalania podatku odroczonego). Ponadto jednostki będące podatnikami CIT sporządzają notę podatkową przedstawiającą różnice między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania, jeśli nie są jednostkami małymi lub mikro, które są zwolnione z tego obowiązku. Nota ta nie musi zawierać szczegółowych tytułów rozbieżności między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania.

W jednostkach, które nie są podatnikami CIT, a w których podatnikami są właściciele (wspólnicy), opłacany za nich podatek dochodowy, danina solidarnościowa czy składki ZUS ujmuje się na kontach rozrachunkowych. Na dzień bilansowy należy przeanalizować salda tych kont rozrachunkowych pod kątem tego, czy zawierają trwałe czy przejściowe wyprowadzenie kapitału i odpowiednio ująć to w księgach i bilansie. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy klientem jest osoba fizyczna, rozliczenie tych różnic będzie bowiem wyznaczało stan kapitału podstawowego w księgach.

Warto także sprawdzić, czy na dzień bilansowy dokonano wszystkich niezbędnych przeksięgowań (np. z kont rozliczeniowych „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów”, „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”, „Rozliczenie kosztów działalności” itp.) i upewnić się co do ich prawidłowości. W szczególności należy przeanalizować przeksięgowania kont wynikowych na wynik finansowy ‒ w zależności od stosowanej ewidencji kosztów działalności operacyjnej i sporządzanego wariantu rachunku zysków i strat będą to różne zapisy księgowe.

6. Obrotówka dopiero na koniec

Przed przygotowaniem sprawozdania finansowego sporządza się zestawienie sald kont księgi głównej za dany rok obrotowy. Zestawienie takie jest podstawą do przeprowadzenia weryfikacji wewnętrznej zgodności ewidencji syntetycznej. Pozwala sprawdzić, czy suma obrotów po stronie wszystkich kont księgi głównej (tj. kont syntetycznych) jest tożsama z sumą obrotów po stronie tych kont oraz czy suma sald po stronie wszystkich kont księgi głównej jest taka sama jak suma sald po stronie tych kont. Zestawienie to pozwoli także wychwycić nietypowe salda kont ‒ trzeba je zweryfikować pod kątem poprawności. Poza tym sporządza się także zestawienie wszystkich sald kont pomocniczych, które umożliwia zweryfikowanie zgodności kont syntetycznych z kontami analitycznymi. Dokonuje się na jego podstawie sprawdzenia, czy suma sald po stronie wszystkich kont analitycznych prowadzonych do każdego konta syntetycznego równa się wielkości salda danego konta syntetycznego oraz czy suma sald po stronie wszystkich kont analitycznych prowadzonych do każdego konta syntetycznego równa się wielkości salda danego konta syntetycznego.

Bywają też pewne konta księgowe często przysparzające księgowym kłopotów. Są to np. konta o dwojakich saldach, jak „Rozliczenie zakupu” czy „Rozliczenie kosztów”. Mogą to być też konta „Obroty wewnętrzne” i „Koszty obrotów wewnętrznych”. Przed sporządzeniem sprawozdania finansowego wskazane jest przeanalizowanie, czy salda tych kont zostały prawidłowo ustalone w księgach.

Z powyższych powodów warto wcześniej sporządzić próbne sprawozdanie, aby zobaczyć, czy wszystkie pozycje się zgadzają. Jeśli jednostka przygotowuje sprawozdanie za pomocą arkusza, to robocze opracowanie tego arkusza i sprawdzenie formuł warto zrobić na danych wstępnych, np. za 11 miesięcy. Będzie wtedy czas, aby nanieść ewentualne poprawki. ©℗