Jak rozliczyć w księgach kradzież środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym

Nasz klient został okradziony ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Jak powinniśmy to rozliczyć w księgach i na co należy zwrócić uwagę, aby przyjęte rozwiązanie nie było kwestionowane rachunkowo i podatkowo?

Każda jednostka powinna w należyty sposób dbać o zabezpieczenie majątku. Okazuje się jednak, że czasem mimo zachowania należytej staranności dochodzi do nadużyć i kradzieży u klientów biur rachunkowych. Coraz częściej dotyczy to też środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Pojawiają się wtedy wątpliwości, jak takie zdarzenia rozliczyć w księgach rachunkowych klienta. W większości przypadków procedura ich wyjaśniania jest żmudna i długotrwała oraz wymaga uwzględnienia wielu okoliczności. Przy czym na potrzeby rachunkowości najczęściej skutki kradzieży majątku jednostki są ujmowane jako pozostałe koszty operacyjne jednostki albo jako roszczenia, jeśli uda się wskazać osobę/osoby, które przyczyniły się do powstania straty w majątku. Co ważne, w przypadku zaistnienia takiego zdarzenia o znacznej wartości należy o tym fakcie poinformować też w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, sporządzanej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Taką kradzież należy wskazać jako zdarzenie trudne do przewidzenia, mające miejsce poza działalnością operacyjną jednostki gospodarczej i nieodnoszące się do ogólnego ryzyka prowadzenia przez przedsiębiorstwo jego działalności.

Zbadanie okoliczności

W każdym przypadku jednostka, w tym klient biura, jest zobligowana do zbadania wszelkich okoliczności, które towarzyszyły powstaniu ubytku w majątku. Czasem jest to bardzo trudne, szczególnie w przypadku coraz częstszych kradzieży za pomocą cudzej tożsamości czy fałszywych e-maili [przykład 1]. Należy podkreślić, że wszystkie jednostki oraz biura rachunkowe je obsługujące powinny korzystać z legalnego systemu operacyjnego, do którego producent regularnie dostarcza aktualizacje, a system informatyczny powinien być zabezpieczony na bieżąco aktualizowanym programem antywirusowym. Trzeba też dokonywać bieżącego skanowania swoich komputerów na obecność wirusów, szkodliwego oprogramowania oraz innych zagrożeń. Nie wolno instalować oprogramowania z nieznanych źródeł.

Przykład 1

Dokumentowanie

Oczywiście warunkiem ujęcia każdego zdarzenia, także tego związanego z kradzieżą, jest jego odpowiednie udokumentowanie. Przy czym należy wskazać, że nie istnieją normatywne warunki, które by określały, w jaki sposób strata powinna zostać udokumentowana. Niemniej podnosi się, że udokumentowanie straty powinno zawierać następujące dane: datę stwierdzenia niedoboru, jego wielkość oraz okoliczności jego powstania.

Przykład 2

Aspekty podatkowe

Dużo więcej wątpliwości dotyczy ujęcia skutków takiego zdarzenia z punktu widzenia podatku dochodowego. W księgach spółki powinno nastąpić przecież odzwierciedlenie z uwzględnieniem skutków podatkowych. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mając na uwadze ogólny charakter tego przepisu, dokonując kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego, należy pomocniczo posłużyć się wskazówkami interpretacyjnymi organów podatkowych.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,
• został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie został wyłączony z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 ustawy o PIT).

W świetle powyższego o kwalifikacji podatkowej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawy podatkowe nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów materiałów, towarów, surowców czy też wartości pieniężnych utraconych w wyniku kradzieży. W szczególności straty środków pieniężnych powstałe w wyniku kradzieży nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym możliwość zaliczenia takich strat do kosztów uzyskania przychodów powinna być uzależniona od tego, czy przy zachowaniu należytej staranności racjonalnie działający podmiot gospodarczy mógłby zapobiec tym stratom w normalnych warunkach działalności gospodarczej. Dotychczasowa praktyka organów skarbowych dopuszczała jedynie w wyjątkowych sytuacjach możliwość ujęcia strat będących skutkiem kradzieży w kosztach podatkowych. Można tu przytoczyć np. pogląd dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2008 r. (sygn. IPPB1/415-436/07-4/AM) stwierdził, że „dla celów podatkowych tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc faktycznie poniesiono straty – mimo prowadzenia racjonalnych działań w ramach działalności gospodarczej lub straty te poniesione zostały w wyniku zdarzeń losowych, chociaż były starannie zabezpieczone, ponadto są właściwie udokumentowane i nie mają związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika (brak nadzoru i odpowiedzialności) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu”. Podobne stanowisko zajął dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2008 r. (sygn. ILPB3/423-482/08-4/KS), uznając, że istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku kradzieży środków pieniężnych.

Taki pogląd został też potwierdzony w wydanej niedawno, tj. 1 czerwca 2023 r., interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.167.2023.1.MC, który potwierdził, że „Nie ma wątpliwości, że kradzież środków pieniężnych z konta bankowego Spółki nie była związana z zawinionym działaniem podatnika, zależnym od jego woli, lecz jest efektem zdarzenia losowego, czyli takiego zdarzenia, które jest nieprzewidywalne, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. Winy podatnika nie widzi również Sąd karny, gdyż w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 30 marca 2022 r. wyraźnie wskazuje, że nie sposób przypisać pracownikowi, który wykonał oszukańczy przelew, sprawstwo czynu z art. 286 par. 1 k.k. Pracownica firmy nie była świadoma, że faktyczne polecenie wykonania przelewu nie pochodzi od jej przełożonej (Wiceprezesa Zarządu), a od osoby o przestępczych zamiarach i jest sprefabrykowane. Sąd nie przypisał winy pracownikowi Spółki, tym samym potwierdził niezawinione działanie podatnika (poza tym w procesie karnym obowiązuje zasada domniemania niewinności, która w toku procesu nie została obalona)”.

Podsumowując, można stwierdzić, że odpowiedź na pytanie, czy do kosztów podatkowych można zaliczać straty wynikające z kradzieży środków pieniężnych z rachunku spółki, jest trudna i w każdym wypadku wymaga pogłębionej zindywidualizowanej analizy przez klienta i obsługujące go biuro rachunkowe. Wydaje się jednak, że wedle wskazanej interpretacji z 1 czerwca 2023 r. jest to możliwe, o ile ubytek w środkach pieniężnych miał charakter rzeczywisty i został prawidłowo udokumentowany. Ważne jest to, że kradzież środków pieniężnych nie powstała z winy spółki jako wynik niedbalstwa, naruszenia przepisów lub braku nadzoru nad pracownikami – strata miała źródło w zorganizowanych działaniach przestępczych, wymierzonych w uszczuplenie majątku i dokonanych przez nieznaną osobę (osoby). Jeśli strata nastąpiła mimo podjętych działań w celu należytego zabezpieczenia środków pieniężnych przed kradzieżą, przyjętych zasad i ustaleń w zakresie dokonywania płatności i ochrony systemu informatycznego, to nie ma ograniczenia co do możliwości rozpoznania stuków kradzieży jako kosztów uzyskania przychodu. Oczywiście jednym z warunków ujęcia podatkowego jest zaksięgowanie tego przestępstwa jako pozostałe koszty operacyjne i ujawnienie go w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego jako zdarzenie trudne do przewidzenia, mające miejsce poza działalnością operacyjną jednostki gospodarczej i nieodnoszące się do ogólnego ryzyka prowadzenia przez przedsiębiorstwo jego działalności.

Konieczne są procedury

Oczywiście to po stronie przedsiębiorcy i obsługującego go biura rachunkowego leży wdrożenie odpowiednich procedur i zabezpieczeń, których zadaniem będzie przeciwdziałanie nadużyciom i nieprawidłowościom. Przy czym należy wskazać, że brak jest stosownych uregulowań prawnych, na podstawie których można ustalić, jakie działania zabezpieczające powinny zostać podjęte przez jednostki, aby mogły one zostać uznane np. przez organy podatkowe za właściwe, a tym samym by w przypadku kradzieży mogły one zakwalifikować powstałą w ten sposób stratę do kosztów uzyskania przychodów. Nie istnieje ustalony standard lub minimum należytych zabezpieczeń, jakie należy podejmować, aby uchronić swoje przedsiębiorstwa przed stratą wynikającą z kradzieży. Kryteriami pozostają racjonalność działania i przyjęte zasady wewnętrzne oraz praktyka gospodarcza.

Przykład 3