Jak powinien funkcjonować w jednostce rachunek kosztów

Nasza firma rozpoczyna działalność produkcyjną. Będą realizowane równolegle różne zlecenia klientów. Proszę o wskazanie, na co trzeba zwrócić uwagę i jak taki proces powinien być księgowany. Najlepiej na przykładzie liczbowym.

Ustawa o rachunkowości nie wskazuje szczegółowych zasad księgowania na kontach. Wskazuje jedynie ogólne zasady ustalania kosztu wytworzenia produktu w celu zapewnienia wiernego i rzetelnego odzwierciedlenia wartości zapasów i kosztu sprzedanych produktów w sprawozdaniu finansowym.

Zasady funkcjonowania w jednostce rachunku kosztów powinny zostać opisane w dokumentacji polityki rachunkowości. To tam powinny być wskazane szczegółowe reguły postępowania na etapie ujmowania zdarzeń związanych produkcją i wyceną zarówno produktów gotowych, jak i niezakończonych. Przyjęte rozwiązania powinny wynikać ze specyfiki działalności jednostki i jak najrzetelniej pokazywać z perspektywy finansowej, w jaki sposób wytwarzany jest produkt. Częstym błędem jest ujmowanie w dokumentacji ogólników i brak wskazań szczegółowych.

Podkreślić należy, że ustawa o rachunkowości bezpośrednio nie narzuca metodologii ustalania wartości kosztu wytworzenia – wskazuje jedynie w art. 28 ust. 3‒4a, jakie składowe mogą lub nie mogą być elementem kalkulacji kosztu wytworzenia produktu. Przypomnieć należy też, że do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;

2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;

3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;

4) kosztów sprzedaży produktów.

Przy czym koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Wskazanie, które koszty są kosztami pośrednimi zmiennymi, a które stałymi oraz jaki jest sposób ustalania normalnego poziomu mocy produkcyjnych, to kolejne ważne zagadnienie, jakie powinno być określone w dokumentacji polityki rachunkowości. Kierownik jednostki na podstawie analiz powinien wskazać, które koszty są traktowane jako koszty pośrednie i według jakich metod będą one rozliczane na poszczególne jednostki kalkulacyjne. Czy sposób ich rozliczania będzie oparty na ilości produkcji, czy może uda się ustalić bardziej zaawansowane mierniki? Po dogłębnym przeanalizowaniu działalności produkcyjnej dobór takich kluczy rozliczeniowych wcale nie musi być kosztownym procesem wymagającym wielu zmian i nakładów. Kalkulacja produktu to obszar rachunkowości, gdzie należy szczególnie zwrócić uwagę na możliwie najlepszy dobór nośników kosztów i metod ich rozliczania. To obszar, gdzie realizuje się kalkulacje za pomocą tradycyjnych lub nowoczesnych metodologii rachunku kosztów.

Rola księgowego

Sam sposób kalkulacji powinna określić dana jednostka w dokumentacji polityki rachunkowości. Ważną rolę odgrywają tu księgowi, którzy rozumieją znaczenie właściwej i pełnej informacji, bo wtedy mogą podpowiedzieć kierownictwu jednostki, co można zmienić. Księgowi muszą znać przebieg procesu technologicznego, rozumieć go, aby móc dobrać najbardziej adekwatne rozwiązania w zapisach księgowych. Dlatego pierwszym krokiem przy ustalaniu dokumentacji polityki rachunkowości jest spotkanie przedstawicieli działów finansowo-księgowych z pracownikami firmy odpowiedzialnymi za produkcję. Konieczne jest bardzo dokładne opisanie procesów, zasobów zużywanych w czasie produkcji, relacji technicznych i technologicznych, aby w mechanizmach księgowości i kontrolingu jak najdokładniej odzwierciedlić funkcjonowanie firmy. Należy oczywiście pamiętać, że każde zmiany, w tym wprowadzanie nowych produktów, wymagają ponownego przyjrzenia się temu, jak przebiegają te procesy w praktyce, jak się zmieniły i co należy zmienić w rozliczeniach księgowych. Musimy zawsze mieć świadomość, że polityka rachunkowości, księgowania, rozliczenia i w konsekwencji sprawozdanie finansowe mają oddawać to, co dzieje się w rzeczywistości. Rozwiązania księgowe nie mogą być tworzone tylko po to, by zrealizować wymogi prawne. W takiej sytuacji nie będą przydatne i będą generowały niepotrzebne koszty.

Podział

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości na koszty wytworzenia produktu składają się koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Zwykle koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci, w jakiej się znajduje w dniu wyceny. W polityce rachunkowości powinno być wskazane, jakie to pozycje kosztów, na jakich kontach gromadzone będą o nich informacje i, co najważniejsze, na jakiej podstawie będą one traktowane jako koszty bezpośrednie, jak będą dokumentowane i ewidencjonowane.

Z kolei do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Jak zostało wskazane, koszty bezpośrednie zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości to te, które można w sposób bezpośredni powiązać z określonym produktem oraz z uzasadnioną częścią kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Do materiałów bezpośrednich zaliczamy: materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie, koszty przetworzenia związane w sposób bezpośredni z produkcją ‒ chodzi o wszystkie koszty, które doprowadzają do powstania wyrobu gotowego.

Koszty pośrednie to te, które są związane z produkcją, ale nie można ich przyporządkować do konkretnego wyrobu. Są rozliczane przez nośnik kosztów, tzw. klucz rozliczeniowy, który jest uzależniony od charakteru, wielkości produkcji i wytwarzanych wyrobów gotowych. Są wyrażane w różny sposób:

• ilość wytwarzanych produktów (szt., m, kg),
• liczba godzin pracy pracowników produkcyjnych (Rbh), liczba godzin pracy maszyn i urządzeń przy konkretnym zleceniu,
• wymiary, które są wykorzystywane w przedsiębiorstwie, np. mkw., m sześc. (powierzchnia produkcyjna/powierzchnia całkowitą przedsiębiorstwa), kWh (zużycie energii).

Koszty pośrednie, których nie możemy przypisać do konkretnego zlecenia, należy zaewidencjonować na kosztach wydziałowych i rozliczyć na koniec miesiąca za pomocą kluczy podziałowych.

Zlecenia produkcyjne są opracowane na podstawie zamówień nabywcy.

Trzeba pamiętać, że do kosztów wytworzenia produktu nie można zaliczyć zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości:

• kosztów które są związane ze stratami produkcyjnymi,
• kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,
• kosztów zarządu,
• kosztów sprzedaży produktów,
• kosztów magazynowania produktów.

Te koszty w momencie poniesienia bezpośrednio wpływają na wynik finansowy jako koszty okresu.

Konta

Zwykle przedsiębiorcy w swoich planach kont używają kont zespołu 4, czyli rodzaju kosztu, i zespołu 5, gdzie jest określane miejsce powstawania kosztu. Jednostka sama decyduje, jaką metodę stosuje w rachunku zysków i strat ‒ wersję porównawczą czy kalkulacyjną. Wybór swój zapisuje w polityce rachunkowości. Jeśli wybierze stosowanie metody porównawczej, to na koniec roku obrotowego przenosi na koncie „Rozliczenie kosztów” na stronę debetową koszty sprzedaży, koszty zarządu, koszty obrotów wewnętrznych, wartość sprzedanych wyrobów gotowych. Różnica pomiędzy stroną debetową a kredytową na koncie „Rozliczenie kosztów” oznacza zmianę stanu produktów (zwiększenie występuje wtedy, kiedy strona kredyt jest większa od strony debet, tak jak w podanym niżej przykładzie). Zmianę stanu produkcji przenosimy na konto „Wynik finansowy” po stronie kredyt (jeśli zmniejszenie to ze znakiem ujemnym).

To, jak mogą przebiegać księgowania i rozliczenia, zostanie zaprezentowane na przykładzie liczbowym. Oczywiście przyjęte rozwiązania są propozycją. Każda jednostka, uwzględniając swoją specyfikę, powinna zapisy w księgach dostosować do przebiegu produkcji we własnych strukturach, wykorzystując dostępne informacje i możliwości techniczne systemów informatycznych wspierających rachunkowość. ©℗