SLIM VAT 3: czy skarbówka, ustalając wysokość sankcji, uwzględni błąd biura

Od 6 czerwca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma być miarkowane, uzależnione od tego, co było przyczyną nieprawidłowości. I wydaje się racjonalne, by niedociągnięcie ze strony zewnętrznego księgowego było jedną z okoliczności łagodzących dla podatnika. Z przepisów to jednak nie wynika. Czekamy na stanowisko MF.

Już następnego dnia po publikacji ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059; dalej: SLIM VAT 3), czyli 6 czerwca 2023 r., weszła w życie modyfikacja zasad nakładania na podatników dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Przypomnijmy, że zmiany te zostały wymuszone orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19), który uznał, że zapisana w polskiej ustawie o VAT, nakładana „na sztywno”, sankcja w postaci dodatkowego, 20-proc. zobowiązania podatkowego narusza przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2023 r. L137, s. 26). W konsekwencji obecnie, nakładając dodatkowe zobowiązanie podatkowe (inne niż 100-proc.) – nawet do postępowań rozpoczętych, a niezakończonych do 6 czerwca br. – organy mają obowiązek je miarkować.

Co musi urząd

Nakładając zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe i ustalając jego wysokość maksymalnie do – odpowiednio – 15, 20 lub 30 proc. kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, organ podatkowy musi w każdym przypadku uwzględniać okoliczności, w jakich doszło do uchybienia. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ma brać pod uwagę: okoliczności powstania nieprawidłowości;rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

• rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
• kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
• działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

W założeniu zatem, istotne jest nie tylko to, że wystąpiły przesłanki nałożenia sankcji, lecz także okoliczności, w jakich one wystąpiły, dotychczasowa „postawa fiskalna” podatnika, reakcja na powstałą sytuację, a także wysokość zaległości czy też żądanej przez podatnika zawyżonej kwoty do zwrotu.

Wszystko wydaje się jasne do czasu, gdy nie zadamy sobie pytania: a co, jeśli podatnik korzysta z profesjonalnej obsługi w zakresie rozliczeń podatkowych. Chodzi przy tym zarówno o te przypadki, w których podatnik ma swoją wewnętrzną księgowość, jak i te, w których korzysta z outsourcingu, zlecając prowadzenie ksiąg i rozliczeń podatkowych biuru rachunkowemu. Kluczowym pytaniem może okazać się niebawem, czy błąd księgowego, niepowodowany w żaden sposób postawą, niewłaściwym działaniem czy też zaniechaniem samego podatnika, może być okolicznością łagodzącą? Czy organ powinien wziąć pod uwagę, że to nie podatnik przyczynił się do wystąpienia błędu? Odpowiedzi na to pytanie próżno szukać w nowych przepisach. Te bowiem opierają się na relacji urząd skarbowy–podatnik.

Redakcja DGP zadała Ministerstwu Finansów pytanie, czy dla ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego będzie miało znaczenie to, komu podatnik powierza swoje rozliczenia podatkowe. Po otrzymaniu odpowiedzi resortu oczywiście poinformujemy o jej treści. Jednak moim zdaniem istnieją przesłanki, by urzędy skarbowe, miarkując sankcję VAT, brały pod uwagę to, że do nieprawidłowości przyczynił się podmiot obsługujący księgowość firmy.

Obsługa na zewnątrz

Organy podatkowe powinny brać pod uwagę okoliczność, że obsługę księgowości prowadzi zewnętrzna, profesjonalna firma, i powinny uwzględniać przy tym zasady kształtowania relacji pomiędzy biurem a jego klientem. Owszem, w postępowaniu, w ramach którego nakładana jest sankcja podatkowa, stroną dla organu jest podatnik. Z tego powodu prawodawca, wprowadzając kryteria miarkowania sankcji podatkowej, wskazuje na zachowanie i postawę podatnika, jednak i w tym przypadku nie powinno pozostawać bez znaczenia to, z usług jakiego biura podatnik korzysta, jakie jest doświadczenie osób zajmujących się obsługą, czy stosowane są procedury mające prowadzić do ograniczania, a najlepiej eliminacji błędów fiskalnych (co w takiej sytuacji nie zostało osiągnięte, skoro nakładana jest sankcja).

Jak się zdaje, podatnicy mają prawo oczekiwać, że kreując obecnie praktyczne procesy, w ramach których będą nakładane dodatkowe zobowiązania podatkowe w VAT, a także szkoląc urzędników KAS, resort finansów uwzględni takie okoliczności. Uważam, że w tym przypadku – zwłaszcza wobec treści orzeczenia TSUE – podatnicy mają prawo oczekiwać, że odpowiedzi na powyższe pytania zostaną udzielone, a procedury i praktyczne kryteria, jakimi będą kierowali się urzędnicy (z uwzględnieniem indywidualnego charakteru poszczególnych spraw), to jak są w tym zakresie szkoleni, będzie miało charakter jawny.

Jeżeli u podatników korzystających z outsourcingu księgowego dojdzie do sytuacji, w której zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, istotne może okazać się to, jaki wpływ na powstanie zaległości czy zawyżenia kwoty żądanego zwrotu miała postawa samego podatnika, a na ile jest to konsekwencją nie do końca właściwego działania czy zaniechania księgowego zajmującego się rozliczeniami podatkowymi.

W końcu prawodawca nakazuje uwzględniać okoliczności powstania nieprawidłowości, a także m.in. rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości. Wobec tego takie okoliczności, jak korzystanie przez podatnika z fachowej obsługi biura rachunkowego czy wprowadzenie procedur obiegu informacji, które podatnik rzetelnie stosuje, powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zarówno w przypadku wewnętrznej księgowości, jak i przy korzystaniu z usług biura rachunkowego, na korzyść podatnika powinno działać również stosowanie rozwiązań służących weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych – takich jak cykliczne przeglądy i audyty podatkowe, nawet jeżeli za okres, w którym powstało uchybienie prowadzące do nałożenia dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania podatkowego, takie badanie nie zostało jeszcze przeprowadzone (dlatego też nie został wychwycony błąd, który potencjalnie byłby ujawniony przy kolejnym przeglądzie).

Obawiam się jednak, że organy będą stały na stanowisku, iż to jest problem relacji pomiędzy podatnikiem a biurem rachunkowym i w grę wchodzi tylko ewentualna odpowiedzialność odszkodowawcza biura.

Wskazówki na przyszłość

Jeżeli jednak dojdzie do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ powinien uzasadnić, dlaczego w takiej, a nie innej wysokości zostało ono ustalone. Szczegółowa informacja o tym, co było brane pod uwagę i co wpłynęło na wysokość zastosowanego wskaźnika procentowego dodatkowego zobowiązania podatkowego, może okazać się podwójnie istotna dla podatników korzystających z usług biur rachunkowych. Z jednej bowiem strony, podobnie jak inni podatnicy, będą mogli oni podjąć próbę weryfikacji działania organu, z drugiej strony treść uzasadnienia decyzji nakładającej sankcję może być poważnym argumentem w negocjacjach, a niekiedy nawet w sporze o zakres i wysokość odpowiedzialności biura rachunkowego za szkodę wyrządzoną klientowi – o ile istotnie odpowiedzialność biura będzie występowała. Pozostaje mieć nadzieję, że sytuacji nie będą chcieli wykorzystać ubezpieczyciele, z usług których korzystają biura, by uniknąć wypłaty odszkodowania – ale to jest już zupełnie inne zagadnienie.

Księgowość w firmie

Jeżeli chodzi natomiast o podmioty mające wewnętrzną księgowość, to uważam, że inaczej należałoby traktować podatnika, który w ramach dbałości o prawidłowość rozliczeń podatkowych tworzy, implementuje i następnie weryfikuje stosowanie wewnętrznych procedur podatkowych mających ułatwić dokonywanie rzetelnych rozliczeń. Nie powinno pozostawać bez znaczenia to, że pracownicy podatnika zajmujący się rozliczeniami podatkowymi mają stworzone przez pracodawcę możliwości podnoszenia kwalifikacji czy ciągłego aktualizowania wiedzy poprzez udział w szkoleniach, dostęp do materiałów, publikacji itp., i czy mogą korzystać ze stałego wsparcia doradców podatkowych.

Taka należyta staranność (pojęcie od dłuższego czasu odmieniane dla potrzeb podatkowych przez wszystkie przypadki) nie może być pomijana, jeżeli pomimo starań dojdzie do sytuacji, w której wystąpią przesłanki do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT na podstawie art. 112b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1059). ©℗