TEMAT: Nabycie usług od zagranicznej firmy
PROBLEM: W jaki sposób ująć transakcję w JPK_V7M i rozliczyć w CIT
Siedziba działalności gospodarczej X znajduje się w Polsce, a poza naszym krajem nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei siedziba działalności gospodarczej usługodawcy znajduje się w Belgii, a w Polsce nie ma on stałego miejsca działalności gospodarczej. Usługi doradcze zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej X, ale nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami. Rokiem podatkowym spółki X jest rok kalendarzowy, a właściwa dla niej jest stawka CIT 19 proc. X nie posiada certyfikatu rezydencji belgijskiego kontrahenta. Spółka opłaca VAT i zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak powinna rozliczyć import usług doradczych na gruncie VAT oraz CIT?
VAT
Podatek należny
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).
Wskazać jednak należy, że aby ustalić, czy dana usługa podlega takiemu opodatkowaniu na terytorium kraju (także w ramach importu usług), należy ustalić miejsce jej świadczenia. Dla miejsca świadczenia usług ważny jest status usługobiorcy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka (usługobiorca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a zatem spełnia także definicję podatnika zawartą w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (określoną na potrzeby miejsca świadczenia usług).
Miejsce świadczenia usług doradczych na rzecz podatników określa się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. W analizowanej sprawie siedziba działalności gospodarczej spółki X znajduje się w Polsce, a poza naszym krajem nie ma ona stałego miejsca prowadzenia działalności. Oznacza to, że ustalenia miejsca świadczenia usług doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi należy posłużyć się art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Zatem miejscem świadczenia nabytych usług doradczych jest Polska i jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, to spółka jest zobowiązana rozliczyć podatek należny od importu tych usług.
W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
  • usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
  • usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o VAT.
W analizowanej sprawie te przesłanki są spełnione, gdyż usługodawcą jest firma belgijska niemająca na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podatek należny od importu tych usług doradczych musi zatem rozliczyć nabywca. Usługodawca zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT nie rozlicza podatku należnego.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi zostały wykonane 6 kwietnia 2021 r., a spółka przed ich wykonaniem nie płaciła żadnej zaliczki. Obowiązek podatkowy od importu tych usług należy zatem ustalić zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy od importu przedmiotowej usługi powstał zatem 6 kwietnia 2021 r.
Z kolei podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej ( art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
  • koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Podstawą opodatkowania importu usług będzie więc kwota należna belgijskiemu usługodawcy, tj. 20 000 zł.
Dla usług doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi właściwa jest stawka podstawowa VAT 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Podatek należny od importu tych usług wyniesie zatem 4600 zł (20 000 zł x 23 proc.) i należy go wykazać w JPK_V7M za kwiecień 2021 r.
Podatek naliczony
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Oznacza to, że w przypadku spółki należny podatek od importu usług w wysokości 4600 zł przekształca się w podatek naliczony od importu usług (również w wysokości 4600 zł).
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie X prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT, a usługi w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej spółki. Zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tych usług. Skoro X zajmuje się wyłącznie sprzedażą opodatkowaną, to będzie mogła odliczyć podatek od importu usług w całości, gdyż regulacje dotyczące prewskaźnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) oraz odliczenia częściowego i proporcjonalnego (art. 90 ustawy o VAT) jej nie dotyczą. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a zatem odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT nie dotyczą importu usług doradczych.
Pozostaje zatem ustalić, kiedy spółka może skorzystać z prawa do odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Obowiązek podatkowy od importu usług doradczych powstał 6 kwietnia 2021 r., a zatem w rozliczeniu za kwiecień 2021 r. spółka może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.
Zakładam, że spółka wykaże podatek należny od przedmiotowych usług w pierwotnym pliku JPK_V7M za kwiecień 2021 r., a zatem ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT nie wyłączą tego uprawnienia. [ramka]
Moment wykazania podatku należnego i naliczonego
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d ustawy o VAT (tj. m.in. w przypadku importu usług), powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).
Uwaga! Wyrokiem z 18 marca 2021 r., sygn. C-895/19, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę dodatkowego wymogu, który prowadzi do wykazania VAT należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w dwóch różnych okresach rozliczeniowych jest sprzeczne z istotą regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem przepisy uzależniające prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT od rozliczenia VAT w terminie trzech miesięcy są niezgodne z przepisami UE. Wyrok bezpośrednio dotyczył WNT, ale znajduje również zastosowanie w innych sytuacjach odwróconego VAT (gdy podatek rozlicza nabywca), przede wszystkim do importu usług.
Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka rozliczy podatek naliczony z tytułu importu usług w JPK_V7M za kwiecień 2021 r. (tj. za miesiąc powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego), więc nie dokona tego odliczenia za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, co jest możliwe w przypadku podatników rozliczających się za okresy miesięczne, stosownie do znowelizowanego z 1 stycznia 2021 r. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.
Podsumowując, w JPK_V7M za kwiecień 2021 r. spółka powinna wykazać podatek naliczony z tytułu importu usług doradczych w wysokości 4600 zł.
Ujęcie w JPK_V7M
Podstawą do ujęcia importu usług doradczych w ewidencji JPK_V7M (zarówno w ewidencji sprzedaży, jak i zakupu) będzie otrzymana od usługodawcy belgijska faktura. Na potrzeby VAT i ujęcia transakcji w tej ewidencji spółka nie sporządza odpowiednika faktury wewnętrznej. W ewidencji sprzedaży pole „TypDokumentu”, a w ewidencji zakupu pole „DokumentZakupu” pozostają puste.
W ewidencji sprzedaży JPK_V7M wykazujemy w polu K_29 („Wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”) kwotę 20 000 zł, a w polu K_30 („Wysokość podatku należnego wynikająca z importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”) kwotę 4600 zł. Kwoty te należy uwzględnić w deklaracji JPK_V7M odpowiednio w polach: P_29 i P_30.
Z kolei w ewidencji zakupu JPK_V7M wykazujemy w polu K_42 („Wartość netto wynikająca z nabycia pozostałych towarów i usług”) kwotę 20 000 zł, a w polu K_43 („Wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z podstaw określonych w art. 86 ust. 2 ustawy, na warunkach określonych w ustawie, wynikająca z nabycia pozostałych towarów i usług”) kwotę 4600 zł. Kwoty te należy uwzględnić w deklaracji JPK_V7M odpowiednio w polach: P_42 i P_43.
Kody GTU nie dotyczą importu usług, a zatem – mimo że faktury sprzedaży usług doradczych powinny być prezentowane w ewidencji sprzedaży JPK_V7M z kodem GTU_12 stosownie do par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług – przedmiotowej faktury od belgijskiego kontrahenta nie prezentujemy z tym kodem w tej ewidencji. Z kolei w ewidencji zakupu JPK_V7M w ogóle nie stosuje się kodów GTU.
CIT
Koszty uzyskania przychodów
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W analizowanej sprawie usługi doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (i jak rozumiem w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), wydatek został poniesiony przez podatnika (tj. spółkę) i jest definitywny (bezzwrotny), a także jest właściwie udokumentowany (faktura od belgijskiego usługodawcy). Wydatek taki nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT może być kosztem uzyskania przychodów. Kosztem nie będzie jedynie VAT od importu tych usług jako podlegający odliczeniu (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT). Kosztem uzyskania przychodów może być zatem wyłącznie kwota netto zapłacona za usługi doradztwa, tj. 20 000 zł.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługodawca (belgijska firma Y) jest podmiotem niepowiązanym ze spółką, a zatem zakładam, że koszty te nie są bezpośrednio lub pośrednio poniesione na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Siedziba kontrahenta znajduje się w Belgii, a rozumiem, że również zarząd kontrahenta nie znajduje się w na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Do przedmiotowych usług doradczych nie znajdą zatem zastosowania wyłączenia zawarte art. 15e ustawy o CIT.
Spółka dokona zapłaty za nabyte usługi przelewem na belgijskie konto bankowe usługodawcy (firmy Y), a zatem zaliczeniu tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie sprzeciwia się art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, czy belgijski kontrahent jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (wiadomo tylko, że w Polsce nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby działalności gospodarczej). Nie ma to jednak praktycznego znaczenia i nie trzeba ustalać jego statusu, gdyż otrzymana od niego faktura dokumentuje import usługi dla spółki, a zatem – w świetle art. 15d ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT – ewentualny brak zapłaty na konto z białej listy podatników VAT (w sytuacji gdy belgijski kontrahent byłby podatnikiem VAT w Polsce) nie ma wpływu na możliwość zaliczenia tego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów i to bez konieczności składania zawiadomienia ZW-NR (zob. art. 15d ust. 1–4 ustawy o CIT).
Należy zatem uznać, że poniesiony wydatek na nabycie usług doradczych w kwocie 20 000 zł może stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługi doradztwa zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej spółki, lecz nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami. Zatem należy te koszty uznać za tzw. koszty pośrednie.
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f–4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Faktura dokumentująca wydatek poniesiony na nabycie tych usług doradczych została wystawiona 7 kwietnia 2021 r. i tego dnia należy potrącić ten wydatek w kosztach uzyskania przychodów. Spółka powinna zatem uwzględnić te koszty (20 000 zł), obliczając zaliczkę na CIT za kwiecień 2021 r., a następnie po zakończeniu roku w zeznaniu CIT-8.
Podatek u źródła
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (tj. nierezydentów, jak belgijska firma Y), przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20 proc. przychodów.
Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 i art. 22a ustawy o CIT). Spółka nie posiada jednak certyfikatu rezydencji belgijskiego kontrahenta, a zatem – stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – od wynagrodzenia za usługi doradcze wypłaconego belgijskiej firmie Y zobowiązana będzie pobrać zryczałtowany 20-procentowy podatek dochodowy ( podatek u źródła). Spółka będzie zobowiązana wpłacić go do urzędu skarbowego w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (art. 26 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka dokonała zapłaty za nabyte usługi 12 kwietnia 2021 r. i tego dnia powinna pobrać zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 4000 zł (20 000 zł x 20 proc.).
W terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (tj. do 31 stycznia 2022 r.), spółka jako płatnik – zgodnie z art. 26a ustawy o CIT – musi złożyć do urzędu skarbowego właściwego dla osób zagranicznych deklarację CIT-10Z, w której należy wykazać należności z tytułu tych usług doradczych (poz. 31: 20 000 zł) oraz kwotę pobranego podatku (poz. 32: 4000 zł).
Z kolei w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat (tj. do 31 marca 2022 r.), spółka będzie zobowiązana przesłać podatnikowi (tj. firmie belgijskiej) oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku IFT-2R.
Schemat rozliczenia importu usług doradczych*
1. Jaki podatek
CIT
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 20 000 zł
CIT (płatnik) – podatek u źródła
Podstawa opodatkowania: 20 000 zł
Podatek: 4000 zł (20 000 zł x 20 proc.)
VAT
Podstawa opodatkowania: 20 000 zł
Podatek należny: 4600 zł
Kwota nabycia netto: 20 000 zł
Podatek naliczony: 4600 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinna przy obliczaniu zaliczki za kwiecień 2021 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2021 r. uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie usług doradczych w wysokości 20 000 zł.
CIT (płatnik): W CIT_10Z i IFT-2R spółka wykazuje podstawę opodatkowania (kwotę należności) w wysokości 20 000 zł i zryczałtowany podatek w wysokości 4000 zł.
VAT: W JPK_V7M kwotę 10 000 zł spółka wykazuje jako podstawę opodatkowania w polach K_29 i P_29 oraz jako kwotę nabycia netto w polach K_42 i P_42, a kwotę 4600 zł wykazuje jako podatek należny w polach: K_30 i P_30, jako podatek naliczony zaś w polach K_43 i P_43.
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M: 25 maja 2021 r.
CIT-8: 31 marca 2022 r.
CIT-10Z: 31 stycznia 2022 r.
IFT-2R: 31 marca 2022 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 28a pkt 1 lit. a, art. 28b, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 86, art. 88, art. 90, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419)
par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2326)
art. 3 ust. 2, art. 15, art. 15d, art. 15e, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 22a, art. 26 ust. 1 i 3, art. 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)
konwencja podpisana w Warszawie 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r. nr 211, poz. 2139)