TEMAT: Klient będący spółką komandytową staje się podatnikiem CIT
PROBLEM: Na kiedy zamknąć księgi i w jakim terminie przygotować sprawozdanie
Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takie brzmienie ww. przepisu zostało ustalone ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. Jednak w myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, począwszy od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika CIT z 1 maja 2021 r. W tej sytuacji można zastosować też art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej, która mówi, iż jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 marca 2021 r., to spółka może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r. Zatem w przypadku spółek komandytowych, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, możemy mieć do czynienia z dwoma sytuacjami:
  • na 31 grudnia 2020 r. zamyka się księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie,
  • na 31 grudnia 2020 r., mimo iż to ostatni dzień roku obrotowego, nie zamyka się ksiąg i nie sporządza sprawozdania, bo będzie ono przygotowane na 30 kwietnia 2021 r.

i. do kiedy sprawozdanie finansowe

W przeszłości sprawozdanie według stanu na 31 grudnia już powinno być dawno przygotowane, bo czas złożenia sprawozdania to trzy miesiące od dnia bilansowego, ale teraz w czasie pandemii terminy te zostały wydłużone i wiele spółek jeszcze nie ma rocznego sprawozdania. Termin przygotowania sprawozdania na 31 grudnia został przesunięty do końca czerwca 2021 r. Wynika to z rozporządzenia ministra finansów z 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji. Przesunięciu uległy terminy dotyczące sprawozdań i zamknięcia ksiąg, które nie upłynęły przed 31 marca 2021 r. Zatem na przygotowanie tego sprawozdania, a potem jego zatwierdzenie, mamy jeszcze czas.

ii. podział kont przychodów i kosztów

W przypadku gdy wspólnicy spółki komandytowej odroczyli do 1 maja stanie się tej spółki podatnikiem CIT, to oni doliczają sobie za pierwsze cztery miesiące 2021 r., proporcjonalnie do swoich przychodów i kosztów, przychody oraz koszty poniesione przez spółkę komandytową. Za te cztery miesiące to wspólnicy samodzielnie płacą zaliczki na podatek dochodowy. Także zyski wypłacone za ten okres nie będą odrębnie opodatkowane.
Pamiętajmy, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez nią przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem CIT, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem CIT (art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej).
Rada: W księgach rachunkowych spółek komandytowych są najczęściej wyodrębnione konta służące identyfikowaniu przychodów i kosztów podatkowych. Dotychczas na podstawie zapisów na tych kontach były przekazywane wspólnikom informacje dotyczące przypadających na nich przychodów i kosztów. W przypadku spółek, które od 1 maja staną się podatnikami CIT, należy rozgraniczyć przychody i koszty podatkowe na te do 30 kwietnia i te od 1 maja. Są one bowiem inaczej rozliczane podatkowo. Przychody osiągane i koszty ponoszone od 1 maja mogą być ujmowane na nowych kontach (analitycznych, pozabilansowych). Muszą być wyraźnie „odcięte” od wartości sprzed tej daty. Trzeba o tym pamiętać, dlatego że większość zestawień księgowych jest przygotowywana w rachunku narastającym. W przypadku spółek, które zamykały rok obrotowy 31 grudnia, będą to zatem zestawienia za okres od 1 stycznia, a więc za czas, kiedy spółka jest podatnikiem, i czas, kiedy to wspólnicy byli podatnikami podatku dochodowego. Może to powodować pewne zawirowania informacyjne.
Przykład 1
Spółka komandytowa prowadziła ewidencję kosztów i przychodów rozliczanych inaczej księgowo i podatkowo na kontach zespołu 9. Na przykład konto 901 służyło do ujmowania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (np. odsetek budżetowych, kosztów reprezentacji czy 25 proc. kosztów eksploatacji samochodów osobowych). Z 1 maja wprowadzono konto 911 o nazwie „Koszty NKUP CIT”. Na tym koncie będą też ujmowane koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ale poniesione od 1 maja 2021. W analogiczny sposób wprowadzono konto 912 „Przychody niepodatkowe CIT”, które jest odzwierciedleniem konta 902 „Przychody niepodatkowe”, które było prowadzone do 30 kwietnia 2021 r.
Taki podział konta pozwoli wyraźnie rozdzielić podatkowe rozliczenia do maja i od tego miesiąca.

iii. czy sporządzić sprawozdanie za cztery miesiące

W niektórych spółkach komandytowych podjęto decyzję o niewydłużaniu 2020 r. i sporządzono już sprawozdanie finansowe. Często przyczyną tego były np. umowy kredytowe, z których wynikało, że należy dostarczyć sprawozdanie przygotowane właśnie na 31 grudnia. W przypadku takich jednostek pojawia się wątpliwość, czy na 30 kwietnia 2021 r. należy przygotować kolejne sprawozdanie finansowe, czy też nie. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio. Nie oznacza to jednak obowiązku przygotowania sprawozdania finansowego, przepisy art. 45 w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości tego bowiem nie przewidują. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że spółka, która zamknie księgi na 31 grudnia 2020 r. i na 30 kwietnia 2021 r., nie będzie miała obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego na ten drugi dzień (art. 12 ust. 2 u.r. nie obejmuje bowiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, na dzień wskazany w art. 12 ust. 3 nowelizacji).
Rada: Rok obrotowy spółki komandytowej (2021) będzie trwał tradycyjnie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i za ten okres będzie sporządzone sprawozdanie finansowe. Natomiast zamknięcie ksiąg spółki na 30 kwietnia 2021 r., a potem ich otwarcie na 1 maja 2021 r. nastąpi wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021 r.
Czasem jednak warto przygotować sprawozdanie finansowe, jego zrobienie za pierwsze cztery miesiące 2021 r. pozwoli bowiem jednoznacznie ustalić wartość wyniku finansowego wypracowanego przed dniem, kiedy spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT. Ma to znaczenie dla prawidłowego opodatkowania wypłat tego zysku.
Księgowo wypłata zysku nastąpi w trakcie trwania roku obrotowego, a ten, przypomnieć należy, nie zmienił się i trwa do 31 grudnia 2021 r., i jest traktowana jako „Odpisy z zysku netto w trakcie roku obrotowego”. W spółkach komandytowych wspólnicy mają do nich prawo na podstawie zapisów umowy spółki. W okresie, kiedy to wspólnicy byli podatnikami, takie wypłaty nie powodowały żadnych skutków podatkowych. I tak będzie w odniesieniu do wypłaty zysku za okres do 1 maja 2021 r. Nawet jeśli wypłata taka zostanie dokonana później, np. w czerwcu.
Przykład 2
Na zgromadzeniu wspólników w czerwcu 2021 r. podjęta zostanie uchwała, że zysk spółki komandytowej za 2020 r. oraz zysk za okres styczeń–kwiecień 2021 r. zostanie wypłacony wspólnikom w kwocie 900 000 zł w październiku 2021 r. Wspólnicy nie będą tej wypłaty doliczali do swoich przychodów podlegających opodatkowaniu, zarówno za 2020 r., jak i za początek 2021 r. rozliczali bowiem swój podatek dochodowy, doliczając do swojej podstawy opodatkowania przychody i koszty podatkowe wypracowane przez spółkę.
Przykład 3
Wspólnikiem spółki komandytowej jest podmiot prowadzący księgi rachunkowe (np. spółka z o.o.). Uchwaloną dywidendę za okres styczeń‒kwiecień 2021 r., podobnie jak dywidendę za 2020 r., ujmie w 2021 r. w swoich księgach jako przychód finansowy niepodlegający opodatkowaniu CIT. Przychodem będzie kwota brutto, udziały w zyskach za ten czas nie podlegają bowiem opodatkowaniu.

iv. a może wydłużyć rok obrotowy

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 marca 2021 r., to spółka może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r.
Ministerstwo Finansów wskazało w komunikacie na stronie www.podatki.gov.pl, że jeżeli rok obrotowy spółki komandytowej jest równy kalendarzowemu, to jej rok obrotowy w tym przypadku będzie trwał od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. i za ten okres będzie sporządzane sprawozdanie finansowe. Kolejny rok obrotowy będzie obejmował okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.
Zasadniczo decyzja powinna być podjęta już w przeszłości, ale wydłużenie tego szczególnego roku nie podlegało zgłaszaniu ani do urzędu skarbowego, ani do Krajowego Rejestru Sądowego. Wymagało tylko podjęcia uchwały wspólników. Przy czym kodeks spółek handlowych ani ustawa nowelizująca nie przewidywały tu żadnej formy. Jeśli zatem wspólnicy podjęliby taką decyzję i wysłużyli 2020 r., to dopiero na 30 kwietnia 2021 r. musiałoby być sporządzane sprawozdanie finansowe. Wtedy oczywiście trzeba by pamiętać o tym, że wspólnicy, których rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, muszą otrzymać od spółki komandytowej informacje o przychodach i kosztach podatkowych za 2020 r. i odrębnie za okres styczeń‒kwiecień 2021 r., aby prawidłowo mogli rozliczyć się ze swojego podatku dochodowego. Terminy na to rozliczenie zostały wydłużone dla wspólników podatku dochodowego od osób prawnych do 30 czerwca 2021 r. i czekamy na decyzje co do wysłużenia terminów dla osób fizycznych w związku z pandemią COVID-19.
Rada: Trzeba zwrócić uwagę, że czas na przygotowanie sprawozdania finansowego na dzień bilansowy 30 kwietnia 2021 r. też jest wydłużony o trzy miesiące. Zgodnie z par. 10a rozporządzenia ministra finansów z 31 marca 2020 r. terminy wydłużone tym rozporządzeniem, a więc i czas na sporządzenie sprawozdania finansowego, mają zastosowanie do obowiązków dotyczących roku obrotowego kończącego się po 29 września 2020 r., jednak nie później niż w dniu 30 kwietnia 2021 r. A więc obejmują i spółki komandytowe w tej szczególnej sytuacji, które mają czas do 31 października 2021 r.

v. co po 1 maja

Od początku maja 2021 r. spółka komandytowa (ta, która przesunęła status stania się podatnikiem CIT) musi mieć ustalane w odniesieniu do niej przychody i koszty podatkowe. W dniu 21 czerwca (20 czerwca to niedziela) upłynie termin na wpłacenie pierwszej miesięcznej zaliczki na CIT od dochodów osiągniętych za maj przez tę spółkę.
Przykład 4
ABC spółka komandytowa osiągnęła za maj dochód 300 000 zł. Podatek dochodowy będzie płaciła według stawki 19 proc. Zaliczka za maj (19 proc. z 300 000 zł = 57 000 zł) zostanie ujęta na kontach:
• Wn „Podatek dochodowy” kwota 57 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu CIT” kwota 57 000 zł.
Jeśli wspólnicy będą pobierali środki pieniężne za okres po 1 maja (niedotyczące wcześniejszych miesięcy), to spółka będzie występowała w roli płatnika podatku dochodowego od osób prawnych/fizycznych (w zależności od tego, kto będzie wspólnikiem) i będzie zobowiązana do poboru 19 proc. podatku dochodowego. Przychody z dywidend u wspólników będą przychodami z zysków kapitałowych, mimo że wcześniej były tzw. pozostałymi.
Przykład 5
Spółka komandytowa wypłaciła wspólnikowi Janowi Janickiemu 100 000 zł tytułem zaliczki na poczet zysku za maj 2021 r. Pobrała podatek dochodowy, który powinien być policzony metodą „w stu”, wypłaca się bowiem kwotę netto po potrąceniu podatku, a tu wspólnik otrzymał 100 000 zł. Podatek wyniesie zatem [100 000 : (1 ‒ 0,19)] ‒ 100 000 = 23 457 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych). W księgach spółki komandytowej będzie to zdarzenie ujęte:
1. Naliczenie kwoty przypadającej na wspólnika 123 457 zł:
• Wn „Odpisy z zysku netto roku 2021” kwota 123 457 zł;
• Ma „Pozostałe rozrachunki ze wspólnikami” kwota 123 457 zł.
2. Zarachowanie PIT:
• Wn „Pozostałe rozrachunki ze wspólnikami” kwota 23 457 zł;
• Ma „Rozrachunki z US – spółka jako płatnik PIT” kwota 23 457 zł.
3. WB wypłata środków pieniężnych wspólnikowi:
• Wn „Pozostałe rozrachunki ze wspólnikami” kwota 100 000 zł;
• Ma „Rachunek bankowy” kwota 100 000 zł.
Podstawa prawna
art. 1 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406)
ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123)
rozporządzenie ministra finansów z 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. poz. 570; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 572)