PROBLEM: Kiedy zastosowanie mają nowe przepisy ustawy o VAT

Obsługiwana przez nasze biuro rachunkowe X spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) 20 sierpnia 2020 r. sprzedała niepowiązanej firmie Y tokarkę za 123 000 zł, w tym VAT 23 000 zł. Transakcja ta została udokumentowana umową oraz fakturą z 20 sierpnia 2020 r. Przychód (100 000 zł) oraz należny VAT (23 000 zł) od sprzedaży tej tokarki spółka wykazała w rozliczeniu za sierpień 2020 r. (zaliczka na CIT i deklaracja VAT-7 oraz JPK_VAT[3]). Kontrahent zapłacił za tokarkę 21 sierpnia 2020 r. przelewem na rachunek bankowy X sp. z o.o. W grudniu 2020 r. strony transakcji rozpoczęły rozmowy w sprawie udzielenia rabatu potransakcyjnego. Negocjacje zakończyły się 4 stycznia 2020 r. i tego dnia zostało podpisane stosowne porozumienie w sprawie udzielenia 5-procentowego rabatu. Na potwierdzenie udzielonego rabatu spółka wystawiła 4 stycznia 2020 r. fakturę korygującą i przesłała ją w formie elektronicznej na adres e-mailowy firmy Y (za jej akceptacją). W wyniku wystawionej faktury uległa korekcie podstawa opodatkowania na kwotę (‒) 5000 zł oraz VAT: (‒) 1150 zł. Spółka otrzymała 4 stycznia 2021 r. od Y potwierdzenie odbioru faktury korygującej w formie potwierdzenia e-mailowego. Dla X właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Spółka rozlicza VAT i zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Jak i kiedy spółka X powinna rozliczyć tę fakturę korygującą na gruncie VAT i CIT? ©℗

VAT

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie podstawę opodatkowania sprzedanej tokarki stanowiła kwota netto, tj. 100 000 zł, a VAT wyniósł 23 000 zł. Spółka prawidłowo rozliczyła ten podatek w deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r., tj. w miesiącu dokonania dostawy stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczenia tego nie zmienia późniejsze udzielenie rabatu potransakcyjnego.
Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Udzielając 5-procentowego rabatu, spółka X powinna w drodze wystawienia faktury korygującej zmniejszyć o 5 proc. podstawę opodatkowania (tj. o 5000 zł), a VAT o 1150 zł. Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT – podatnik wystawia fakturę korygującą.
Od 1 stycznia 2021 r. (w wyniku nowelizacji ustawy o VAT) nowe brzmienie otrzymał art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, iż uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
W analizowanej sprawie faktura korygująca została wystawiona w 2021 r. Należy zatem ustalić, czy do jej rozliczenia stosuje się art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., czy też ten przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. [ramka]

Co wynika z przepisów przejściowych

W przypadku faktur korygujących wystawionych po 31 grudnia 2020 r. w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., lub w związku ze stwierdzeniem pomyłki na fakturze, o czym mowa w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, podatnicy podatku od towarów i usług w okresie do 31 grudnia 2021 r. mogą stosować przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jeżeli wybór stosowania tych przepisów zostanie uzgodniony na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą, przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021 r. (art. 13 ust. 1 nowelizacji ustawy o VAT).
Rezygnacja z wyboru, o którym mowa w art. 13 ust. 1 nowelizacji ustawy o VAT, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonano tego wyboru, pod warunkiem że zostanie ona uzgodniona na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą. Do faktur korygujących wystawionych po dniu rezygnacji z wyboru stosuje się przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. (art. 13 ust. 2 nowelizacji ustawy o VAT).
Z kolei stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, czy kontrahenci, tj. spółka X i firma Y, przed wystawieniem w 2021 r. faktury korygującej dokonali wyboru stosowania zasad rozliczania faktur korygujących obowiązujących do 31 grudnia 2020 r. i wybór ten uzgodnili na piśmie przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021 r. Rozważmy zatem dwa warianty. [tabela]
Tabela. Dwa możliwe warianty w zależności od uzgodnień
Ustalenia między kontrahentami Konsekwencje
Kontrahenci zdecydowali się na stosowanie przepisów dotychczasowych. W tym przypadku spółka X dokonuje rozliczenia w miesiącu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (tj. firmę Y), czyli za styczeń 2021 r. Potwierdzenie odbioru tej faktury (e-mail od kontrahenta) spółka X otrzymała także w styczniu 2021 r., tj. przed złożeniem JPK_V7M za styczeń 2021 r.
Kontrahenci nie zdecydowali się na stosowanie przepisów dotychczasowych. W tym przypadku spółka X dokonuje rozliczenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej, tj. w styczniu 2021 r. Spółka jest w posiadaniu dokumentacji (porozumienie z 4 stycznia 2021 r. w sprawie udzielenia 5-procentowego rabatu), z której wynika, że uzgodniła ona z nabywcą (firmą Y) warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze korygującej, warunki te zostały spełnione, a faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją.
W analizowanej sprawie faktura korygująca (w obu wariantach) powinna zatem zostać rozliczona w JPK_V7M za styczeń 2021 r. Zatem w rozliczeniu za styczeń 2021 r. powinna zostać zmniejszona podstawa opodatkowania o 5000 zł oraz powinien zostać zmniejszony VAT o 1150 zł. W ewidencji JPK_V7M wykazujemy zatem w polu: K_19 (‒) 5000 zł, a w polu K_20 (‒) 1150 zł. kwoty te odpowiednio uwzględniamy w deklaracji JPK_V7M w polach: P-19 i P-20.
Uwaga! Wyłączenia obowiązku stosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jak i od 1 stycznia 2021 r.) zawarte w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jak i od 1 stycznia 2021 r.) nie znajdą zastosowania w analizowanej sprawie. ©℗

CIT

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). Zatem korekta VAT (zmniejszenie) nie ma znaczenia dla rozliczenia faktury korygującej.
W analizowanej sprawie przychodem ze sprzedaży tokarki była kwota netto uzyskana ze sprzedaży, tj. 100 000 zł.
Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury, albo
2) uregulowania należności.
W analizowanej sprawie wydanie sprzedanej rzeczy (tj. tokarki) oraz wystawienie potwierdzającej sprzedaż faktury miało miejsce 20 sierpnia 2020 r. (zapłata miała miejsce 21 sierpnia 2020 r.), zatem przychód ze sprzedaży tej tokarki powstał 20 sierpnia 2020 r.
W analizowanej sprawie spółka X na udokumentowanie udzielonego 4 stycznia 2021 r. rabatu wystawiła tego samego dnia fakturę korygującą, w wyniku której zmniejszyła przychody o 5000 zł.
Stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W analizowanej sprawie korekta przychodu jest spowodowana udzieleniem rabatu, a zatem korekty przychodu (zmniejszenia) należy dokonać w styczniu 2021 r., tj. w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca.
W styczniu 2021 r. spółka X powinna zmniejszyć przychody o 5000 zł.
Uwaga! Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k ustawy o CIT). Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że okoliczności te nie wystąpią.
Z kolei – w myśl art. 12 ust. 3l ustawy o CIT – nie stosuje się art. 12 ust. 3j i 3k ustawy o CIT do:
1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.
W analizowanej sprawie okoliczności te jednak nie zachodzą. ©℗
Schemat rozliczenia faktury korygującej*
1. Jaki podatek
CIT: Przychody: (‒) 5000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: nie wystąpi
VAT: Podstawa opodatkowania: (‒) 5000 zł
Podatek należny: (‒) 1150 zł
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: Spółka nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić korektę przychodów z tej dostawy, tj. (‒) 5000, przy obliczeniu zaliczki na CIT za styczeń 2021 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić ją w CIT-8.
VAT: W ewidencji JPK_V7M spółka wykazuje w polu: K_19 (‒) 5000 zł, a w polu K_20 (‒) 1150 zł. Kwoty te odpowiednio uwzględnia w deklaracji JPK_V7M w polach: P-19 i P-20.
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: 31 marca 2022 r.
JPK_V7M: 25 lutego 2021 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności. ©℗
Podstawa prawna
• art. 19a ust. 1, art. 29a, art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747)
• art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123)
• art. 13 ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2419); nowelizacja ustawy o VAT