Czy będzie można odliczyć podatek naliczony z dokumentu dostarczonego poza KSeF

Faktury trzeba będzie wystawiać w pełni zgodnie z zasadami Krajowego Systemu e-Faktur dopiero od 1 stycznia 2027 r. Wprawdzie od 1 lutego 2026 r. obowiązek ten obejmie największych podatników, których łączna wartość sprzedaży wraz z VAT w 2024 r. przekroczyła 200 mln zł, a od 1 kwietnia 2026 r. – pozostałych podatników (z dalszymi niewielkimi wyjątkami do końca 2026 r.), ale jednocześnie przed 2027 r. za jego niedopełnienie nie będą grozić żadne konsekwencje.

Bez sankcji dla wystawcy w okresie przejściowym

Katalog kar przewidzianych dla wystawcy faktur, który nie dostosuje się do wymogów KSeF, określa art. 106ni ustawy o VAT. Kara pieniężna, nakładana decyzją naczelnika urzędu skarbowego, grozi podatnikowi (także będącemu osobą fizyczną), który m.in. wbrew obowiązkowi:

• nie wystawił faktury ustrukturyzowanej przy użyciu KSeF,
• nie przesłał w wymaganym terminie do KSeF faktury wystawionej w jednej z trzech odmian trybu offline.

Przepisy umożliwiające nakładanie kary pieniężnej wejdą w życie 1 stycznia 2027 r., ale już od 1 lutego 2026 r. zacznie obowiązywać art. 106ni ust. 4 ustawy o VAT. Wynika z niego, że w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązków, za które grozi kara pieniężna, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Co z uprawnieniami nabywcy

Odmiennie przedstawia się sytuacja nabywcy, który powinien mieć zagwarantowane i zabezpieczone prawo do odliczenia podatku naliczonego – zgodnie z zasadą neutralności VAT, stanowiącą jeden z filarów tego podatku w myśl dyrektywy VAT.

Żadne obowiązki o charakterze technicznym, czyli dotyczące sposobu wystawienia lub odebrania faktury poprzez KSeF, nie powinny ograniczać tego podstawowego prawa.

Zarzut nieprawidłowego odliczenia VAT naliczonego może być postawiony nabywcy przede wszystkim w dwóch przypadkach:

• odliczenia podatku z faktury, która powinna być wystawiona zgodnie z zasadami KSeF, ale została wystawiona w postaci tradycyjnej,
• odliczenia podatku z faktury wystawionej w trybie offline24, która na dzień składania przez nabywcę ewidencji z deklaracją VAT nie została jeszcze przesłana przez wystawcę do KSeF.

Faktura wystawiona poza KSeF nadal będzie fakturą. Jej wystawca udokumentuje w ten sposób sprzedaż oraz rozliczy zawarty w niej podatek. Uchybienia po stronie wystawcy faktur, zwłaszcza dotyczące technicznej strony fakturowania, nie mogą naruszać nadrzędnej zasady neutralności VAT. Ustawa o VAT nie zawiera przy tym przepisów, które w jakikolwiek sposób ograniczałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę otrzymującego fakturę wystawioną poza KSeF.

Gdyby organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości co do rzetelności takiej faktury, to powinien je wyjaśnić, a nie automatycznie odmawiać prawa do odliczenia. Faktury wystawione poza KSeF – w postaci papierowej lub elektronicznej – mają być dodatkowo oznaczane w ewidencji sprzedaży oraz w ewidencji zakupu kodem BFK (zob. projekt nr 1042 z 10 października 2025 r. nowelizacji rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, https://legislacja.gov.pl/projekt/12403152), a więc również organom podatkowym łatwiej będzie je identyfikować.

Bardziej skomplikowana wydaje się sytuacja nabywcy, który otrzyma fakturę wystawioną w trybie offline24 (art. 106nda ustawy o VAT), lecz – w momencie realizacji prawa do odliczenia (do dnia złożenia ewidencji z deklaracją) – nieprzesłaną przez wystawcę do KSeF.

Tryb określany przez Ministerstwo Finansów jako offline24 pozwala wystawić fakturę w programie (systemie) sprzedawcy. Utworzony plik staje się fakturą jeszcze przed przesłaniem do KSeF, ale w odpowiednim terminie (jednego dnia roboczego) musi zostać tam przesłany. Faktura wprowadzona do systemu otrzymuje numer KSeF i od tej chwili jest także poprzez system udostępniana nabywcy.

Fakturę wystawioną w trybie off line24 nabywca co do zasady otrzymuje przy użyciu KSeF. Jeśli jednak nie posługuje się NIP, to jest mu ona udostępniana w sposób z nim uzgodniony (np. w postaci pliku PDF lub papierowej – art. 106nda ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 106nda ust. 11 ustawy o VAT za datę otrzymania faktury wystawionej w trybie offline24 uznaje się datę przydzielenia numeru identyfikującego tę fakturę w KSeF. Tylko w przypadku udostępnienia takiej faktury w sposób inny niż przy użyciu KSeF, nabywcy nieposługującemu się NIP (art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT), za datę jej otrzymania uznaje się datę faktycznego otrzymania przez nabywcę.

Zgodnie z założeniami systemu faktura offline24 ma więc być w terminie, a najlepiej bezzwłocznie, przesłana do KSeF, a nabywca posługujący się NIP ma ją z niego odebrać. Przepisy z jednej strony nie przewidują, ale z drugiej również nie zakazują przekazania jej temu nabywcy poza KSeF.

Powyższe pozwala zakładać, że w obrocie pojawią się faktury wystawione w trybie offline24 udostępnione poza KSeF podatnikom, chcącym odliczyć zawarty w nich podatek naliczony, które jednak z różnych przyczyn leżących po stronie wystawcy, nie zostaną w odpowiednim terminie (a w wyjątkowych przypadkach – w ogóle) przesłane do KSeF. Co więcej, również Ministerstwo Finansów dopuszcza pojawienie się takich faktur. Projektowane ww. rozporządzenie, które nakłada na podatników ogólny obowiązek podawania numeru KSeF w ewidencjach sprzedaży i zakupu, przewiduje także – na zasadzie wyjątku – możliwość wykazania w tych ewidencjach faktury wystawionej w trybie offline24 z kodem DI. Wprawdzie treść przepisu wskazuje, że DI ma dotyczyć „dowodu innego niż faktura”, ale z uzasadnienia projektu rozporządzenia wynika, że kodem tym oznacza się „także faktury wystawione w trybie offline24 (art. 106nda ustawy o VAT), które na dzień przesłania ewidencji nie posiadają numeru identyfikującego tę fakturę w KSeF lub nie zostały przesłane do KSeF”.

Gdyby odliczenie VAT zostało zakwestionowane

Istnieje jednak ryzyko, że organy podatkowe będą próbować kwestionować odliczenie VAT z takich faktur, posługując się prostą argumentacją: skoro jednym z warunków odliczenia jest otrzymanie faktury (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT), a w rozumieniu przepisów regulujących KSeF (czyli w sensie prawnym) podatnik tej faktury jeszcze nie otrzymał, to na razie nie ma prawa do odliczenia. Do takiego wniosku prowadzi też treść uzasadnienia przywołanego wyżej projektu rozporządzenia. Wskazuje, że „w przypadku (…) gdy faktura jest wystawiana w trybie offline24 i na dzień złożenia JPK_VAT z deklaracją podatnik nie posiada numeru KSeF dla tego dokumentu lub nie został on przesłany do KSeF, wówczas powinien go wykazać w JPK_VAT z deklaracją po stronie sprzedaży jako czynność opodatkowaną i oznaczyć «DI». Natomiast po uzyskaniu numeru KSeF podatnik powinien skorygować JPK_VAT z deklaracją i oznaczyć tę fakturę numerem KSeF”.

Ministerstwo Finansów zakłada więc wykazanie takiej faktury w ewidencji sprzedaży, ale milczy na temat ujęcia jej w ewidencji zakupu.

Należy zauważyć, że:

• w analizowanym przypadku zostanie wystawiona faktura podlegająca rozliczeniu przez sprzedawcę (ujęta w ewidencji sprzedaży),
• z reguły dla czynności dokumentowanej taką fakturą powstanie również obowiązek podatkowy w VAT,
• nabywca faktycznie otrzyma tę fakturę, a jedynie nie trafi ona jeszcze do KSeF (z różnych przyczyn leżących po stronie wystawcy) i nie będzie mieć nadanego numeru KSeF.
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 1541)

Będą tym samym spełnione ogólne warunki odliczenia VAT przez nabywcę. Wymagania natury technicznej wynikające z KSeF nie mogą być nadrzędne w stosunku do podstawowej zasady (filaru) odliczania podatku naliczonego. Zatem prawdopodobieństwo sporów dotyczących odliczenia VAT jest w analizowanym przypadku wysokie.