Badanie sprawozdania finansowego klienta biura – kiedy jest obowiązkowe

Uzasadnienie:

Na wstępie należy wskazać, że firmę audytorską wybiera organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru. Z racji, iż umowa z podmiotem uprawnionym powinna być zawarta przez kierownika jednostki w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych, a przeprowadzanie takich inwentaryzacji to właśnie ostatni kwartał roku, najwyższy czas na wybór firmy audytorskiej. Należy zatem podpowiedzieć klientowi, który spełnił progi obligujące do badania, aby jak najszybciej podjął odpowiednie kroki.

Procedura wyboru oferty i uchwała

Po pierwsze, kierownik musi zebrać oferty od firm audytorskich. Powinien wysłać zapytania ofertowe. Jeśli klient podlega przepisom zamówień publicznych, to należy takie postępowanie przeprowadzić z uwzględnieniem tych regulacji.

Pamiętajmy, iż uzyskanie ofert wymaga czasu, a muszą być przynajmniej dwie. Przepis ustawy o rachunkowości mówi o wyborze.

Kolejnym krokiem jest zwołanie zgromadzenia organu, który dokona wyboru, co wymaga czasu. Może być to organ zatwierdzający sprawozdanie (m.in. zgromadzenie wspólników, walne zgromadzenie akcjonariuszy) albo rada nadzorcza czy komisja rewizyjna.

Podpisanie umowy i niezależność biegłego

Po dokonaniu wyboru kierownik podpisuje umowę z firmą audytorską. Umowa ta powinna być zawarta w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Klient musi też wiedzieć, iż pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata, z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.

Uwaga! Klientowi można podpowiedzieć, aby w umowie precyzyjnie określił zakres uprawnień zarówno firmy audytorskiej, jak i swoich pracowników.

Warto też w umowie wyraźnie wskazać, iż klient upoważnia firmę audytorską do kontaktowania się z biurem rachunkowym, doradcami, podmiotami prowadzącymi obsługę prawną czy kontrahentami. Konieczne jest podanie terminów i sposobu przekazywania informacji.

Współpraca z biegłym

Od tego momentu zaczyna się operacyjna współpraca z biegłym. Dotyczy nie tylko klienta, ale przede wszystkim biura rachunkowego, które powinno udzielać biegłemu wszystkich informacji, które są potrzebne do przeprowadzenia przez audytora procedur badania.

Co trzeba ustalić

Zanim dojdzie do realizacji opisanych wyżej kroków, należy odpowiedzieć na pytanie: czy klient biura podlega obowiązkowi poddania sprawozdania finansowego badaniu.

Większość jednostek będących klientami biur to tzw. pozostałe jednostki z punktu widzenia tych obowiązków. Są to przede wszystkim spółki z o.o., spółki jawne, partnerskie, komandytowe, komandytowo-akcyjne, spółki cywilne oraz przedsiębiorstwa osób fizycznych, a także fundacje rodzinne.

W myśl art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości badaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe tzw. pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3 125 000 euro,

3) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6 250 000 euro.

Uwaga! Podkreślić należy, że progi sumy bilansowej i przychodów są wyższe niż w latach poprzednich. Wynika to z nowelizacji ustawy o rachunkowości, która weszła w życie 1 stycznia 2025 r. i dla sprawozdań finansowych tzw. pozostałych jednostek, a więc np. spółek z o.o., spółek komandytowych, jawnych czy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, podwyższyła poprzednie progi wartościowe o 25 proc. Wyeliminowała też z katalogu przychodów branych pod uwagę przy ocenie tego obowiązku przychody z operacji finansowych.

Warto zaznaczyć, że nie zmieniły się przepisy dotyczące badania spółek akcyjnych czy podmiotów prowadzących działalność finansową.

Bez względu na wielkość obowiązkowi poddania sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego podlegają sprawozdania roczne kontynuujących działalność:

• banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych,
• spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych,
• jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o rachunkowości,
• jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
• krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego,
• spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji.

Z euro na walutę polską

W przypadku progów określonych w euro wyrażone wielkości przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski (NBP) na dzień bilansowy.

W przypadku zatem klientów biur rachunkowych, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, limity w euro będą wynosiły:

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3 125 000 euro × 4,2730 zł/euro = 13 353 125 zł,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6 250 000 euro × 4,2730 zł/euro= 26 706 250 zł.

Wątpliwości

Przepisy wskazują limity, a jednak okazuje się, że wartości te czasem budzą wątpliwości i klienci biur rachunkowych pytają, jak należy je interpretować.

Najczęściej wątpliwości dotyczą ustalenia wartości przychodów. Zgodnie z zasadami rachunkowości pod uwagę bierze się przychody netto ze sprzedaży towarów, wyrobów, robót i usług. Obecnie nie uwzględnia się już przychodów z operacji finansowych, które były dotąd kontrowersyjne. Nie ma więc wątpliwości, czy uwzględniać wartość całych przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych, czy tylko zysk ze sprzedaży. Nie zastanawiamy się też, czy brać pod uwagę wszystkie dodatnie różnice kursowe, czy jedynie nadwyżkę dodatnich nad ujemnymi.

Uwaga! Nowelizacja ustawy o rachunkowości z 6 grudnia 2024 r. rozwiała te wątpliwości, eliminując przychody z operacji finansowych z tego progu.

Klienci biur rachunkowych pytają również o przychody ze sprzedaży materiałów. Tych także nie bierzemy pod uwagę. Obecnie ich wyeliminowanie jest nawet łatwiejsze, ponieważ przychody te są zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych. A pozostałych przychodów operacyjnych nigdy nie brano pod uwagę przy ocenie obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta.

Najczęstsze błędy

Analizując przychody u klienta, szczególnie takiego, który w poprzednim roku był klientem innego biura rachunkowego, trzeba sprawdzić, czy prawidłowo były ustalone przychody ze sprzedaży towarów i produktów. Nie powinno w tej grupie być przychodów ze sprzedaży środków trwałych. Są one pozostałymi przychodami operacyjnymi, ale niestety nierzadko zdarza się, że faktury ze sprzedaży są księgowane jako przychody podstawowe.

Podobnie należy zwrócić uwagę na to, czy jednostka w poprzednim roku prawidłowo księgowała zmniejszenia przychodów wynikające z faktur korygujących. Zgodnie z zasadą współmierności powinny być one przyporządkowane do okresu, w którym powstały pierwotnie przychody. Oczywiście ma to miejsce wtedy, gdy jednostka nie stosuje w tym zakresie uproszczeń. Jeśli tak jest, powinny być one opisane w jej polityce rachunkowości, a jednostka powinna posiadać dokumentację, iż stosowane uproszczenie, polegające na ujmowaniu korekt w dacie wystawienia faktury (tzw. podatkowe ujęcie), nie zniekształca obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Średnioroczne zatrudnienie – jak liczyć

Kolejnym kryterium, które budzi wątpliwości, jest średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty. Prawo bilansowe nie precyzuje sposobu jego liczenia.

W praktyce należy skorzystać ze wskazówek zawartych na stronach GUS w zakresie obliczania przeciętnego zatrudnienia dla potrzeb statystyki publicznej. GUS wskazuje, iż przeciętne zatrudnienie jest to średnia wielkość zatrudnienia obliczona dla badanego okresu na podstawie ewidencyjnego stanu zatrudnienia.

Do wyliczenia przeciętnego zatrudnienia uwzględnia się wszystkie zatrudnione osoby, bez względu na to, czy jest to ich główne miejsce pracy, czy kolejne. Przeciętne zatrudnienie oblicza się po uprzednim przeliczeniu osób niepełnozatrudnionych na liczbę pełnozatrudnionych.

Oznacza to, iż przeciętne zatrudnienie należy obliczać jako sumę przeciętnego zatrudnienia w poszczególnych miesiącach, podzieloną przez 12.

GUS zwraca uwagę, iż nie ma znaczenia, czy zakład funkcjonował przez cały rok, czy nie.

Osób przebywających na urlopach bezpłatnych, wychowawczych oraz osób otrzymujących zasiłki chorobowe, macierzyńskie, ojcowskie, rodzicielskie i opiekuńcze nie należy uwzględniać w czasie trwania tych nieobecności, z wyjątkiem osób, które łączą dodatkowy urlop macierzyński lub urlop rodzicielski z pracą w niepełnym wymiarze u pracodawcy udzielającego tego urlopu.

Metoda miesięczna: średnia dzienna czy uproszczona

Należy podkreślić, że metodę obliczania przeciętnego zatrudnienia w miesiącu należy dostosować do sytuacji kadrowej w jednostce.

W przypadku dużej płynności kadr należy stosować metodę średniej arytmetycznej ze stanów dziennych w miesiącu. Przy stabilnej sytuacji kadrowej przeciętne zatrudnienie w miesiącu można obliczyć metodą uproszczoną, tj. na podstawie sumy dwóch stanów dziennych (w pierwszym i ostatnim dniu miesiąca) podzielonej przez dwa, lub metodą średniej chronologicznej, obliczanej na podstawie sumy połowy stanu dziennego w pierwszym i ostatnim dniu miesiąca oraz stanu zatrudnienia w 15. dniu miesiąca, podzielonej przez dwa.

Metodologia opisana przez GUS zakłada, iż przy zastosowaniu tych metod, w czasie trwania tych nieobecności (w stanach dziennych przyjmowanych do obliczeń) nie należy ujmować osób, które powyżej 14 dni nieprzerwanie w danym miesiącu przebywały na urlopach bezpłatnych, wychowawczych, otrzymywały zasiłki chorobowe, macierzyńskie, ojcowskie, rodzicielskie i opiekuńcze, z wyjątkiem osób, które łączą dodatkowy urlop macierzyński lub urlop rodzicielski z pracą w niepełnym wymiarze u pracodawcy udzielającego tego urlopu.

Warto zaznaczyć, iż można skorzystać też ze wskazówek zawartych w przepisach regulujących zasady przeliczania średniorocznego zatrudnienia, określonych w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Zgodnie z nimi przeciętna planowana w danym roku kalendarzowym liczba zatrudnionych u pracodawcy obejmuje pracowników zatrudnionych w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy (po przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy).

Przy obliczaniu przeciętnej liczby zatrudnionych w danym roku kalendarzowym (obrachunkowym) dodaje się przeciętne liczby zatrudnionych w poszczególnych miesiącach, a otrzymaną sumę dzieli się przez 12.

Polityka rachunkowości

W polityce rachunkowości trzeba wskazać cel, podstawę, a także źródła danych. Powinien znaleźć się opis wybranej metody: przy dużej rotacji – średnia ze stanów dziennych; przy stabilnej kadrze – metoda uproszczona lub średnia chronologiczna. Trzeba zaznaczyć wyłączenia, a także ustalić zasady przeliczeń i zaokrągleń, role i terminy (kto liczy, kto weryfikuje, kto zatwierdza, kiedy) oraz sposób dokumentowania i archiwizacji. Zmiana metody wymaga aktualizacji polityki i stosowania prospektywnego z zachowaniem ciągłości.