Już tylko miesiąc został podatnikom na złożenie informacji o cenach transferowych (dalej: informacja TPR). To nowy obowiązek nałożony na podmioty krajowe, polegający na raportowaniu szefowi Krajowej Administracji Skarbowej określonych danych o:
• transakcjach realizowanych od 2019 r., tj. transakcjach rozpoczętych lub kontynuowanych w 2019 r. pomiędzy podmiotami powiązanymi, oraz
• współpracy podatników (płatnych należnościach, zawartych umowach) z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (w tzw. rajach podatkowych).
Obowiązek ten wynika z art. 11t ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565: dalej; ustawa o CIT) oraz art. 23zf ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565; dalej: ustawa o PIT).
Przygotowanie po raz pierwszy informacji TPR (która znacznie różni się od stosowanych w poprzednich latach CIT/TP i PIT/TP) może sprawić podatnikom wiele trudności, dlatego przedstawiamy dzisiaj praktyczne wskazówki dotyczące wypełniania nowego formularza. Ponadto w osobnej części poradnika wyjaśniamy, w jaki sposób należy złożyć oświadczenie o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych. Przy czym co do zasady będziemy odnosić się jedynie do przepisów ustawy o CIT i składanego na ich podstawie formularza (TPR-C (2), wzór za rok 2019), z zastrzeżeniem, że wymogi nakładane przez ustawę o PIT są w zasadniczej mierze analogiczne.
Ustalenie, czy podatnika dotyczy obowiązek raportowania
Zanim podatnik przystąpi do wypełniania formularza, powinien w pierwszej kolejności określić krąg podmiotów powiązanych, a następnie ustalić, czy dane działania o charakterze gospodarczym – realizowane z udziałem tych podmiotów – stanowią transakcję kontrolowaną, wymagającą sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, albo też korzystają ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego. W zakresie prowadzonych przez podatnika czynności weryfikacyjnych powinny się znaleźć także te obszary, które odnoszą się do współpracy z podmiotami mającymi siedzibę w tzw. rajach podatkowych. schematy 1 oraz 2, s. C2
Schemat 1
Działania, które pozwolą stwierdzić, czy podatnik jest zobligowany do złożenia informacji TPR
Schemat 2
Zestawienie przypadków braku obowiązku składania informacji TPR
Dopiero tak przeprowadzona szczegółowa analiza pozwoli stwierdzić końcowo, czy podatnik jest zobligowany do złożenia informacji TPR z uwzględnieniem konkretnych danych na temat kategorii przeprowadzanych transakcji kontrolowanych (służą temu kody transakcji), ich wartości, a w szczególności danych na temat stosowanej metody weryfikacji ceny transferowej oraz wyników przeprowadzonych analiz cen transferowych (analizy porównawczej/analizy zgodności).
Jak wypełnić sekcję A–D
Złożenie i korekta informacji
Informacja o cenach transferowych składana jest szefowi KAS. Przy czym stosownie do art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1423; dalej: ordynacja podatkowa) podatnik ma możliwość dokonania korekty złożonej informacji TPR. Skorzystanie z tego uprawnienia jest oczywistym rozwiązaniem w razie omyłki lub nieprawidłowości zaraportowanych danych. Ministerstwo Finansów zwraca jednak uwagę, że złożenie korekty informacji będzie wymagane w tych sytuacjach, w których korekta cen transferowych miała miejsce po upływie terminu dla złożenia informacji TPR. Temu działaniu powinna też zresztą towarzyszyć stosowna adnotacja w lokalnej dokumentacji cen transferowych, która obejmie swoim zakresem okres, za jaki złożono informację o cenach transferowych.
Podmiot składający
Wypełnienie sekcji B i C nie powinno być źródłem daleko idących wątpliwości. Warto mieć jednak na uwadze, że w polu „Pełna nazwa” niekoniecznie trafnym rozwiązaniem będzie posługiwanie się skrótem formy prawnej. Powinna się tam bowiem pojawić firma, pod którą działa dany podmiot, a źródłem tej informacji powinny być dane pochodzące z właściwych rejestrów (w przypadku podatników CIT w szczególności z Krajowego Rejestru Sądowego). W rezultacie w stosownych polach sekcji B i C należy się posługiwać pełną nazwą podmiotu z uwzględnieniem pełnego brzmienia formy prawnej.
W kontekście tego elementu formularza TPR ciekawym zagadnieniem będą przypadki spółek niemających osobowości prawnej, które warto prześledzić na przykładzie.
Przykład 1
Spółka komandytowa
Spółka XYZ sp. z o.o. sp. k. (spółka komandytowa) będąca podmiotem, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), realizuje transakcje kontrolowane z podmiotami powiązanymi przekraczające ustawowe progi dokumentacyjne oraz niekorzystające ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym spółka komandytowa ma obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla wskazanych transakcji oraz ich zaraportowania w informacji TPR. W odniesieniu do spółek komandytowych, tj. spółek niemających osobowości prawnej, zgodnie z art. 11t ust. 5 ustawy o CIT obowiązek złożenia informacji TPR spoczywa na wyznaczonym wspólniku. Przy czym, co istotne, wyznaczenie wspólnika w tym zakresie nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za niezłożenie informacji TPR. W przypadku spółek niemających osobowości prawnej w sekcji B formularza TPR należy wskazać dane wspólnika wyznaczonego do złożenia informacji TPR, a w sekcji C – dane spółki niemającej osobowości prawnej, dla której jest składana informacja TPR. formularz 1
Formularz 1. Przykład wypełnienia sekcji B i C przez wspólnika spółki komandytowej
W sytuacji gdy podmiot składający jest równocześnie podmiotem, dla którego jest składana informacja TPR, w sekcji C należy podać identyczny NIP jak ten wskazany dla podmiotu składającego informację TPR; pozostałe pola automatycznie wypełnią się wówczas danymi z sekcji B.
Kto podpisuje
Informacja TPR składana przez zobligowany do tego podmiot powiązany stanowi deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 ordynacji podatkowej. Deklaracje są podpisywane przez osoby uprawnione do reprezentacji podatnika, przy czym na zasadach określonych w ordynacji podatkowej (art. 80a) dopuszczalne jest również podpisanie informacji TPR przez pełnomocnika.
Według jakich wzorów należy obliczyć wskaźniki w sekcji D
Sekcja D odnosi się do rentowności całej działalności podmiotu, dla którego składana jest informacja TPR (zatem nie tylko w zakresie transakcji kontrolowanych), wyrażonej za pomocą odpowiednich wskaźników rentowności. formularz 2
Formularz 2. Sekcja D informacji TPR – ogólne wskaźniki rentowności
W celu obliczenia wskaźników podatnik powinien posłużyć się formułami określonymi w pkt 3 objaśnień TPR. Użyte tam pojęcia należy rozumieć zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568; dalej: ustawa o rachunkowości). Konkretne dane powinny zostać zaczerpnięte z zatwierdzonego sprawozdania finansowego podmiotu, dla którego składana jest informacja TPR, sporządzonego na ostatni dzień roku obrotowego.
Jeżeli do czasu złożenia informacji TPR nie zatwierdzono – pomimo obowiązku ustawowego – sprawozdania finansowego, należy uzupełnić wskaźniki w oparciu o dane z niezatwierdzonego sprawozdania finansowego. Po jego zatwierdzeniu, jeżeli zaraportowane dane ulegną zmianie, podmiot powinien złożyć korektę formularza TPR.
W przypadku podmiotów innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji należy podać wartość następujących wskaźników:
1) marża operacyjna,
2) marża zysku brutto,
3) rentowność aktywów,
4) rentowność kapitału własnego
– skalkulowanych zgodnie z formułami wskazanymi w objaśnieniach TPR. tabela 1
Tabela 1. Sekcja D informacji TPR – ogólne wskaźniki rentowności – formuły
| Nazwa wskaźnika | Formuła wariant porównawczy RZiS | Formuła wariant kalkulacyjny RZiS |
| Marża operacyjna | Zysk (strata) z działalności operacyjnej x 100 proc.Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi – Zmiana stanu produktów – Koszt wytworzenia świadczeń na potrzeby własne + Pozostałe przychody operacyjne | Zysk (strata) z działalności operacyjnej x 100 proc.Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów + Pozostałe przychody operacyjne |
| Marża zysku brutto | Zysk (strata) brutto x 100 proc.Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi – Zmiana stanu produktów – Koszt wytworzenia świadczeń na potrzeby własne + Pozostałe przychody operacyjne + Przychody finansowe | Zysk (strata) brutto x 100 proc.Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów + Pozostałe przychody operacyjne + Przychody finansowe |
| Rentowność aktywów | Zysk (strata) netto x 100 proc.Aktywa razem | |
| Rentowność kapitału własnego | Zysk (strata) netto x 100 proc.Kapitał (fundusz) własny | |
Uwaga! Jeżeli podmiot sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF albo dla jednostek mikro lub małych i nie dysponuje danymi, by obliczyć wskaźniki zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien zastosować formuły możliwie najbardziej zbliżone. W tym względzie może wykorzystać wzory wskazane w objaśnieniach TPR (Wskaźniki rentowności oparte o dane międzynarodowe).
Wątpliwości pojawiają się w przypadku, gdy podmiot dokonujący kalkulacji wskaźników nie ma obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego, np. zakład zagraniczny niebędący oddziałem czy osoba fizyczna nieposiadająca obowiązku prowadzenia pełnej księgowości (prowadząca podatkową księgę przychodów i rozchodów). Zgodnie z publikacją TPR w takiej sytuacji podmiot powinien wykorzystać posiadaną dokumentację rachunkową lub podatkową. W razie braku takiej możliwości w polach dotyczących wartości wskaźników należy wpisać wartość „0” (zero) i zamieścić stosowne wyjaśnienia do danych zawartych w innych sekcjach informacji TPR – w sekcji F Dodatkowe informacje.
Przykład 2
Ogólne wskaźniki rentowności
Podatnik (ABC Sp. z o.o.) sporządza rachunek zysków i strat (RZiS) przy zastosowaniu wariantu porównawczego.
RZiS za rok obrotowy 2019 [wariant porównawczy]:
[Zysk (strata) z działalności operacyjnej] = (–) 237 520,00 zł
[Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi] = 39 001 500,00 zł
[Zmiana stanu produktów] = (–) 1 578 000,00 zł
[Koszt wytworzenia świadczeń na potrzeby własne] = 0,00 zł
[Pozostałe przychody operacyjne] = 982 003,00 zł
[Przychody finansowe] = 1 270 020,00 zł
Poniżej dokonano wyliczenia z zastosowaniem właściwej formuły wzoru – „marża operacyjna” oraz „marża zysku brutto”.
| Marża operacyjna | Zysk (strata) z działalności operacyjnej x 100 proc.Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi – Zmiana stanu produktów – Koszt wytworzenia świadczeń na potrzeby własne + Pozostałe przychody operacyjne |
| Marża operacyjna = (–) 0,57 proc. | (–) 237 520,00 x 100 proc.39 001 500,00 – (–) 1 578 000,00 – 0,00 + 982 003,00 |
| Marża zysku brutto | Zysk (strata) brutto x 100 proc.Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi – Zmiana stanu produktów – Koszt wytworzenia świadczeń na potrzeby własne + Pozostałe przychody operacyjne + Przychody finansowe |
| Marża zysku brutto = (–) 0,55 proc. | (–) 237 520,00 x 100 proc.39 001 500,00 – (–) 1 578 000,00 – 0,00 + 982 003,00 + 1 270 020,00 |
W podsumowaniu należy wskazać, że podatnik, sporządzając informację TPR-C, powinien skorygować wartość przychodów netto ze sprzedaży o zmianę stanu produktów.
Jak wypełnić sekcje E–F
Wstęp
To kluczowy element informacji TPR, dostarczający władzom skarbowym szczegółowych informacji o rodzaju i warunkach transakcji kontrolowanych realizowanych przez podatnika. Stopień tej szczegółowości zdeterminowany jest tym, czy raportowane transakcje korzystają ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT – wówczas jest on istotnie mniejszy.
W zasadniczym zakresie dane zamieszczone w sekcji E powinny obejmować:
a) informacje dotyczące podmiotów powiązanych i transakcji kontrolowanych, na które składają się:
– kategorie transakcji kontrolowanych,
– wartość transakcji kontrolowanych,
– państwo lub terytorium siedziby lub zarządu kontrahenta, a w przypadku kontrahenta mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
– również informację, czy transakcja kontrolowana jest zwolniona z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT;
b) informacje dotyczące metody i cen transferowych, na które składają się:
– określenie metody, która została wybrana dla potrzeb weryfikacji ceny transferowej,
– informacje o stosowanej cenie transferowej,
– dane odnośnie analizy cen transferowych.
rodzaj i wartość transakcji
Parametryzacja transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym (par. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia TPR)
Przyporządkowanie danej transakcji kontrolowanej do jednej z kategorii transakcji kontrolowanych, spośród opcji dostępnych w formularzu TPR, choć pozornie proste, w praktyce może rodzić pewne wątpliwości. Czynności tej należy dokonać w dwóch krokach.
KROK 1 Parametryzując transakcję kontrolowaną, należy ją przyporządkować ściśle do jednej z poniżej wskazanych grup kategorii transakcji kontrolowanych:
A – transakcje inne niż wymienione w punktach B–E,
B – usługi o niskiej wartości dodanej (oznaczone kodami 1101 lub 2101), korzystające z uproszczenia safe harbour,
C – transakcje finansowe oznaczone kodami 1201–1204 lub 2201–2204,
D – transakcje finansowe oznaczone kodami 1201 lub 2201 korzystające z uproszczenia safe harbour,
E – udostępnienie wartości intelektualnej (oznaczone kodami 1401 lub 2401).
Ten etap wypełniania formularza TPR można ocenić jako stosunkowo prosty, przy założeniu, że podatnik prawidłowo zidentyfikował te transakcje kontrolowane, które korzystają z uproszczenia safe harbour.
KROK 2 W ramach wybranej uprzednio grupy kategorii transakcji kontrolowanych należy kolejno dokonać dalszej kategoryzacji transakcji kontrolowanej poprzez jej przyporządkowanie do jednej z kategorii transakcji kontrolowanych. Tutaj zakres dostępnych opcji jest odpowiednio większy. tabela 2, s. 4
Tabela 2. Kategorie transakcji kontrolowanych według TPR ©℗
| Kod | Kategorie transakcji kontrolowanych | Kod | Kategorie transakcji kontrolowanych |
| Transakcje związane z obrotem towarowym – sprzedaż | Transakcje związane z obrotem towarowym – zakup | ||
| 1001 | Sprzedaż wyrobów gotowych przez producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach | 2001 | Zakup wyrobów gotowych od producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach |
| 1002 | Sprzedaż wyrobów gotowych przez producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach | 2002 | Zakup wyrobów gotowych od producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach |
| 1003 | Świadczenie usługi produkcyjnej (toll manufacturing) | 2003 | Zakup usługi produkcyjnej (toll manufacturing) |
| 1004 | Sprzedaż towarów handlowych przez centralnego przedsiębiorcę | 2004 | Zakup towarów handlowych od centralnego przedsiębiorcy |
| 1005 | Sprzedaż towarów handlowych przez dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach | 2005 | Zakup towarów handlowych od dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach |
| 1006 | Sprzedaż towarów handlowych przez dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach | 2006 | Zakup towarów handlowych od dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach |
| 1007 | Świadczenie usług agencyjnych w odniesieniu do towarów lub produktów | 2007 | Zakup usług agencyjnych w odniesieniu do towarów lub produktów |
| 1008 | Sprzedaż komisowa towarów lub produktów | 2008 | Zakup towarów lub produktów w sprzedaży komisowej |
| 1009 | Sprzedaż surowców, materiałów, półproduktów dla potrzeb produkcji | 2009 | Zakup surowców, materiałów, półproduktów dla potrzeb produkcji |
| 1010 | Sprzedaż części zamiennych | 2010 | Zakup części zamiennych |
| Transakcje usługowe – sprzedaż | Transakcje usługowe – zakup | ||
| 1101 | Sprzedaż usług o niskiej wartości dodanej | 2101 | Zakup usług o niskiej wartości dodanej |
| 1102 | Sprzedaż usług badawczo-rozwojowych | 2102 | Zakup usług badawczo-rozwojowych |
| 1103 | Sprzedaż usług pośrednictwa w sprzedaży lub zakupie usług | 2103 | Zakup usług pośrednictwa w sprzedaży lub zakupie usług |
| 1104 | Sprzedaż usług niematerialnych związanych z nieruchomościami (np. zarządzanie nieruchomościami, asset management) | 2104 | Zakup usług niematerialnych związanych z nieruchomościami (np. zarządzanie nieruchomościami, asset management) |
| 1105 | Sprzedaż usług niematerialnych innych niż usługi o niskiej wartości dodanej, badawczo-rozwojowe, pośrednictwa i związane z nieruchomościami | 2105 | Zakup usług niematerialnych innych niż usługi o niskiej wartości dodanej, badawczo-rozwojowe, pośrednictwa i związane z nieruchomościami |
| 1106 | Sprzedaż innych usług | 2106 | Zakup innych usług |
| Transakcje finansowe – sprzedaż | Transakcje finansowe – zakup | ||
| 1201 | Transakcja związana z udzieleniem finansowania (kredytu, pożyczka, nabycie obligacji lub inna forma) | 2201 | Transakcja związana z uzyskaniem finansowania (kredytu, pożyczka, nabycie obligacji lub inna forma) |
| 1202 | Transakcje zarządzania płynnością (cash pooling) - pozycje dodatnie | 2202 | Transakcje zarządzania płynnością (cash-pooling) – pozycje ujemne |
| 1203 | Udzielenie gwarancji lub poręczenia | 2203 | Uzyskanie gwarancji lub poręczenia |
| 1204 | Zdeponowanie środków finansowych | 2204 | Przyjęcie depozytu środków finansowych |
| 1205 | Sprzedaż usług związanych z ubezpieczeniami (np. ubezpieczenia, reasekuracja, pośrednictwo ubezpieczeniowe) | 2205 | Zakup usług związanych z ubezpieczeniami (np. ubezpieczenia, reasekuracja, pośrednictwo ubezpieczeniowe) |
| 1206 | Inne transakcje finansowe - sprzedaż (w tym usługi związane z obsługą płatności, hedging, faktoring) | 2206 | Inne transakcje finansowe – zakup (w tym usługi związane z obsługą płatności, hedging, faktoring) |
| Transakcje dotyczące aktywów | Transakcje dotyczące aktywów | ||
| 1301 | Sprzedaż wartości niematerialnych | 2301 | Zakup wartości niematerialnych |
| 1302 | Wniesienie aportem wartości niematerialnych | 2302 | Otrzymanie aportu wartości niematerialnych |
| 1303 | Przychody z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu wartości niematerialnych | 2303 | Koszty z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu wartości niematerialnych |
| 1304 | Sprzedaż nieruchomości | 2304 | Zakup nieruchomości |
| 1305 | Wniesienie aportem nieruchomości | 2305 | Otrzymanie aportu nieruchomości |
| 1306 | Przychody z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu nieruchomości | 2306 | Koszty z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu nieruchomości |
| 1307 | Wniesienie aportem aktywów innych niż wartości niematerialne i nieruchomości | 2307 | Otrzymanie aportu aktywów innych niż wartości niematerialne i nieruchomości |
| 1308 | Przychody z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu aktywów innych niż nieruchomości i wartości niematerialne | 2308 | Koszty z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu aktywów innych niż nieruchomości i wartości niematerialne |
| 1309 | Sprzedaż udziałów, akcji, innych praw własności lub praw udziałowych w jednostkach | 2309 | Zakup udziałów, akcji, innych praw własności lub praw udziałowych w jednostkach |
| 1310 | Wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego części | 2310 | Otrzymanie aportu przedsiębiorstwa lub jego części |
| 1311 | Sprzedaż innych aktywów | 2311 | Zakup innych aktywów |
| Udostępnienie wartości niematerialnych | Korzystanie z wartości niematerialnych | ||
| 1401 | Udzielenie licencji na korzystanie lub prawa do korzystania ze znaku towarowego, know-how, patentu, innej własności intelektualnej | 2401 | Otrzymanie licencji na korzystanie lub uzyskanie prawa do korzystania ze znaku towarowego, know-how, patentu, innej własności intelektualnej |
| Inne transakcje – sprzedaż | Inne transakcje – zakup | ||
| 1501 | Restrukturyzacja skutkująca przeniesieniem funkcji, aktywów lub ryzyk do podmiotu powiązanego – za wynagrodzeniem | 2501 | Restrukturyzacja skutkująca przeniesieniem funkcji, aktywów lub ryzyk od podmiotu powiązanego – za wynagrodzeniem |
| 1502 | Restrukturyzacja skutkująca przeniesieniem funkcji, aktywów lub ryzyk do podmiotu powiązanego – bez wynagrodzenia | 2502 | Restrukturyzacja skutkująca przeniesieniem funkcji, aktywów lub ryzyk od podmiotu powiązanego – bez wynagrodzenia |
| 1503 | Przychód z tytułu refaktur (odprzedaż przedmiotu transakcji w cenie nabycia od podmiotu niepowiązanego) | 2503 | Koszty z tytułu refaktur (nabycie przedmiotu transakcji w cenie pierwotnego nabycia od podmiotu niepowiązanego) |
| 1504 | Płatność wynagrodzenia z tytułu zarządzania spółką niebędącą osobą prawną | 2504 | Płatność wynagrodzenia z tytułu zarządzania spółką niebędącą osobą prawną |
| 1505 | Otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną odpowiedniej części zysku tej spółki | 2505 | Wypłata z zysku przez spółkę niebędącą osobą prawną dla wspólników tej spółki |
| 1506 | Inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej, wiążąca się z uzyskaniem przychodu | 2506 | Inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej, wiążąca się z poniesieniem kosztu |
Warto przy tym nadmienić, że wybór grupy oznaczonej literą „E” (udostępnienie wartości intelektualnej) będzie wymagał dalszej parametryzacji transakcji kontrolowanej poprzez wybranie kodu właściwego dla rodzaju wartości niematerialnej, czyli wskazania, czy jest nią marka, patent, wiedza techniczna, franczyza, oprogramowanie, inna wartość niematerialna czy ich zbiory. formularz 3
Formularz 3. Rodzaje transakcji kontrolowanych w przedmiocie własności intelektualnej według TPR
Transakcję kontrolowaną należy sklasyfikować dla potrzeb informacji TPR zgodnie z jej ujęciem w lokalnej dokumentacji cen transferowych jako transakcję o charakterze jednorodnym w rozumieniu art. 11k ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT. Dodatkowo – jak zostało to wskazane w publikacji MF – klasyfikacja transakcji kontrolowanej powinna zostać dokonana z perspektywy podmiotu, którego dotyczy informacja TPR. Przy czym nie musi ona być tożsama z klasyfikacją dla potrzeb innego raportowania.
Z uwagi na różnorodność działań o charakterze gospodarczym w obliczu zamkniętego katalogu, w którym należy je osadzić, nie należą do rzadkości sytuacje, w których brak jest w formularzu TPR kategorii w pełni przystającej rodzajowi transakcji kontrolowanej, albo kilka z nich wydaje się równie prawidłowych. W publikacji MF wskazano, że w takich przypadkach daną transakcję kontrolowaną należy wykazać w kategorii, która „najpełniej odpowiada jej istocie i najdokładniej wyjaśnia naturę transakcji”, ze szczególnym uwzględnieniem analizy funkcjonalnej. Zwrócono jednocześnie uwagę na kategorie otwarte, tj. „1506 – Inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej, wiążąca się z uzyskaniem przychodu” oraz „2506 – Inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej, wiążąca się z poniesieniem kosztu”, w których należy wykazać transakcje kontrolowane objęte obowiązkiem informacyjnym, których z obiektywnych względów nie można przypisać w sposób prawidłowy do pozostałych kategorii dostępnych w informacji TPR. W celu zamieszczenia dodatkowych – niezbędnych w ocenie podatnika – komentarzy i wyjaśnień przewidziano natomiast sekcję F.
Należy dodać, że podmiot składający informację TPR może wybrać wielokrotnie tę samą kategorię transakcji kontrolowanych w ramach danej grupy. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku, gdy zawierał on kilka transakcji kontrolowanych, które względem siebie nie miały jednorodnego charakteru – każda z nich z osobna została ujęta w lokalnej dokumentacji cen transferowych, jednak wszystkie rodzajowo mieszczą się w jednej kategorii transakcji kontrolowanych.
Wszystkie powyższe założenia pozostają aktualne do transakcji kontrolowanych, co do których podmiot nie sporządził co prawda lokalnej dokumentacji cen transferowych, lecz ma obowiązek złożenia informacji TPR (tzw. transakcje krajowe na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT).
Przykład 3
Centralny przedsiębiorca
Podatnik pełni funkcję głównego zamawiającego w grupie kapitałowej. Nabywa wyroby hutnicze na rynku krajowym oraz zagranicznym od co do zasady niepowiązanych producentów i dystrybutorów stali, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych. Negocjuje on warunki z dostawcami, wykorzystując siłę przetargową grupy zakupowej. Uzyskuje w efekcie korzystniejsze, w stosunku do indywidualnych pertraktacji każdego z podmiotów powiązanych, warunki współpracy z dostawcami. Nie utrzymuje stanów magazynowych, towar dostarczany jest bezpośrednio od dostawcy do danego podmiotu powiązanego. Podatnik pełni zatem funkcję centralnego przedsiębiorcy w grupie kapitałowej, zarządza łańcuchem dostaw oraz koordynuje zachodzące w tym łańcuchu procesy i realizowane działania.
W informacji TPR taki przypadek należy opisać z wykorzystaniem następujących kodów:
Podatnik – kod 1004 – Sprzedaż towarów handlowych przez centralnego przedsiębiorcę.
Podmiot powiązany – kod 2004 – Zakup towarów handlowych od centralnego przedsiębiorcy.
UWAGA! W tym i w kolejnych przykładach, wskazano również kody właściwe dla podmiotu powiązanego, jako strony transakcji, przyjmując, że jest nim podmiot krajowy.
Przykład 4
Dystrybutor o rozbudowanych funkcjach i ryzyku
Podatnik pełni funkcję dystrybutora towarów handlowych na rynku Europy Środkowo-Wschodniej. Utrzymuje on stany magazynowe oraz posiada własną sieć dystrybucji. Jest również odpowiedzialny za rozpatrywanie reklamacji i obsługę serwisową oferowanych towarów. Podatnik jako dystrybutor o rozbudowanych funkcjach i ryzykach prowadzi działalność w zakresie dystrybucji, pełniąc samodzielnie większość kluczowych funkcji, jak również ponosząc kluczowe ryzyka.
Stosownie do tego, jakiej strony transakcji dotyczy informacja TPR, zastosowanie znajdą w takim przypadku następujące kody:
Podatnik – kod 1005 – Sprzedaż towarów handlowych przez dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach.
Podmiot powiązany – kod 2005 – Zakup towarów handlowych od dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach.
Przykład 5
Usługi o niskiej wartości dodanej vs inne usługi niematerialne
Podatnik świadczy na rzecz podmiotu powiązanego (spółki produkcyjnej) szeroko rozumiane usługi wsparcia. Wśród nich mieszczą się: usługi księgowe, informatyczne (help desk) oraz związane z zasobami ludzkimi (human resources), a także działania w zakresie public relations (m.in. podejmował konkretne działania reklamowe i marketingowe, np. podmiot powiązany brał udział w międzynarodowych targach branżowych). Podatnik zapewnia również podmiotowi powiązanemu usługi techniczne – doradztwo w zakresie instalacji maszyn i wyposażenia, planowania produkcji w celu ograniczenia nadwyżek mocy produkcyjnych i skutecznego zaspokojenia popytu, kontroli efektywności produkcji oraz zapewnia usługi inżynieryjne.
Usługi świadczone są w ramach jednej umowy ramowej zawartej w 2017 r., która łączy strony. Podstawą obciążenia spółki produkcyjnej są koszty poniesione przez podatnika, które powiększa on o narzut w wysokości 8 proc.
Podatnik ujął tę umowę w lokalnej dokumentacji cen transferowych jako transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym. Obszar współpracy podatnika z podmiotem powiązanym obejmuje swoim zakresem zarówno czynności wykazane w załączniku nr 6 do ustawy o CIT – jako usługi o niskiej wartości dodanej, jak i inne usługi, które były kwalifikowane jako usługi o niskiej wartości dodanej we wcześniejszym stanie prawnym (tj. w rozporządzeniu ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych; t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186), a w aktualnym już nimi nie są.
Przyjmując powyższe założenia, podatnik powinien sklasyfikować niniejsze usługi wsparcia jako usługi niematerialne inne niż usługi o niskiej wartości dodanej.
Podatnik – kod 1105 – Sprzedaż usług niematerialnych innych niż usługi o niskiej wartości dodanej, badawczo-rozwojowe, pośrednictwa i związane z nieruchomościami.
Podmiot powiązany – kod 2105 – Zakup usług niematerialnych innych niż usługi o niskiej wartości dodanej, badawczo-rozwojowe, pośrednictwa i związane z nieruchomościami.
Przykład 6
Umowa o podziale kosztów
Podatnik funkcjonujący w międzynarodowej grupie kapitałowej jest uczestnikiem cost contribution agree ment, czyli umowy o podziale kosztów. Przedmiotowa współpraca opiera się na podziale kosztów związanych z usługami marketingowymi, obsługą klienta, badaniem i rozwojem produktów oraz zarządczych, pomiędzy partycypujące w korzyściach spółki przynależne do grupy.
Należy zauważyć, że informacja TPR nie zawiera kodu dedykowanego dla tego rodzaju transakcji kontrolowanej. Mając jednak na względzie wskazówki zawarte w publikacji MF, taka transakcja powinna być sklasyfikowana jako inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej, wiążąca się z poniesieniem kosztu i opatrzona następującymi kodami:
Podatnik – kod 2506 – Inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej, wiążąca się z poniesieniem kosztu.
Podmiot powiązany – kod 1506 – Inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej, wiążąca się z uzyskaniem przychodu.
Przykład 7
Umowa spółki osobowej
Podatnik w 2016 r. zawarł z podmiotem powiązanym umowę spółki jawnej. Mając na uwadze, że umowa spółki osobowej jest realizowana przez cały okres jej trwania, a moment jej zawarcia jest wtórny wobec identyfikacji obowiązków dokumentacyjnych (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 11 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.532.2018.2.AC), podatnik sporządził dokumentację cen transferowych do tej umowy.
W świetle informacji zamieszczonych w publikacji MF tego rodzaju transakcję kontrolowaną podatnik powinien wykazać pod kodem „Innej transakcji kontrolowanej”. Ponieważ spółka jawna zakończyła 2019 r. ze stratą, w której zarówno podatnik, jak i podmiot powiązany partycypują proporcjonalnie do wniesionych wkładów (50 : 50), każdy z nich wykaże niniejszą transakcję pod tym samym kodem, tj. 2506 – Inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej, wiążąca się z poniesieniem kosztu.
Podatnik – kod 2506 – Inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej, wiążąca się z poniesieniem kosztu.
Podmiot powiązany – kod 2506 – Inna transakcja kontrolowana niewymieniona wcześniej, wiążąca się z poniesieniem kosztu.
Przykład 8
Umowy najmu/dzierżawy
Podatnik prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów meblarskich. Na potrzeby prowadzonej działalności dzierżawi od podmiotu powiązanego hale produkcyjne wraz z wyposażeniem w postaci maszyn i urządzeń wykorzystywanych na potrzeby produkcji. W związku z dzierżawą wydzierżawiający zapewnia także zwyczajowo dostawę mediów (energię elektryczną, wodę, gaz). Na okoliczność opisywanej współpracy podmioty powiązane zawarły jedną umowę, która obejmuje dzierżawę hal produkcyjnych, maszyn i urządzeń oraz dostawę mediów. Kalkulację wynagrodzenia z tytułu dzierżawy ustalono oparciu o metodę koszt plus (baza kosztowa dotycząca przedmiotu dzierżawy, która powiększana jest o narzut zysku), natomiast koszt mediów rozliczany stosownie do zużycia (1 : 1).
Podatnik ujął tę umowę dzierżawy w lokalnej dokumentacji cen transferowych jako transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym. Jednocześnie jednak, z uwagi na złożony charakter transakcji oraz różnorodność kategorii transakcji kontrolowanych wskazanych w informacji TPR, ma wątpliwości, w ramach której z nich powinien wskazaną transakcję zaraportować.
Należy wyjaśnić, że transakcje powinny być grupowane i klasyfikowane do kategorii TPR zgodnie z ich ujęciem w lokalnej dokumentacji cen transferowych. Dlatego podatnik powinien wykazać analizowaną transakcję w informacji TPR również łącznie, przyporządkowując ją do jednej kategorii. Biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w publikacji MF, w rozpatrywanym przypadku transakcji o charakterze złożonym/łączonym podatnik powinien wybrać kategorię odpowiadającą głównemu przedmiotowi transakcji (transakcji zasadniczej), tutaj będzie nim usługa dzierżawy i następujące kody:
Podatnik – kod 2306 – Koszty z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu nieruchomości.
Podmiot powiązany – kod 1306 – Przychody z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu nieruchomości.
Przykład 9
Dostawa towarów
Podatnik prowadzi działalność w zakresie sprzedaży prętów, stanowiących dla niego towary handlowe. Wśród jego dostawców jest podmiot powiązany, którego profil należy ocenić jako dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Dla podatnika zasadniczą transakcją kontrolowaną przekraczającą próg dokumentacyjny jest zakup towarów odsprzedawanych zewnętrznym klientom niepowiązanym na terytorium kraju. Transport towarów leży w gestii podmiotu powiązanego. Ten korzysta z usług zewnętrznej firmy przewozowej, niemniej jednak poniesionym kosztem związanym z dostawą obciąża podatnika.
Podatnik ujął w lokalnej dokumentacji cen transferowych opisywaną transakcję jako transakcję o charakterze jednorodnym, wskazując, że obciążany jest kosztem zakupu towaru oraz kosztem jego dostawy. Ponieważ transakcja ma charakter złożony, podatnik powinien wykazać ją zgodnie z jej zasadniczym przedmiotem, jakim jest zakup towarów handlowych i posłużyć się kodami:
Podatnik – kod 2006 – Zakup towarów handlowych od dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach.
Podmiot powiązany – kod 1006 – Sprzedaż towarów handlowych przez dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach.
Przykład 10
Refaktury
Podatnik otrzymał od podmiotu powiązanego refaktury dotyczące zakupu wyposażenia, usług księgowych i usług transportu. Zgodnie z rekomendacją zawartą w publikacji MF zagregował refaktury z uwagi na ich przedmiot, przyjmując, że nie stanowią one wszystkie transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Konsekwentnie podatnik sporządził odrębną dokumentację cen transferowych do transakcji refaktury wyposażenia oraz odrębną do refaktur dotyczących usług księgowych. Jednocześnie refaktury dokumentujące usługę transportu uwzględnił jako element transakcji złożonej dotyczącej zakupu towarów od podmiotu powiązanego.
Selekcja kodów do poszczególnych rodzajów refaktur powinna wyglądać jak niżej:
1) dla refaktur dotyczących wyposażenia: Podatnik – kod 2503 – Koszty z tytułu refaktur (nabycie przedmiotu transakcji w cenie pierwotnego nabycia od podmiotu niepowiązanego). Podmiot powiązany – kod 1503 – Przychód z tytułu refaktur (odprzedaż przedmiotu transakcji w cenie nabycia od podmiotu niepowiązanego.
2) dla refaktur dotyczących usług księgowych: Podatnik – kod 2503 – Koszty z tytułu refaktur (nabycie przedmiotu transakcji w cenie pierwotnego nabycia od podmiotu niepowiązanego). Podmiot powiązany – kod 1503 – Przychód z tytułu refaktur (odprzedaż przedmiotu transakcji w cenie nabycia od podmiotu niepowiązanego).
3) dla refaktur dotyczących usług transportu jako element transakcji towarowej: Podatnik – kod 2006 – Zakup towarów handlowych od dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Podmiot powiązany – kod 1006 – Sprzedaż towarów handlowych przez dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach.
Podsumowując, warto nadmienić, że do przemyślenia będą przypadki, w których przyjęta kategoria transakcji kontrolowanej nie zawsze będzie tożsama dla uczestników transakcji i zróżnicowana jedynie ich rolą (sprzedaż czy zakup). Przedsiębiorca, który w ramach prowadzonej działalności realizuje projekty budowlane oraz prace remontowe, dla oznaczenia takiej transakcji w składanej informacji TPR odwoła się do kategorii obejmującej świadczenie innych usług, tymczasem z perspektywy ich beneficjenta ponoszone w związku z nabyciem usług koszty mogą stanowić koszty inwestycji we własnym środku trwałym, zatem – dla potrzeb formularza TPR – raczej będzie to zakup innych aktywów aniżeli zakup innych usług.
Zachowanie swoistej symetrii kodów zastosowanych przez strony tej samej transakcji – w kontekście rekomendacji, aby kierować się odrębnie optyką poszczególnych kontrahentów – utrudnia w pewnej mierze nazewnictwo zastosowane w opisie kategorii transakcji kontrolowanych. Analizując to zagadnienie z pozycji dystrybutora nabywającego towary, niezależnie od tego czy towar ten stanowi wyrób producenta, czy też towar sprzedawany jest przez powiązanego dystrybutora, wybór kategorii transakcji jest ograniczony do „zakupu towarów handlowych”. tabela 3
Tabela 3. Transakcje związane z obrotem towarowym – zakup
| Kod | Kategorie transakcji kontrolowanych |
| Transakcje związane z obrotem towarowym – zakup | |
| 2001 | Zakup wyrobów gotowych od producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach |
| 2002 | Zakup wyrobów gotowych od producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach |
| 2004 | Zakup towarów handlowych od centralnego przedsiębiorcy |
| 2005 | Zakup towarów handlowych od dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach |
| 2006 | Zakup towarów handlowych od dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach |
| 2008 | Zakup towarów lub produktów w sprzedaży komisowej |
Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym (par. 2 pkt 4 lit. b rozporządzenia TPR)
Wartość transakcji kontrolowanej należy podać w kwocie netto w złotych (bez uwzględnienia VAT) na ostatni dzień roku, za który jest składana informacja TPR. Wartość ta określona w milionach złotych musi zostać zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku. formularz 4
Formularz 4. Wartość transakcji w grupie kategorii transakcji kontrolowanych oznaczonej literą „A” według TPR
Uwaga! Wartość transakcji kontrolowanej wskazana w informacji TPR powinna zostać określona z uwzględnieniem reguł właściwych dla jej ustalania w celu sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.
W tym miejscu warto przypomnieć, że ustawodawca przewidział progi dokumentacyjne w stosunku do czterech grup transakcji kontrolowanych (art. 11k ust. 2 ustawy o CIT), których przekroczenie w roku obrotowym pociąga dla podatnika określone obowiązki:
1) 10 mln zł – w przypadku transakcji towarowej;
2) 10 mln zł – w przypadku transakcji finansowej;
3) 2 mln zł – w przypadku transakcji usługowej;
4) 2 mln zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1–3.
Jednocześnie trzeba pamiętać, że przywołane wyżej progi dokumentacyjne muszą być odnoszone do każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym – niezależnie od przyporządkowania danej transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji. Dodatkowo progi te należy odnieść odrębnie do każdej ze stron transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, tj. strony kosztowej (kupującego/nabywcy) i przychodowej (sprzedawcy/dostawcy). Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest natomiast ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.
Stosownie do art. 11l ust. 1 ustawy o CIT wartość transakcji kontrolowanej odpowiada:
1) wartości kapitału – w przypadku pożyczki i kredytu;
2) wartości nominalnej – w przypadku emisji obligacji;
3) sumie gwarancyjnej – w przypadku poręczenia lub gwarancji;
4) wartości przypisanych przychodów lub kosztów – w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;
5) wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej – w przypadku pozostałych transakcji.
Dla zasadniczej większości podatników kluczowe znaczenie ma wartość właściwa dla danej transakcji kontrolowanej (czyli innej aniżeli transakcja finansowa albo dotycząca przypisania kosztów lub przychodów do zagranicznego zakładu), którą zgodnie z art. 11l ust. 2 ustawy o CIT określa się na podstawie:
1) otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo
2) umów lub innych dokumentów – w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
3) otrzymanych lub przekazanych płatności – w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.
Wartość transakcji kontrolowanej wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.
Uwaga! Określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych nieobjętych obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT.
Jeżeli w celu określenia wartości transakcji kontrolowanej dokonano korekty cen transferowych, jej wartość należy prezentować przy uwzględnieniu wpływu przeprowadzonej korekty.
Należy mieć również na uwadze, że na podstawie art. 11t ust. 3 ustawy o CIT obowiązek składania informacji TPR ma zastosowanie także do podatników:
1) dokonujących, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę w tzw. raju podatkowym;
2) zawierających z podmiotem mającym siedzibę w tzw. raju podatkowym:
– umowę spółki niebędącej osobą prawną lub
– umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze.
Dotyczy to wskazanych wyżej należności i umów, których wartość przekracza progi dokumentacyjne określone w art. 11o ust. 1 ustawy o CIT, tj. 100 tys. zł lub równowartość tej kwoty ustaloną zgodnie z art. 11o ust. 2 ustawy o CIT, i jest niezależne od tego, czy z podmiotem z tzw. raju podatkowego łączą podatnika powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.
Ponadto zakres informacji dotyczących parametrów wartościowych, wymaganych w informacji TPR, został istotnie rozszerzony w przypadku transakcji finansowych. formularz 5
Formularz 5. Dane dotyczące transakcji finansowych w grupie kategorii transakcji kontrolowanych oznaczonej literą „C” według TPR
Jeżeli transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym mieści się w grupie transakcji oznaczonych literą „C”, czyli jej przedmiotem jest udzielenie lub uzyskanie finansowania, poręczeń lub gwarancji oraz zarządzanie płynnością (cash pooling) bądź depozyt, to w informacji TPR należy dodatkowo uzupełnić:
- kwotę kapitału,
- walutę,
- kwotę odsetek,
- wartość zadłużenia.
Artykuł 11n ustawy o CIT (zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego)
Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:
1) zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
c) nie poniósł straty podatkowej;
2) objętych uprzednim porozumieniem cenowym w okresie, którego dotyczy to porozumienie;
3) których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
4) między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;
5) w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami;
6) w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1843 oraz z 2020 r. poz. 1086);
7) realizowanych między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1026), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
a) na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy,
b) przez grupę producentów rolnych na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
8) realizowanych między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz.U. z 2019 r. poz. 935 oraz z 2020 r. poz. 285), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
a) na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji,
b) przez taką grupę lub organizację na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
9) polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska.
Stosownie do objaśnień TPR w polu „Kwota kapitału” należy wskazać łączną kwotę kapitału w walucie właściwej dla transakcji (inaczej aniżeli ma to miejsce w przypadku wartości transakcji, która musi być wyrażona w złotych) – zgodnie z zawartą umową dotyczącą finansowania lub depozytu lub kwotę kapitału wynikającą z innych dokumentów, jeżeli umowa nie została zawarta z zachowaniem formy pisemnej. W sytuacji, w której umowa przewiduje limit finansowania (np. maksymalną wartość linii kredytowej), należy w stosownej komórce go wskazać. W przypadku gwarancji lub poręczeń raportuje się wartość sumy gwarancyjnej, natomiast w umowach cash poolingu określenia wymaga wskazany w umowie limit zadłużenia. Kwotę kapitału należy zaokrąglić do pełnych jednostek (bez miejsc po przecinku).
Zawartość pola „Waluta” powinna wskazać walutę nie tyle wynikającą z umowy, lecz tę, w jakiej finansowanie zostało faktycznie wypłacone, walutę depozytu lub walutę poręczanego lub gwarantowanego zobowiązania, zgodnie z kodem walut ISO 4217.
Rozstrzygnięcie odnośnie kodu waluty właściwej dla kwoty kapitału jest kluczowe dla waluty, w jakiej zaraportowana zostanie kolejna pozycja – kwota odsetek. Obie te pozycje mogą być wykazane w walucie innej aniżeli w złotych, niemniej każdorazowo muszą być oznaczone tym samym kodem waluty.
W pozycji „Kwota odsetek” – jak wynika z objaśnień TPR – należy wpisać łączną kwotę odsetek zapłaconych lub otrzymanych w roku, za który sporządzana jest informacja TPR, uwzględniając przy tym ewentualne dodatkowe prowizje lub opłaty, związane z udzieleniem lub uzyskaniem finansowania. W odniesieniu do poręczenia lub gwarancji wskazać należy wartość wynagrodzenia zapłaconego lub uzyskanego za ich udzielenie lub uzyskanie. Przy cash poolingu uzupełnia się sumę wartości odsetek od pozycji dodatnich albo ujemnych – odpowiednio do pozycji w polu „Wartość zadłużenia”. Wartość odsetek należy zaokrąglić do pełnych jednostek (bez miejsc po przecinku).
W polu „Kwota zadłużenia” – zgodnie z objaśnieniami TPR – należy wskazać faktyczną kwotę zadłużenia lub kwotę depozytu w złotych stanowiącą średnią arytmetyczną z początku oraz z końca okresu, za jaki jest sporządzana informacja TPR. W przypadku gwarancji lub poręczeń właściwa będzie wartość rzeczywiście poręczanego lub gwarantowanego zobowiązania jako średnia arytmetyczna z początku oraz końca okresu, za jaki składa się informację TPR. W przypadku cash poolingu raportuje się średnią z dziennych sald pozycji ujemnych lub dodatnich w ciągu roku, stosownie do tego, czy podmiot składający informację TPR występuje jako korzystający ze środków finansowych, czy też umożliwia wykorzystanie własnych środków innym uczestnikom umowy o zarządzaniu płynnością. Wartość zadłużenia należy zaokrąglić do pełnych jednostek (bez miejsc po przecinku).
Przykład 11
Netto vs brutto
Podatnik dokonał w 2019 r. sprzedaży wyrobów gotowych (wózków widłowych) na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości 12 mln zł netto i odpowiednio 14,76 mln zł brutto. Podatnik ten powziął wątpliwość, czy w informacji TPR powinien wykazać kwotę brutto czy netto.
Analogicznie do zasad identyfikacji obowiązku dokumentacyjnego oraz informacji zawartych w lokalnej dokumentacji cen transferowych, podatnik powinien wykazać tę transakcję w wartości netto (bez uwzględnienia podatku od towarów i usług).
Przykład 12
Mnogość podmiotów powiązanych z siedzibą w różnych krajach
Podatnik dokonał w 2019 r. sprzedaży wyrobów gotowych (żarówek) do kilku podmiotów powiązanych, w tym z siedzibą w: Niemczech – na kwotę 5 mln zł netto, Francji – na kwotę 6 mln zł netto i Wielkiej Brytanii na kwotę 4 mln zł netto. Transakcje te zostały przez niego zidentyfikowane jako transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym i tak zostały przedstawione w lokalnej dokumentacji cen transferowych. Podatnik powziął wątpliwość, jak wykazać transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym, która realizowana była z kilkoma podmiotami powiązanymi.
W zakresie informacji TPR podatnik powinien zachować podejście spójne z przyjętym na etapie identyfikacji obowiązków dokumentacyjnych oraz treści lokalnej dokumentacji cen transferowych. Tym samym konsekwentnie powinien wykazać ją jako jedną transakcję. Jednocześnie powinien w informacji TPR uwzględnić wszystkie kraje siedziby/zarządu podmiotów powiązanych, biorących udział w tej transakcji za pomocą polecenia „Dodaj kolejny kraj siedziby lub zarządu”. formularz 6
Formularz 6. Dane transakcji (A) według TPR/kilka podmiotów powiązanych z siedzibą w różnych krajach
Przykład 13
Zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT
Podatnik nabywał w 2019 r. towary handlowe (sprzęt elektroniczny) od różnych podmiotów powiązanych, zarówno od podmiotów krajowych jak też z siedzibą poza terytorium Polski. Zakupy zostały uznane przez podatnika za jedną transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym, której wartość łącznie w roku obroto wym wyniosła 30 mln zł netto, a tym samym przekracza ustawowy próg dokumentacyjny przewidziany dla tran sakcji towarowych (10 mln zł netto). Jednocześnie zakupy dokonywane od podmiotów krajowych wyniosły 11 mln zł netto. Co więcej, zakupy te były realizowane z podmiotami, które spełniały kryteria umożliwiające podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (podobnie jak sam podatnik). W przedstawionym przypadku podatnik powziął wątpliwość, czy w ramach informacji TPR wartość zakupu towarów winien określić w łącznej kwocie 30 mln zł netto, czy zaraportować jedynie wartość niekorzystającą ze zwolnienia, tj. wartość towarów zakupionych od podmiotów zagranicznych (19 mln zł netto).
Podatnik powinien wskazać wyłącznie zakupy towarów o wartości 19 mln zł netto dokonywane od powiązanych podmiotów zagranicznych, względem których nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT. Co istotne, z racji tego, iż zakupy krajowe o wartości 11 mln zł netto, korzystające ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, przekraczają samoistnie próg dokumentacyjny (10 mln zł netto), powinny również zostać ujęte w informacji TPR – w tym przypadku jako transakcja korzystająca ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT. formularz 7
Formularz 7. Dane transakcji (A) według TPR/zakup towarów handlowych
Przykład 14
Restrukturyzacja bez wynagrodzenia
Podatnik w ramach restrukturyzacji dokonał bez wynagrodzenia przeniesienia funkcji, aktywów i ryzyka do podmiotu powiązanego. Stąd też powziął on wątpliwość, jak powinien wypełnić pole wartość transakcji, bowiem informacja TPR nie pozwala na wskazanie w tym polu wartości „0”.
W analizowanym przypadku, z przyczyn technicznych, pole „Wartość transakcji” należy wypełnić ciągiem cyfr 999999999 (dziewięć cyfr), zaś w sekcji F „Dodatkowe informacje” podatnik może zamieścić stosowne wyjaśnienie dla takiej sytuacji. formularz 8
Formularz 8. Dane transakcji (A) według TPR/wartość transakcji
Przykład 15
Lokata
Podatnik w porozumieniu z bankiem (podmiotem powiązanym) otworzył w tymże i zlecił prowadzenie na swoją rzecz dwóch lokat – jednej w wysokości 5 mln zł, natomiast drugiej w wysokości 6 mln zł. Lokaty są kapitalizowane na koniec każdego miesiąca. Podatnik uznał, że obie lokaty stanowią transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym i powziął wątpliwość, w jakiej wartości powinien ją wykazać w informacji TPR.
Jako wartość transakcji powinien on podać sumę wartości nominalnych lokat tj. 11 mln zł. Jednocześnie, mając na względzie, że lokaty mają charakter odnawialny, kwota nominalna powinna być powiększona o wartość skapitalizowanych odsetek (wartość faktycznie postawiona do dyspozycji beneficjenta lokaty).
Przykład 16
Linia kredytowa – zmiana limitu w trakcie roku
Podatnik zawarł z podmiotem powiązanym transakcję pożyczki w ramach linii z ustalonym limitem 5 mln euro. 31 lipca 2019 r. strony podpisały aneks do umowy, podwyższając limit do 6 mln euro. Była to jedyna zmiana w warunkach transakcji. Wątpliwość podatnika dotyczy w tym przypadku tego, którą z kwot powinien zaraportować w informacji TPR.
Wartość transakcji stanowi wskazana w umowie kwota udzielonego limitu finansowania ustalona na dzień jej przyznania. Jeżeli jednak w okresie, którego dotyczy lokalna
dokumentacja cen transferowych, dokonano zmian w wysokości przyznanego limitu i była to jedyna zmiana warunków transakcji, jaka została wprowadzona w trakcie roku, to zmianę tę należy uwzględnić w wartości transakcji. W takim przypadku w informacji TPR należy wskazać wartość limitu aktualną na ostatni dzień okresu, za który jest ona składana. W tym przypadku będzie to zatem limit w wysokości 6 mln euro.
Jednocześnie jednak, zgodnie z wymogami formularza, wartość transakcji musi być wyrażona w złotych. Stosownie do wyjaśnień zawartych w publikacji MF transakcje wyrażone w walucie obcej dla celów informacji TPR należy przeliczać według tych samych zasad, które stosowane są do przeliczania wartości transakcji w walutach obcych na potrzeby określenia obowiązku w zakresie sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy. Tym samym dla potrzeb ustalenia wartości transakcji w analizowanym stanie faktycznym kwota 6 mln euro powinna zostać przeliczona po kursie z 30 lipca 2019 r.
Przykład 17
Linia kredytowa – wartość transakcji vs kwota kapitału vs kwota zadłużenia
Rok podatkowy podatnika zgodny jest z rokiem kalendarzowym. 1 stycznia 2017 r. podatnik ten zawarł umowę w ramach linii kredytowej z limitem 10 mln euro. Saldo zobowiązania w ramach linii kredytowej na 1 stycznia 2019 r. wynosiło 3 mln euro, a na 31 grudnia 2019 r. 3,5 mln euro. Podatnik ten powziął wątpliwość, którą z kwot powinien zaraportować w informacji TPR i w jakiej pozycji.
Wartość transakcji kontrolowanej w przypadku pożyczek odpowiada wartości kapitału, którą należy ustalić na podstawie umowy lub innych dokumentów. W efekcie są to wartości tożsame, z tą różnicą, że kwotę kapitału w informacji TPR należy podać w walucie wynikającej z umowy (lub innego dokumentu, jeśli umowa nie została zawarta z zachowaniem formy pisemnej), podczas gdy wartość transakcji w złotych. Ponadto kwotę kapitału należy zaokrąglić do pełnych jednostek, zaś w przypadku wartości transakcji zaokrągla się ją do dwóch miejsc po przecinku. W analizowanym przypadku kwota limitu powinna być zatem wskazana w pozycji kwota kapitału (w wysokości 10 mln euro), natomiast wartość transakcji przeliczona po kursie z 31 grudnia 2016 r. zaraportowana w wysokości 44,24 mln zł.
Z kolei wartość zadłużenia wskazuje na faktyczne wykorzystanie finansowania przez podatnika i w przypadku gdy jest ono zmienne w roku podatkowym, należy tę kwotę wyliczyć jako średnią arytmetyczną z początku oraz z końca okresu, za jaki sporządzono informację TPR. Mając jednocześnie na względzie, że transakcja realizowana jest w walucie obcej, a także uwzględniając rekomendacje zamieszczone w publikacji MF, kwoty zadłużenia na 1 stycznia 2019 r. oraz na 31 grudnia 2019 r. powinny być najpierw przeliczone na walutę lokalną (według kursu średniego ogłaszanego przez NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień, za który jest brana dana kwota; czyli odpowiednio na 31 grudnia 2018 r. oraz na 30 grudnia 2019 r.), a następnie z kwot wyrażonych w walucie lokalnej należy obliczyć stosowną średnią. W tym przypadku wyniesie ona 13 902 900,00 zł. W informacji TPR należy wskazać kwotę zaokrągloną do pełnych jedności. formularz 9
Formularz 9. Dane transakcji (C) według TPR/pożyczka
Przykład 18
Kwota odsetek – naliczone vs wymagalne vs zapłacone
Podatnik zawarł z podmiotem powiązanym umowę pożyczki. Kwota odsetek naliczonych w 2019 r. z tytułu tej umowy wyniosła 100 tys. zł, natomiast kwota odsetek zapłaconych przez podatnika w tym roku była niższa i wyniosła 80 tys. zł. Podatnik powziął wątpliwość, którą z tych kwot powinien zaraportować w informacji TPR w pozycji „Kwota odsetek”.
Zgodnie z objaśnieniami TPR, uzupełniając pole „Kwota odsetek”, należy wykazać łączną kwotę odsetek zapłaconych lub otrzymanych w roku obrotowym, za który sporządzana jest informacja TPR, uwzględniając ewentualne dodatkowe (towarzyszące) prowizje lub opłaty związane z udzieleniem lub uzyskaniem finansowania. Tym samym podatnik powinien w polu „Kwota odsetek” wskazać kwotę 80 tys. zł.
Przykład 19
Pożyczka wieloletnia – wartość transakcji vs wartość zadłużenia
Podatnik w 2015 r. zawarł z podmiotem powiązanym umowę pożyczki, która opiewała na 11 mln zł. Wartość zadłużenia podatnika na 1 stycznia 2019 r. z tytułu tej umowy wyniosła 0,5 mln zł. Wątpliwości podatnika dotyczą w tym przypadku tego, czy w sytuacji gdy wartość jego zadłużenia w 2019 r. jest niższa od progów dokumentacyjnych, ciążą na nim obowiązki sprawozdawcze.
Wartość transakcji na potrzeby informacji TPR należy określić analogicznie jak dla celów identyfikacji obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. W przypadku pożyczki wartość transakcji określa się w oparciu o wartość kapitału – na podstawie umów lub innych dokumentów, nie zaś w oparciu o wartość zadłużenia.
Dla umów pożyczek trwających przez okres dłuższy niż rok obrotowy transakcja powinna być wykazywana w informacji TPR w każdym roku, w którym wartość transakcji (kwota kapitału wynikająca z umowy lub innych dokumentów) przekroczy wartość progu powodującego obowiązek sporządzenia dla tej transakcji lokalnej dokumentacji cen transferowych. Tym samym podatnik jest zobowiązany zarówno do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych do transakcji, jak i wykazania jej w informacji TPR.
Przykład 20
Poręczenie – wartość transakcji vs kwota kapitału vs kwota zadłużenia
Podatnik udzielił podmiotowi powiązanemu poręczenia do umowy linii kredytowej. Limit finansowania ustalony przez bank dla podmiotu powiązanego wynosi 13 mln zł. Z kolei suma poręczenia wynosi 15 mln zł. Na 1 stycznia 2019 r. podatnik wykorzystał 2 mln zł z linii kredytowej, natomiast na 31 grudnia 2019 r. jego zobowiązanie względem banku z tytułu niniejszej umowy sięgnęło 5 mln zł. Podatnik powziął wątpliwość, którą z kwot powinien zaraportować w informacji TPR i w jakiej pozycji.
Wartość transakcji stanowi wskazana w umowie suma gwarancyjna, czyli w analizowanym przykładzie będzie to 15 mln zł. Kwota kapitału – zgodnie z objaśnieniami TPR – w przypadku poręczeń odpowiada wartości sumy gwarancyjnej, czyli i tutaj wyniesie ona 15 mln zł. Z kolei jako wartość zadłużenia w przypadku poręczeń (ale i gwarancji) wskazać należy wartość faktycznie wykorzystanego zobowiązania, którego poręczenie dotyczy, obliczoną jako średnią arytmetyczną poziomu wykorzystania zobowiązania z początku oraz końca okresu, za jaki sporządzana jest informacja TPR. W analizowanym przypadku będzie to zatem kwota 3,5 mln zł. formularz 10
Formularz 10. Dane transakcji (C) według TPR/poręczenie
Przykład 21
Pożyczka krótkoterminowa – wartość transakcji vs wartość zadłużenia
W marcu 2019 r. podatnik zawarł z podmiotem po wiązanym umowę pożyczki, która opiewała na kwotę 11 mln zł. Pożyczka ta została udzielona podmiotowi powiązanemu na okres trzech miesięcy i w całości wraz z odsetkami (w wysokości 100 375 zł) spłacona w czerwcu 2019 r. Wątpliwość podatnika dotyczy tego, w jakiej wysokości powinien wykazać wartość zadłużenia w informacji TPR.
Zgodnie z objaśnieniami TPR uzupełniając pole „Wartość zadłużenia”, należy wskazać rzeczywistą kwotę zadłużenia, stanowiącą średnią arytmetyczną z początku oraz końca okresu, za jaki sporządzana jest informacja TPR. Dotyczy to także umów, które wygasły w trakcie roku, za jaki składana jest informacja TPR. W analizowanym przykładzie wyliczona średnia daje wartość zadłużenia „0”. Niemniej jednak ograniczenia techniczne formularza TPR nie pozwalają, by pole „Wartość zadłużenia” wypełnić wartością mniejszą bądź równą „0”. W tej sytuacji pole to, zgodnie ze wskazówkami publikacji MF, należy wypełnić ciągiem cyfr 99999999999999 (czternaście cyfr). W sekcji F „Dodatkowe informacje” podatnik może zamieścić stosowne wyjaśnienie dla takiego przypadku. formularz 11
Formularz 11. Dane transakcji (C) według TPR/pożyczka krótkoterminowa
Art. 11d ustawy o CIT (metody weryfikacji cen transferowych)
1. Ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2) ceny odprzedaży;
3) koszt plus;
4) marży transakcyjnej netto;
5) podziału zysku.
2. W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.
3. Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.
metoda weryfikacji ceny transferowej i analizy porównawczej
Kwestie dotyczące prezentacji metod weryfikacji cen transferowych oraz wyników posiadanych przez podatników analiz porównawczych/analiz zgodności stanowią zasadniczą nowość w stosunku do składanych w latach ubiegłych informacji CIT/TP i PIT/TP.
Oczywiste też jest, że jest to obszar raportowanych informacji, który w największym stopniu zogniskuje uwagę władz skarbowych. Dane o skali współpracy między podmiotami powiązanymi (bądź z rajami podatkowymi), czyli rodzaju i wartości wzajemnych transakcji, pozwalają w istocie jedynie domniemywać o rozmiarach możliwych uszczerbków w zakresie podstawy opodatkowania. Informacje o ewentualnych rozbieżnościach ceny transferowej i określonego – w domyśle rynkowego – przedziału cen/marż/narzutów w prostej linii pozwolą wytypować krąg podatników do szczegółowej kontroli zasad rozliczeń wewnątrz grupowych bądź rozliczeń z rajami podatkowymi.
Określenie metody wybranej w celu weryfikacji ceny transferowej (par. 2 pkt 5 lit. a rozporządzenia TPR)
Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (zasada ceny rynkowej).
Wymóg zachowania przez podmioty powiązane ceny rynkowej ma zastosowanie niezależnie od obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych względem danej transakcji kontrolowanej, tj. również w przypadkach, gdy dana transakcja kontrolowana:
- nie przekracza progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT;
- jest zwolniona z obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n ustawy o CIT.
Metody weryfikacji cen transferowych wskazane zostały w art. 11d ustawy o CIT oraz uszczegółowione w rozporządzeniu ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 2491; dalej: rozporządzenie CT).
Informacje o stosowanej cenie transferowej (par. 2 pkt 5 lit. b rozporządzenia TPR)
Dla transakcji kontrolowanych raportowanych w ramach informacji TPR, z wyjątkiem transakcji korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, należy wskazać wybraną i zastosowaną metodę weryfikacji rynkowego charakteru ceny transferowej (tj. np. ceny nominalnej, wskaźnika rentowności), posługując się przy tym odpowiednim kodem. tabela 4
Tabela 4. Metoda weryfikacji zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia CT
| Kod | Metoda weryfikacji ceny transferowej |
| MW01 | Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej |
| MW02 | Metoda ceny odprzedaży |
| MW03 | Metoda koszt plus |
| MW04 | Metoda podziału zysku |
| MW05 | Metoda marży transakcyjnej netto |
| MW06 | Inna metoda – wycena niezależnego specjalisty |
| MW07 | Inna metoda – pozostałe |
Wymagane informacje w zakresie zastosowanej przez podatnika metody weryfikacji ceny transferowej w ramach danej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym powinny wynikać z przeprowadzonej dla tej transakcji analizy cen transferowych, stanowiącej element lokalnej dokumentacji cen transferowych, z zastrzeżeniem tych przypadków, w których podatnik skorzystał z instytucji safe harbour i na podstawie 11q ust. 3 ustawy o CIT został zwolniony z konieczności sporządzania tego elementu dokumentacji.
Jeżeli jako metodę weryfikacji ceny transferowej podatnik wybrał jedną z trzech wskazanych w tej opcji metod, formularz 12 zobligowany będzie uzupełnić w ramach informacji TPR następujące pozycje:
- „Cena minimalna”/„Cena maksymalna” – wymaga podania odpowiednio najniższego i najwyższego poziomu ceny jednostkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej w roku, za który jest sporządzana informacja TPR. W przypadku gdy przedmiot transakcji kontrolowanej cechuje zróżnicowany asortyment, należy wskazać minimalną oraz maksymalną wartość ceny dla całego asortymentu (jeżeli zróżnicowany asortyment jest przedmiotem transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym). W razie ceny stałej, stosowanej przez cały ten rok, w obu kolumnach należy wskazać identyczny poziom ceny;
- „Kod waluty” – należy wskazać walutę, w której określono ceny jednostkowe w transakcji kontrolowanej, posługując się kodem walut ISO 4217;
- „Rodzaj jednostki miary” – Pod pojęciem „miara” należy rozumieć rodzaj jednostki miary, jakiej dotyczą ceny jednostkowe wskazane w kolumnach „Cena minimalna” i „Cena maksymalna” – np. kg, t, szt., l, roboczogodzina.
Formularz 12. Prezentacja wymaganych w ramach informacji TPR pozycji w przypadku wyboru metod weryfikacji ceny: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, inna metoda – wycena niezależnego specjalisty lub inna metoda – pozostałe
Wybierając metodę podziału zysku formularz 13 jako metodę weryfikacji ceny transferowej, podatnik będzie musiał określić rodzaj zastosowanej metody poprzez wybór odpowiedniego kodu z dwóch dostępnych opcji. formularz 14
Formularz 13. Prezentacja pozycji właściwych dla metody podziału zysku ramach informacji TPR
Formularz 14. Rodzaj metody podziału zysku
W kolejnym kroku konieczne jest wskazanie wysokości zastosowanej ceny transferowej poprzez określenie proporcji podziału zysku (straty) w transakcji kontrolowanej skalkulowanej na podstawie zastosowania metody podziału zysku, tj.:
- „Zakładany zysk podatnika (podmiotu)” – procentowy udział w zysku z transakcji kontrolowanej, przypadający na podmiot, dla którego jest składana informacja TPR zgodnie z modelem podziału zysku;
- „Zakładany zysk kontrahentów” – procentowy udział w zysku z transakcji kontrolowanej, jaki – stosownie do przyjętego modelu podziału zysku – powinien przypaść pozostałym uczestnikom transakcji;
- „Zrealizowany zysk podatnika (podmiotu)” – procentowy udział w zysku z transakcji kontrolowanej, jaki rzeczywiście przypadł w wyniku zastosowania modelu podziału zysku podmiotowi, dla którego jest składana informacja TPR;
- „Zrealizowany zysk kontrahentów” – procentowy udział w zysku z transakcji kontrolowanej, jaki rzeczywiście przypadł w udziale pozostałym kontrahentom na skutek zastosowania modelu podziału zysku.
W razie wyboru metody podziału zysku w wariancie analizy rezydualnej (PZ01) jako „Zakładany zysk podmiotu” oraz „Zakładany zysk kontrahentów” podatnik jest zobligowany do wskazania procentowego udziału w części zysku rezydualnego (w tym przypadku zysk rutynowy należy pominąć).
Wskazane wartości należy uzupełnić z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. formularz 15
Formularz 15. Przykład zastosowania metody podziału zysku w ramach transakcji sprzedaży innych usług
Wybór jako metody weryfikacji ceny transferowej metody ceny odprzedaży (MW02), formularz 16 koszt plus (MW03) formularz 17 lub metody marży transakcyjnej netto (MW05), formularz 18 oznacza w konsekwencji konieczność uzupełnienia jednej pozycji, która musi być wyrażona w procentach z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku, a mianowicie:
„Wynik na transakcji (kontrolowanej)” podatnik uzupełniania poprzez podanie informacji o poziomie wskaźnika rentowności, jaki został zrealizowany w transakcji kontrolowanej w roku, za który jest sporządzana informacja TPR przez podmiot będący w ramach analizy cen transferowych stroną badaną. Należy jednak pamiętać o tym, że wybrany wskaźnik rentowności musi być zgodny ze wskaźnikiem rentowności, zastosowanym w analizie cen transferowych. formularze 19–21
Formularz 16. Prezentacja pozycji właściwych dla metody ceny odprzedaży ramach informacji TPR
Formularz 17. Prezentacja pozycji właściwych dla metody koszt plus ramach informacji TPR
Formularz 18. Prezentacja pozycji właściwych dla metody marży transakcyjnej netto w ramach informacji TPR
Formularz 19. Przykład zastosowania metody ceny odprzedaży w ramach transakcji sprzedaży towarów
Formularz 20. Przykład zastosowania metody marży transakcyjnej netto w ramach transakcji udzielenia licencji
Formularz 21. Przykład zastosowania metody koszt plus w ramach transakcji sprzedaży surowców
Informacje o analizie cen transferowych (par. 2 pkt 5 lit. c rozporządzenia TPR)
Kolejne dane szczegółowe dotyczące transakcji kontrolowanej, jakie należy zamieścić w informacji TPR, dotyczą analizy cen transferowych. Analiza ta w aktualnym stanie prawnym jest obowiązkowym elementem opisu każdej (za wyjątkiem spełniającej warunki safe harbour) transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym ujętej w lokalnej dokumentacji cen transferowych. Warto przypomnieć, że może ona zawierać:
- analizę porównawczą – analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, lub
- analizę zgodności – analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane – w przypadku, gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności.
Pierwszy punkt analizy cen transferowych, niezależnie czy zawiera ona analizę porównawczą czy też analizę zgodności, obejmuje wybór metody weryfikacji ceny transferowej. Ten zaś determinuje w stopniu zasadniczym sposób weryfikacji ceny transferowej, który należy wskazać w informacji TPR.
W przypadku wyboru metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (MW01), innej metody – wyceny niezależnego specjalisty (MW06) lub innej metody – pozostałe (MW07) podatnik będzie mógł wybrać jeden z pięciu alternatywnych sposobów weryfikacji rynkowego poziomu ceny transferowej. tabela 5
Tabela 5. Sposób weryfikacji rynkowego poziomu ceny transferowej w przypadku wyboru metod weryfikacji ceny: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, inna metoda – wycena niezależnego specjalisty lub inna metoda – pozostałe
| Kod | Sposób weryfikacji rynkowego poziomu ceny |
| SW01 | Porównanie wewnętrzne cen (porównywalny przedmiot transakcji jest sprzedawany jednocześnie do podmiotów powiązanych i niepowiązanych) |
| SW02 | Porównanie zewnętrzne cen (istnieją dostępne dane o cenach porównywalnych przedmiotów transakcji, których stronami są podmioty niepowiązane) |
| SW03 | Porównanie wewnętrzne cen kontrahenta (kontrahent sprzedaje porównywalny przedmiot transakcji jednocześnie do podatnika i podmiotu niepowiązanego) |
| SW04 | Wycena ekspercka |
| SW05 | Inny sposób weryfikacji rynkowego charakteru ceny |
Przy czym niezależnie od wybranej metody weryfikacji ceny transferowej oraz sposobu weryfikacji jej rynkowego poziomu podatnik będzie zobligowany uzupełnić w ramach informacji TPR cenę porównywalną minimalną i cenę porównywalną maksymalną. formularz 22 Ta część informacji TPR wymaga podania odpowiednio najniższego i najwyższego poziomu ceny jednostkowej z użytych do weryfikacji rynkowego poziomu ceny transferowej. Jeżeli dla potrzeb weryfikacji wykorzysta on jedną wartość, wówczas powinien ją wskazać zarówno jako minimalną, jak i maksymalną. Co istotne, ceny jednostkowe wykorzystane dla potrzeb weryfikacji muszą być wyrażone w walucie, w której określono ceny jednostkowe w transakcji kontrolowanej, co narzuca formularz.
Formularz 22. Cena porównywalna minimalna i maksymalna w przypadku wyboru metod weryfikacji ceny transferowej: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, inna metoda – wycena niezależnego specjalisty lub inna metoda – pozostałe
Dokonując wyboru metod ceny odprzedaży (MW02), koszt plus (MW03) lub marży transakcyjnej netto (MW05), podatnik musi wskazać, jaki rodzaj porównania zastosował i tutaj wachlarz dostępnych opcji jest nieco węższy niż w grupie wcześniej wskazanych metod. tabela 6
Tabela 6. Rodzaj porównania zastosowany w przypadku wyboru metod weryfikacji ceny transferowej: metoda ceny odprzedaży (MW02), koszt plus (MW03) lub marży transakcyjnej netto (MW05) ©℗
| Kod | Rodzaj porównania |
| PR01 | Wewnętrzne |
| PR02 | Zewnętrzne |
| PR03 | Porównanie wewnętrzne przygotowane przez kontrahenta |
Warto zauważyć, że informacja TPR wyłącznie w tej grupie metod dopuszcza możliwość dokonania korekty porównywalności wyników. Przy tym zakres wymaganych informacji jest ograniczony w przypadku zastosowania porównania wewnętrznego. Dla tego jego rodzaju nie jest bowiem wymagane wskazanie strony badanej oraz zastosowanego kryterium geograficznego.
Przykład 22
Refaktura
W 2019 r. podatnik dokonał odsprzedaży materiałów nabytych od dostawcy niepowiązanego na rzecz podmiotu powiązanego poprzez refakturowanie poniesionych kosztów nabycia w łącznej kwocie 10,5 mln zł. Podatnik powołał w analizie cen transferowych metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Przyjął, że brak porównywalności podmiotów (podatnika i dostawcy niepowiązanego) nie wpływa na warunki transakcji. Podatnik powziął jednak wątpliwość, jakie wartości powinien zamieścić w polach cena minimalna i cena maksymalna oraz cena porównywalna minimalna i cena porównywalna maksymalna, bowiem refakturowane kwoty były zróżnicowane w trakcie roku i wahały się od 50 do 250 zł za sztukę materiału.
W analizowanym przykładzie podatnik powinien przyjąć wartości, na które opiewają refaktury, wskazując odpowiednio jako tą samą wartość cenę minimalną oraz cenę porównywalną minimalną – najniższą cenę po jakiej materiał został zakupiony i sprzedany (w rozliczeniu 1 : 1) w dokumentowanym okresie. Analogicznie podatnik powinien postąpić w odniesieniu do cen maksymalnych, tylko w tym przypadku wskazać na cenę najwyższą spośród jednostkowych cen refakturowanych. formularz 23
Formularz 23. Sposób prezentacji transakcji refaktury
Przykład 23
Oferty
Podatnik dla potrzeb lokalnej dokumentacji cen transferowych do transakcji dzierżawy powierzchni magazynowej od podmiotu powiązanego sporządził analizę cen transferowych z wykorzystaniem ofert zamieszczonych na portalach internetowych. Powziął on jednak wątpliwość, jak zaraportować w TPR przyjęty sposób weryfikacji czynszu dzierżawnego.
Mając na uwadze, że w rozpatrywanym przykładzie analiza cen transferowych została oparta na analizie zgodności, jako metodę weryfikacji ceny podatnik powinien wskazać – zgodnie z rekomendacją zawartą w publikacji TPR – „MW07 Inną metodę – pozostałe”. Następnie jako sposób weryfikacji rynkowego poziomu ceny wybrać „SW05 Inny sposób weryfikacji rynkowego charakteru ceny”. formularz 24
Formularz 24. Sposób prezentacji transakcji dzierżawy w informacji TPR z analizą cen transferowych z wykorzystaniem ofert (portale internetowe)
Przykład 24
Licencja
Podatnik sporządził lokalną dokumentację cen transferowych do umowy licencyjnej. Dla potrzeb analizy cen transferowych porównał własne wskaźniki finansowe ze wskaźnikami właściwymi dla podmiotów porównywalnych, wyłonionych w podejściu dedukcyjnym. Przyjęte podejście powoduje, że wynik analizy cen transferowych nie przystaje do poziomu opłaty, ponieważ zastosowana metoda weryfikacji ceny transferowej jest inna aniżeli sposób kalkulacji opłaty. Podatnik zastanawia się, w jaki sposób powinien w tej sytuacji wypełnić pola obowiązkowe formularza. Zgodnie z rekomendacjami zawartymi w publikacji TPR, w odniesieniu do przypadków, w których z uwagi na sporządzoną analizę zgodności brak jest danych do wypełnienia pól obowiązków informacji TPR, pola te należy uzupełnić wartością „0”. Jednocześnie w sekcji F zamieścić można (nie ma w tym zakresie formalnego wymogu) stosowne wyjaśnienie. formularz 25
Formularz 25. Sposób prezentacji transakcji otrzymania licencji w informacji TPR z analizą cen transferowych z wykorzystaniem innej metody
Jak już uprzednio wskazano, informacja TPR zawiera także sekcję F „Dodatkowe informacje”, w której zamieścić można komentarze i wyjaśnienia do danych zawartych w pozostałych częściach formularza. Jest to w istocie opcjonalny element informacji o cenach transferowych, niemniej o tyle potrzebny, że stwarza w szczególności możliwość:
- zamieszczenia dodatkowych informacji, które z uwagi zarówno na zróżnicowanie i dynamikę procesów gospodarczych, jak i specyfikę polityk kształtowania cen transakcyjnych, jakie są stosowane w danej grupie podmiotów powiązanych czy też branży, niuansują np. wydawałoby się standardowe profile funkcjonalne;
- zamieszczenia już na poziomie sprawozdawczym (zatem jeszcze przed ewentualną kontrolą dokumentacji cen transferowych) wyjaśnień dla przypadków, w których cena w transakcji kontrolowanej wskazana w informacji TPR nie pokrywa się z wyznaczonym analizą porównawczą – i również zaraportowanym w formularzu – przedziałem.
Szczególnie drugi ze wskazanych powyżej przypadków uwydatnia walor tej dodatkowej sekcji, bowiem przypadki transakcji, których warunki finansowe odbiegać będą od przedziałów wynikających z analizy cen transferowych, z pewnością będą budzić zainteresowanie fiskusa.
Przykład 25
Podmiot korzystający ze zwolnienia
Podmiot skorzystał względem transakcji kontrolowanej sprzedaży usług (wartości transakcji 3 mln zł netto) ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23z ustawy o PIT). W takim przypadku podmiot nie składa oświadczenia, ponieważ nie sporządzał lokalnej dokumentacji cen transferowych. Jednocześnie jednak podmiot powinien pamiętać o obowiązku złożenia informacji TPR.
Przykład 26
Sporządzenie dokumentacji mimo braku obowiązku
Podmiot sporządził lokalną dokumentację cen transferowych mimo braku ustawowego obowiązku (realizowane w roku obrotowym 2019 transakcje kontrolowane nie przekraczały progów dokumentacyjnych z kolei transakcja kontrolowana przekraczająca próg dokumentacyjny korzysta ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n pkt 6 ustawy o CIT). Podmiot w rozpatrywanym przypadku nie składa oświadczenia, a także nie składa informacji TPR.
Przykład 27
Prokurent czy zarząd złożony z nierezydentów
Spółka z o.o. z całościowym kapitałem zagranicznym sporządziła lokalną dokumentację cen transferowych dla transakcji kontrolowanych realizowanych w roku obrotowym 2019. Wszyscy członkowie zarządu spółki to nierezydenci, obywatele włoscy. Zarząd powołał na zasadzie prokury samodzielnej prokurenta, obywatela polskiego, dokonującego czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki. Wskazać należy, że przepisy o cenach transferowych wprost wykluczają możliwość podpisania oświadczenia przez pełnomocnika (art. 11m ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 23y ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT). Natomiast zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego (art. 1091–1099), prokurę należy traktować jako szczególny rodzaj pełnomocnictwa. W rezultacie brak dopuszczalności składania oświadczenia w imieniu podmiotu powiązanego przez pełnomocnika dotyczy również prokurenta.
Podsumowując, ponieważ w przypadku spółki z o.o. kierownikiem jednostki są wszyscy członkowie zarządu, w analizowanym przypadku wszyscy nierezydenci włoscy powinni podpisać oświadczenie. Jeśli nierezydenci nie posiadają numeru PESEL i nie mogą skorzystać z podpisu zaufanego ani podpisu osobistego, mogą użyć do podpisania oświadczenia kwalifikowanego podpisu elektronicznego.