Rozpoczęcie działalności przedstawicielstwa w Ukrainie – skutki rachunkowe i podatkowe

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Przypomnieć jednak należy, że wydatki te mogą być kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych – w tym również z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych – w części niezaliczonej wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zbycia takich udziałów lub akcji będą one oczywiście również kosztem w ujęciu bilansowym – zostaną ujęte jako koszt finansowy.

Nieco inaczej wygląda sytuacja, jeśli ponoszenie nakładów na pozyskanie nowych rynków będzie miało postać organizacji tzw. przedstawicielstwa. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z ujęciem kosztów – i to zarówno z punktu widzenia rachunkowości, jak i podatku dochodowego.

Przedstawicielstwo a zagraniczny zakład

Wskazać należy po pierwsze, iż podatkowe ujęcie wydatków na uruchomienie działalności w formie przedstawicielstwa – z punktu widzenia przepisów podatkowych – uzależnione jest od tego, czy przedstawicielstwo w Ukrainie, którego te wydatki dotyczą, stanowi zakład zagraniczny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.

Umowa ta w art. 7 ust. 1 stanowi, że „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie – jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”. Przypisanie zysków przedsiębiorstwa do zakładu zagranicznego wiąże się również z przypisaniem do tego zakładu kosztów.

Z powyższych zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów – bez względu na miejsce ich osiągania.

Definicję zagranicznego zakładu zawiera art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Zgodnie z nim, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa – w szczególności: oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Pojęcie zakładu w świetle umowy polsko-ukraińskiej

Definicja zagranicznego zakładu zawarta w ustawie o CIT ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Zatem konieczne jest ponowne odniesienie się do postanowień konwencji polsko-ukraińskiej. Zgodnie z jej art. 5 ust. 1 określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka obejmuje również miejsce produkcyjne. W szczególności określenie „zakład” obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Jednakże od ogólnej definicji zakładu konwencja przewiduje szereg wyjątków. Jak bowiem stanowi jej art. 5 ust. 4 – bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu – nie stanowią zakładu:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania połączenia rodzajów działalności wymienionych w lit. a)–e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Ustęp 4 art. 5 konwencji polsko-ukraińskiej wylicza zatem różne rodzaje działalności, które uznaje się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1 i które – nawet gdy są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki – nie tworzą zakładu. Wspólną cechą tych rodzajów działalności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Katalog ten ma charakter zamknięty i nie należy go interpretować rozszerzająco.

Dlatego też działalność, która nie mieści się w żadnym z przypadków wymienionych w tym katalogu, będzie uznawana za zakład w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 5 ust. 6 i 7 konwencji „nie uznaje się, iż przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo innego niezależnego przedstawiciela, o ile te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności”.

Ponadto, sam fakt, że spółka mająca siedzibę w jednym „Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Państwie, albo prowadzi w tym drugim Państwie działalność – np. za pośrednictwem zakładu lub w inny sposób – nie wystarcza do tego, aby jedną z tych spółek uznać za zakład drugiej”.

Podsumowanie przesłanek do spełnienia

Podsumowując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 konwencji polsko-ukraińskiej wynika, że dla uznania, iż prowadzona jest działalność w formie zakładu zagranicznego w Ukrainie, muszą wystąpić łącznie trzy przesłanki:

• istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma charakteru przygotowawczego ani pomocniczego.

Zakład spółki na terytorium Ukrainy powstanie również wówczas, gdy polski podmiot będzie tam działać poprzez osobę uprawnioną do działania w imieniu tej spółki.

Zatem jeśli działalność na terytorium Ukrainy spełnia wskazane warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru – kluczowy staje się charakter tej działalności, a więc pytanie, czy jest on pomocniczy, czy nie.

Jak wskazał na przykład dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.138.2025.2.BD, jeśli działalność ma charakter pomocniczy i przygotowawczy, to jej koszty nie będą wpływać na opodatkowanie w Ukrainie, a jedynie w Polsce.

Jeśli zatem głównym celem przedstawicielstwa będzie wspieranie spółki w zakresie popularyzacji produktów wśród specjalistów z branży, to będzie to wskazywało na przygotowawczy charakter działalności. Jeśli przedstawicielstwo będzie zajmować się badaniem koniunktury rynku w Ukrainie, analizą jego perspektyw oraz pozyskiwaniem i opracowywaniem informacji na temat sytuacji rynkowej – będzie to również przemawiać za pomocniczym charakterem. Jeżeli nie będzie prowadzona sprzedaż przez pracowników na terytorium Ukrainy – to kolejna przesłanka do uznania takiej działalności za pomocniczą zostanie spełniona.

Odnosząc się do postanowień umownych zawartych w art. 5 konwencji polsko-ukraińskiej, należy stwierdzić, że takie przedstawicielstwo na terytorium Ukrainy nie spełnia warunków niezbędnych do uznania go za zakład w rozumieniu tej umowy, ponieważ działalność wykonywana w tej placówce ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

W konsekwencji, poniesione lub ponoszone koszty, służące uzyskaniu przychodów i spełniające ogólne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (o ile nie znajdują się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz są właściwie udokumentowane), stanowią lub będą stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki i podlegają rozliczeniu w Polsce.

Tym samym, wydatki na utworzenie i funkcjonowanie przedstawicielstwa na terytorium Ukrainy stanowią koszty uzyskania przychodu, które służą ustaleniu dochodu opodatkowanego w Polsce.

Ewidencja na kontach

Taka kwalifikacja kosztów – jako kosztów uzyskania przychodu – ma istotne znaczenie także dla rachunkowości. Przesądza bowiem, że nakłady ponoszone na funkcjonowanie przedstawicielstwa należy ujmować jako koszty działalności operacyjnej. Powinny być one kwalifikowane do odpowiednich pozycji kosztów według rodzaju, takich jak:

• usługi obce,
• zużycie materiałów,
• wynagrodzenia,
• inne koszty rodzajowe.

Jeśli jednostka prowadzi także ewidencję kosztów w układzie kalkulacyjnym, to będą one klasyfikowane jako koszty sprzedaży.

Należy przy tym pamiętać o właściwym udokumentowaniu tych kosztów. Podstawą ich ujęcia w księgach rachunkowych będą w większości przypadków dokumenty sporządzone zgodnie z przepisami obowiązującymi w Ukrainie i w języku ukraińskim.

W związku z tym spółka powinna odpowiednio uregulować zasady ewidencji takich dokumentów w swojej polityce rachunkowości. Należy w niej wyraźnie wskazać:

• kto jest odpowiedzialny za ocenę dokumentów i ich kwalifikację rachunkową,
• jakie tłumaczenia należy zapewnić przy ujęciu kosztów.

Przypomnieć należy, że ustawa o rachunkowości nie wymaga tłumaczenia przysięgłego dokumentów obcojęzycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy, na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne przetłumaczenie treści wskazanych przez nich dokumentów sporządzonych w języku obcym. ©℗

• Wn „Wynagrodzenia” 6000 zł,
• Ma „Rozrachunki z pracownikami” 6000 zł.

• Wn „Koszty sprzedaży – oddział w Ukrainie” 6000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów” 6000 zł.

• Wn „Usługi obce” 12 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi” 12 000 zł.

• Wn „Koszty sprzedaży – oddział w Ukrainie” 12 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów” 12 000 zł. ©℗

• koszty wynagrodzeń – księgowane na koncie „Wynagrodzenia” w korespondencji z kontem rozrachunkowym z pracownikami lub zleceniobiorcami (np. „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”);
• koszty usług obcych – np. z tytułu najmu powierzchni biurowej lub usług doradczych – ujmowane na koncie „Usługi obce” w korespondencji z kontem „Rozrachunki z dostawcami” (w tym zagranicznymi);
• zużycie materiałów i energii – np. zaopatrzenie biura, ujmowane na koncie „Zużycie materiałów i energii”;
• koszty podróży służbowych – księgowane na koncie „Pozostałe koszty rodzajowe” lub kontach szczegółowych dostosowanych do polityki rachunkowości jednostki.

• „Koszty sprzedaży – oddział w Ukrainie” (konto analityczne) w korespondencji z kontem „Rozliczenie kosztów”.