Jak ujmować rezerwy na spodziewane straty w księgach rachunkowych?

W naszej polityce rachunkowości mamy zapis, że rezerwy w księgach rachunkowych są ewidencjonowane na koncie 83 „Rezerwy”. Jak powinny prawidłowo przebiegać operacje związane z ich tworzeniem? Jakiego rodzaju rezerwy występują?

Celem tworzenia rezerw jest rzetelne i jasne przedstawienie rzeczywistej sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Wpływają one na kształtowanie wyniku finansowego podmiotu, a w konsekwencji warunkują jego rozwój. Obowiązek tworzenia rezerw w systemie księgowości wynika z naczelnych zasad prawa bilansowego, tj.: memoriału, współmierności przychodów i kosztów oraz zasady ostrożności (art. 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości; dalej u.r.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 u.r. przez rezerwy należy rozumieć zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Z kolei Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” mówi, że się je tworzy zgodnie z obowiązkiem prawnym lub – zwyczajowo – oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego podmiotu (pkt.2.2 KSR nr 6).

Rodzaje rezerw

Zgodnie z zasadą ostrożności poszczególne składniki aktywów i pasywów w księgach rachunkowych należy wyceniać, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie lub wytworzenie ceny/koszty. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości). Mogą one występować jako rezerwy:

• na zobowiązania (art. 35d ustawy o rachunkowości);
• na koszty tworzone w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 39 ust. 2 pkt 2, ust. 3 i ust. 5 ustawy o rachunkowości);
• z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 1, ust. 5 i ust. 9 ustawy o rachunkowości);
• na straty spowodowane likwidacją jednostki (art. 29 ust. 1–2a ustawy o rachunkowości).

► Rezerwy na zobowiązania. Dotyczą one zdarzeń związanych pośrednio z działalnością operacyjną, z operacjami finansowymi lub z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej. Tworzy się je na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować – szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego.

Rezerwy na zobowiązania tworzy się również na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka musi ją przeprowadzić lub zawarła w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. Rezerwy te zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Wymaga to odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych: Wn konto 76–1 „Pozostałe koszty operacyjne” lub konto 75-1 „Koszty finansowe”; Ma konto 83 „Rezerwy”.

Co ważne, powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza tę rezerwę (Wn konto 83 „Rezerwy”; Ma odpowiednie konto zespołu 2, np. konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”). Zamiana rezerwy na zobowiązanie – wobec przekształcenia się spodziewanego ryzyka uzasadniającego utworzenie rezerwy w pewność – może się wiązać z koniecznością jej wyrównania (do wartości konkretnie określonego zobowiązania):

• w górę (Wn konto 76–1 „Pozostałe koszty operacyjne” lub konto 75-1 „Koszty finansowe”; Ma odpowiednie konto zespołu 2, np. konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”) lub
• w dół (Wn konto 83 „Rezerwy”; Ma konto 76–0 „Pozostałe przychody operacyjne” lub konto 75-0 „Przychody finansowe”).

Niewykorzystane rezerwy na zobowiązania – wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie – zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio: pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne (Wn konto 83 „Rezerwy”; Ma konto 76–0 „Pozostałe przychody operacyjne” lub konto 75-0 „Przychody finansowe”).

► Rezerwy na koszty tworzone w formie biernych rozliczeń międzyokresowych. Przedsiębiorstwa mogą też dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. W szczególności wynikają one z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń:

• na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także
• wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, pomimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

W takiej sytuacji należy zastosować księgowanie: Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów” lub odpowiednie konto zespołu 5; Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń (Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”; Ma odpowiednie konto zespołu 2). Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały (Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”; Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów” lub odpowiednie konto zespołu 5).

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów będące rezerwami są związane bezpośrednio z działalnością operacyjną podmiotu, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Do tego typu rezerw nie zalicza się natomiast biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów obejmujących:

• koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane;
• zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług.

Zalicza się je bowiem do zobowiązań z tytułu dostaw i usług i to nawet wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków.

W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz możliwą do odliczenia w przyszłości stratą podatkową jednostka tworzy m.in. rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem (Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”; Ma konto 83 „Rezerwy”).

► Rezerwa na odroczony podatek. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się (w wysokości kwoty podatku dochodowego, który trzeba będzie w przyszłości zapłacić) w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, a więc takich, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem własnym odnosi się również na kapitał własny (Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”; Ma konto 83 „Rezerwy”).

► Rezerwy na straty spowodowane likwidacją jednostki. Jeżeli założenie kontynuacji działalności gospodarczej nie jest zasadne, wówczas należy utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania tej działalności. Utworzenie rezerwy następuje w szczególności:

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,
• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także
• w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Różnica powstała wskutek utworzenia rezerwy na straty spowodowane likwidacją jednostki wpływa na kapitał z aktualizacji wyceny (Wn konto 81–3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”; Ma konto 83 „Rezerwy”).

Wykorzystanie utworzonej rezerwy na straty spowodowane likwidacją jednostki następuje w dacie powstania zobowiązania, na które uprzednio ją utworzono (Wn konto 83 „Rezerwy”; Ma różne konta zespołu 2). Przy czym jeżeli wydatki związane z likwidacją przedsiębiorstwa przewyższają utworzoną rezerwę, wówczas należy ją odnieść w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76–1 „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma różne konta zespołu 2).

Z kolei niewykorzystaną rezerwę odnosi się na kapitał podstawowy (Wn konto 83 „Rezerwy”; Ma Konto 80 „Kapitał podstawowy”).

Zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności” rezerwę na przewidywane straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności tworzy się na wszelkie dodatkowe koszty i straty, które nie zostałyby poniesione, gdyby jednostka kontynuowała działalność. Tego typu rezerwę tworzy się z perspektywy całego przewidywanego okresu zakończenia działalności. Rezerwa ta obejmuje następujące kategorie wydatków:

• opłaty sądowe, notarialne, koszty obwieszczeń i ogłoszeń,
• koszty wyceny majątku zleconej rzeczoznawcom,
• dodatkowe wynagrodzenia likwidatora, składki ubezpieczeniowe od ww. wynagrodzeń,
• odprawy dla zwalnianych pracowników, wszelkie dodatkowe elementy wynagrodzeń,
• odszkodowania dla kontrahentów, wszelkie kary umowne wynikające z konieczności zerwania umów,
• koszty archiwizowania dokumentów jednostki,
• koszty postępowania upadłościowego (np. wynagrodzenie syndyka).

WAŻNE: Wycenę rezerwy na dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności aktualizuje się nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy w okresie działania jednostki. Zmiany tych szacunków odnoszone są w wynik finansowy podmiotu.

Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów będące rezerwami są wyceniane na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów podlegają inwentaryzacji przez porównanie danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację realnej wartości tych składników. Co ważne, z uwagi na ewentualne zmiany okoliczności tworzenia rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostka powinna weryfikować zasadność i wysokość kwoty utworzonej rezerwy. Wynika to z konieczności rzetelnego szacunku przyszłych zobowiązań. Przy tego typu weryfikacji szczególnie istotne jest to, aby do wyceny rezerwy zastosować właściwą stopę dyskontową.

Pamiętać również należy, że rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych obowiązków jednostki, przy czym prawdopodobne jest, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków.

KSR

Szczegółowe omówienie zasad tworzenia i rozwiązywania rezerw zawierają postanowienia krajowego standardu rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

Zgodnie z nim warunkiem ujęcia (utworzenia) rezerw, w tym rezerw na straty w księgach rachunkowych, jest wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń. Przy czym zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów lub strat z transakcji gospodarczych w toku, np. z tytułu:

• udzielonych gwarancji i poręczeń,
• indosowania weksli obcych,
• skutków toczącego się postępowania sądowego, z którymi związane jest ryzyko zapłaty odszkodowania,
• zajęcia składników firmowego majątku przez organy ścigania związanego z ryzykiem ich przepadku, czy
• zawarcia niekorzystnej umowy kupna/sprzedaży z kontrahentem,

– których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Rezerwę na spodziewane straty tworzy się wyłącznie wówczas, gdy:

• na jednostce ciąży obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych, i
• jest prawdopodobne, że wypełnienie tego obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, oraz
• możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Ponadto KSR wskazuje, że rezerwy związane z udzielonymi gwarancjami i poręczeniami (np. kredytu, pożyczki, weksla) oraz indosowaniem weksli obcych trzeba utworzyć wówczas, gdy prawdopodobieństwo możliwego obowiązku wywiązania się z tych gwarancji, poręczeń i indosowania weksla obcego jest większe niż prawdopodobieństwo jego braku. Podstawą oceny prawdopodobieństwa możliwego obowiązku jest analiza przebiegu wywiązywania się podmiotu, któremu udzielono gwarancji lub poręczenia ze zobowiązań nimi objętych. Sam fakt udzielenia gwarancji, poręczenia czy indosowania weksla stanowi ujęte pozabilansowo zobowiązanie warunkowe (Ma konto 29 „Zobowiązanie warunkowe”). Zobowiązanie warunkowe należy wyksięgować z ewidencji pozabilansowej (Wn konto 29 „Zobowiązanie warunkowe”) w momencie utworzenia rezerwy.

Z kolei rezerwy związane ze skutkami toczącego się postępowania sądowego tworzy się, gdy przeciwko jednostce wniesiono pozew, a prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo wyroku korzystnego. Podstawą oceny tego prawdopodobieństwa może być przebieg postępowania sądowego lub opinie prawników. Ustalając kwotę rezerwy, należy uwzględnić nie tylko kwotę roszczenia określoną w pozwie (kwotę odszkodowania), ale również koszty postępowania sądowego.

Natomiast rezerwy związane z zawarciem niekorzystnej umowy kupna/sprzedaży z kontrahentami mogą dotyczyć transakcji denominowanych w walucie obcej. Przedsiębiorstwo może zawrzeć z kontrahentem zagranicznym umowę handlową kupna towarów określoną w walucie obcej (np. USD), na której – z przyczyn promocyjnych – oczekuje się niewielkiego zysku. Obniżenie kursu USD/PLN, po którym przeliczane są przychody – przy założeniu, że koszty pozostają na niezmienionym poziomie – spowoduje poniesienie straty, na którą należy utworzyć rezerwę.

KSR wskazuje również, że przy tworzeniu rezerw na przewidywane straty należy wziąć pod uwagę – z zachowaniem zasady istotności – zmiany wartości pieniądza w czasie. W związku z tym kwota rezerwy dotycząca przyszłych szacowanych zobowiązań powinna – dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej – odzwierciedlać ich wartość bieżącą (na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy). Przy stosowaniu dyskonta wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie wraz z upływem czasu. Wzrost ten jest ujmowany jako koszt finansowy w rachunku zysków i strat. Do dyskontowania stosuje się stopę dyskontową ustaloną na podstawie występujących na dzień wyceny (dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy) rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Przy czym termin wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z szacunkowym terminem wykorzystania rezerwy.

Ważne: Rezerwy na przewidywane straty ujmuje się i wycenia na podstawie przepisów obowiązujących na dzień wyceny. Jeżeli na dzień bilansowy istnieje zobowiązanie, a jego wysokość zależy od uchwalonych już przepisów, to do wyceny uwzględnia się te przepisy.

Rezerwy na przewidywane straty ujmowane są w pasywach bilansu pod pozycją „Pozostałe rezerwy”, z podziałem na długo- i krótkoterminowe. Są one również ujawniane w informacji dodatkowej, gdzie należy podać:

• cel ich utworzenia;
• stan na początek okresu;
• dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw (np. wskutek ich wzrostu w ciągu okresu wynikającego z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej);
• kwoty wykorzystane w ciągu okresu (rozliczone z zobowiązaniami);
• kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu okresu;
• stan na koniec okresu.

Ponadto w informacji dodatkowej do każdej grupy rezerw jednostka powinna ujawnić krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wynikających z nich wypływów korzyści ekonomicznych, informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów, główne założenia dotyczące przyszłych zdarzeń, które zostały uwzględnione przy szacowaniu rezerwy, oraz kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu składnika aktywów, w tym kwotę ujętą w bilansie.

Na gruncie prawa podatkowego utworzenie rezerwy na przewidywane straty nie stanowi kosztu podatkowego, zaś jej rozwiązanie – przychodu podatkowego (w świetle prawa bilansowego rezerwy stanowią bowiem jedynie wielkość szacunkową o niepewnym charakterze, dlatego też do chwili ziszczenia się oczekiwanego ryzyka nie mogą stanowić kosztu/przychodu podatkowego). Natomiast wykorzystanie rezerwy – wobec poniesienia straty – może stanowić, zależnie od charakteru rezerwy, koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw (nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo międzynarodowymi standardami rachunkowości).

Rezerwy na przewidywane straty wycenia się przed uwzględnieniem podatku dochodowego. Konsekwencje podatkowe utworzenia rezerw oraz ich zmian stanowią przedmiot krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”. Również stopa dyskontowa powinna być ustalona przed opodatkowaniem, czyli musi odzwierciedlać bieżącą ocenę rynku odnośnie do wartości pieniądza w czasie oraz ryzyko związane konkretnie z danym składnikiem zobowiązań.

Płynność i wynik

Rezerwy stanowią zabezpieczenie jednostki przed utratą przez nią płynności finansowej. Ich brak może spowodować problemy z regulowaniem przez firmę bieżących zobowiązań. Pamiętać przy tym należy, że rezerwy choć zapewniają właściwą ocenę kondycji finansowej przedsiębiorstwa, umożliwiając zachowanie jego kapitału oraz gwarantując mu rentowność i wiarygodność płatniczą, to mogą także stanowić niebezpieczeństwo, jeśli zostaną wykorzystane na potrzeby tzw. rachunkowości kreatywnej. Rezerwa jako kategoria kosztowa redukuje bowiem wynik finansowy podmiotu.

W praktyce gospodarczej można się spotkać z:

• nadmiernym tworzeniem rezerw, w tym także rezerw fikcyjnych – np. w okresach, gdy przedsiębiorstwo generuje wysokie wyniki finansowe, utworzenie rezerw przyczynia się do zmniejszenia tych wyników i przesunięcia ich na lata z niższymi wynikami, kiedy to rozwiązanie rezerw spowoduje podwyższenie zysków;
• zaniechaniem ich tworzenia w celu wykazania lepszej sytuacji majątkowej oraz wyższego wyniku finansowego, a w konsekwencji poprawy wizerunku rynkowego.

Takie działania nie powinny mieć miejsca, gdyż przyczyniają się do zafałszowania wyniku finansowego firmy, zmniejszając wiarygodność sprawozdania finansowego.

Trudności w tworzeniu

Bardzo ważną kwestią, na którą warto zwrócić uwagę przy tworzeniu rezerw, jest odmienne podejście do tej kategorii ekonomicznej w prawie bilansowym i podatkowym. Różnice w sposobie traktowania rezerw przez te dwa obszary prawa wynikają głównie z odmienności ich roli, celów, funkcji oraz przyjętych zasad. O ile bowiem tworzone w rachunkowości rezerwy są kategorią wynikową, a ich stosowanie ma prowadzić przede wszystkim do zaprezentowania rzetelnego obrazu kondycji majątkowej oraz wyniku finansowego przedsiębiorstwa, o tyle prawo podatkowe koncentruje się na realizacji podstawowego celu organów fiskalnych, jakim jest generowanie wpływów budżetowych.

Z odmiennego podejścia do kategorii rezerw prawa bilansowego i prawa podatkowego wynikają określone skutki ewidencyjno-rozliczeniowe. Księgowe rezerwy na zobowiązania nie stanowią kosztu podatkowego w dacie ich utworzenia, nie są również przychodem podatkowym niewykorzystane rezerwy. Jednak niektóre rezerwy mogą się stać kosztem podatkowym w przyszłości, w momencie poniesienia wydatku związanego z ich utworzeniem. Dlatego też istotne jest rozróżnienie rezerw, które w przyszłości zostaną uznane za koszt uzyskania przychodu, od tych rezerw, które nigdy kosztem takim w myśl prawa podatkowego nie będą.