Zobowiązania wobec kontrahentów – jak je wyliczać i ujmować [RACHUNKOWOŚĆ I AUDYT - WYDANIE SPECJALNE]

Zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Przy czym w zależności od sytuacji zobowiązanie trzeba ująć jako aktywa lub pasywa. Wiedza na temat tego, jakie obowiązki ciążą na jednostce, pozwala zarządzać w sposób właściwy środkami pieniężnymi i przygotować się na ich terminowe wydatkowanie. Trzeba jednak pamiętać, że zgodnie z prawem cywilnym – co ma mieć odzwierciedlenie w rachunkowości – zobowiązania nie muszą być udokumentowane fakturami. Mogą także wynikać z umowy, w tym ustnej. Niestety ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619; dalej: u.r.) w zakresie ujmowania i wyceny rozrachunków jest bardzo lakoniczna, niemniej służby finansowe w prawidłowej identyfikacji wyceniania i prezentacji rozrachunków z kontrahentami wspierają stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz.Urz. Ministerstwa Finansów z 2019 r. poz. 83). Stanowisko to obejmuje też zasady inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami zwanych „rozrachunkami handlowymi” w jednostkach, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1, 4 lub 5 u.r. W praktyce zdarzają się wątpliwości, czy zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz podobne należności należy traktować jak rozrachunki finansowe.

Zdaniem KSR „należności i zobowiązania od/wobec kontrahentów, w szczególności, gdy ich rozliczenie ma nastąpić w środkach pieniężnych, można interpretować – odpowiednio – jako wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów finansowych i zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych”. Zatem należności od kontrahentów spełniają definicję aktywów finansowych, która jest zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 24 u.r., natomiast zobowiązania wobec kontrahentów spełniają definicję zobowiązań finansowych z art. 3 ust. 1 pkt 27 u.r. [ramka 1]

Ramka 1

ujmowanie w księgach

Zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 2 u.r. zobowiązania na dzień powstania ujmuje się w wartości nominalnej. Oznacza to, iż nie należy ich dyskontować na dzień ujęcia i to nawet wtedy, jeśli termin ich zapłaty jest daleki. Podstawą do ujęcia zobowiązań wobec kontrahentów zazwyczaj jest faktura lub rachunek. Jeśli jednostka dysponuje fakturą, to ujmie zobowiązanie w kwocie, jaka na niej widnieje. Zdarza się jednak, że kontrahent wykonał na rzecz jednostki świadczenie, a nie przedstawił faktury. W takiej sytuacji – w celu zapewnienia kompletności informacji o stanie zobowiązań – jednostka powinna określić wartość tego zobowiązania, a następnie (zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 1 u.r.) ująć je jako rozliczenie międzyokresowe, prezentowane w bilansie jako „Zobowiązanie z tytułu dostaw i usług”. Co ważne, z taką „niefakturowaną dostawą” mamy do czynienia nie tylko przy dostawie towarów czy materiałów. Otóż dotyczy ona często także usługi wykonanej przez kontrahenta i odebranej przez jednostkę, która do dnia bilansowego nie otrzymała faktury. Przy czym określenie wartości takiego rozliczenia międzyokresowego nie musi sprawić problemów, ponieważ jednostka powinna dysponować informacjami wynikającymi z zawartych umów, złożonych zamówień, potwierdzeń odbioru etc.

Przykład 1

Przykład 2

Wycena

Zobowiązania generalnie wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty. Przy czym zobowiązania finansowe, które zgodnie z umową zostaną uregulowane drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe, należy wycenić według wartości godziwej. Od 2009 r. zobowiązania finansowe można także wyceniać w skorygowanej cenie nabycia.

Także zobowiązania niezaliczane do zobowiązań finansowych, a takimi są przecież zobowiązania wobec kontrahentów, urzędów czy pracowników, wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty. To oznacza, że przy ich wycenie trzeba zaktualizować wartości zobowiązań poprzez doliczenie do nich odsetek, rekompensat, odszkodowań, kar i innych kwot, które zgodnie z przepisami prawa lub postanowieniami umowy podwyższają zobowiązanie. Z drugiej strony w sprawozdaniu finansowym nie będą prezentowane zobowiązania, które się przedawniły czy zostały umorzone. I choć trzeba je zidentyfikować, to należy wyłączyć z ksiąg.

Zobowiązania najczęściej się powiększa o należne odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie i pomniejsza o odpisy aktualizujące ich wartość. Zgodnie z art. 481 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 653; dalej: k.c.) wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Nie ma przy tym znaczenia, czy jednosta formalnie otrzymała notę odsetkową, bo zgodnie z przepisami ciąży na niej obowiązek zapłaty odsetek. Co ważne, nie będą one podlegały opodatkowaniu do dnia ich zapłaty. W analogiczny sposób musimy ująć odsetki, a także rekompensaty wynikające z ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1790; dalej: u.p.n.o.t.h.).

Z kolei zobowiązania, które nie są już wymagalne, zalicza się do przychodów – „Pozostałych przychodów operacyjnych” lub „Pozostałych przychodów finansowych” w zależności od charakteru wyłączanych zobowiązań. Zaś odsetki do zapłacenia przez jednostkę zalicza się do kosztów finansowych. Tu nalezy dodać, że odsetki naliczone, lecz niezapłacone nie są uznane za koszt uzyskania przychodu.

naliczenie odsetek i rekompensata

W części 6.3 stanowiska KSR wskazano szczegółowo zasady naliczania odsetek w transakcjach zakupu-sprzedaży. Podkreślono przy tym, że należy wziąć pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego oraz u.p.n.o.t.h.

W polskim prawie wyróżnia się trzy rodzaje odsetek ustawowych, tj.:

• ustawowe (kapitałowe) – w wysokości 9,25 proc.,
• ustawowe za opóźnienie – w wysokości 11,25 proc.,
• ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych – w wysokości 9,5 proc.

Co bardzo ważne, odsetek tych nie można stosować zamiennie, a ich niepoprawne naliczenie może powodować, że będą one nienależne, bowiem jak wynika z art. 359 par. 1 k.c., odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z: ustawy, orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu.

Kiedy się należą i jak je ustalić

Odsetki handlowe to – najprościej mówiąc – wynagrodzenie za korzystanie przez kontrahenta z kapitału jednostki przez określony czas lub rekompensata za opóźnienie płatności ze strony kontrahenta (odsetki za opóźnienie). Ich wysokość jest ustalana jako procent należności powstałej w wyniku zawarcia przez kontrahentów transakcji zakupu-sprzedaży (należność/wierzytelność główna). [ramka 2, s. D2]

W przypadku gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (przepisy k.c. zakładają, że odsetki nalicza się wyłącznie od świadczeń pieniężnych), wierzyciel może żądać od dłużnika odsetek za czas opóźnienia, bez względu na to, czy opóźnienie spowodowało u wierzyciela szkodę, czy też nie. Odsetki za opóźnienie, w przeciwieństwie do odsetek kapitałowych, należą się wierzycielowi także wówczas, gdy umowa ich nie przewiduje.

Odsetki ustawowe za opóźnienie naliczane są na podstawie art. 481 par. 1 k.c., a podstawą ich stosowania jest przekroczenie przez dłużnika terminu płatności określonego np. w umowie, na fakturze czy rachunku. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 29 maja 2013 r., sygn. akt I ACa 248/13, „w odróżnieniu od odsetek kapitałowych, które są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy i wynikają z treści czynności prawnej, odsetki ustawowe, których wierzyciel się domaga, jako rekompensaty za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, znajdują swoją podstawę prawną w ustawie (art. 481 par. 1 k.c.). Aby ich żądać, strony nie muszą zawierać żadnego porozumienia w tym przedmiocie”. Źródłem dochodzenia odsetek za opóźnienie jest więc sama ustawa, a ich dochodzenie jest niezależne od ewentualnej szkody wierzyciela czy innych okoliczności. Uprawnienie (a nie obowiązek) ich naliczania wynika bowiem wprost z ustawy i faktu nieterminowego uiszczania należności. Wysokość odsetek ustawowych za opóźnienie wynosi obecnie 11,25 proc. w skali roku i wynika to z art. 481 par. 2 k.c. (stopa referencyjna NBP 5,75 proc. + 5,5 proc.). Ich wysokość jest bowiem równa sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 pkt proc. Przy czym strony mogą w umowie ustalić wyższą wysokość odsetek za opóźnienie. Maksymalna wysokość odsetek za opóźnienie nie może jednak przekraczać w stosunku rocznym dwukrotności wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie (art. 481 par. 21 k.c.). Przy czym analogicznie jak w przypadku odsetek ustawowych (kapitałowych), jeżeli wysokość odsetek za opóźnienie przekracza wysokość odsetek maksymalnych za opóźnienie, należą się odsetki maksymalne za opóźnienie

Atrakcyjna opcja

Z punktu widzenia przedsiębiorców najważniejszym i najbardziej atrakcyjnym rodzajem odsetek są odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych. Podstawą ich stosowania są przepisy u.p.n.o.t.h. Aby uniknąć błędów przy prawidłowym stosowaniu tej ustawy, konieczne jest jednak ustalenie, czy mamy do czynienia z transakcją handlową. Jak wynika z art. 4 pkt 1 u.p.n.o.t.h., transakcja handlowa oznacza umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, zawieraną w związku z wykonywaną działalnością przez podmioty wymienione w art. 2 tej ustawy. W praktyce zatem, aby przepisy tej ustawy znalazły zastosowanie do konkretnej transakcji, obie strony umowy powinny należeć do kręgu określonego w art. 2 ustawy u.p.n.o.t.h. Chodzi tu o:

• przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236),
• podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 prawa przedsiębiorców,
• podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1605; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. 1720),
• osoby wykonujące wolny zawód,
• oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych,
• przedsiębiorcy z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Jeżeli stroną umowy są podmioty wymienione w tym przepisie, np. dwaj przedsiębiorcy, umowa ma charakter transakcji handlowej i stosuje się do niej przepisy ww. ustawy.

Ustalenie, że konkretna umowa jest transakcją handlową, powoduje m.in., że w przypadku opóźnienia w zapłacie wierzyciel może naliczyć odsetki w wysokości 15,75 proc. w skali roku. Podstawą do ich zastosowania są art. 7 i art. 8 u.p.n.o.t.h (w odniesieniu do podmiotu publicznego) [ramka 3].

Wysokość tych odsetek za opóźnienie wynika z art. 4 pkt 3 ustawy i jest równa sumie stopy referencyjnej NBP i 8 pkt proc. w przypadku, gdy dłużnikiem jest podmiot publiczny będący podmiotem leczniczym, a w przypadku innych dłużników 10 pkt proc. Z racji iż obecnie stopa referencyjna NBP wynosi 5,75 proc., daje w przypadku przedsiębiorców niebędących podmiotami leczniczymi: 5,75 proc. + 10 proc. = 15,75 proc.

Nie należy stosować 11,25 proc. stawki odsetek za opóźnienie także do umów, które mają charakter transakcji handlowych. Należy bowiem wskazać, że o ile dochodzenie odsetek jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wierzyciela, to w przypadku transakcji handlowych nie można naliczać odsetek za opóźnienie z k.c. Zakaz ten został wyrażony wprost w art. 4a u.p.n.o.t.h i wyłącza możliwość stosowania art. 481 par. 2 k.c. Przy czym mechanizm naliczania odsetek w transakcjach handlowych jest ten sam, wyższa jest jedynie ich wysokość.

Naliczanie odsetek powinno co do zasady rozpocząć się od dnia następującego po terminie płatności, bowiem od tego dnia dłużnik pozostaje w zwłoce. Wyjątki od tej zasady zawiera art. 115 k.c. Zgodnie z nim, jeżeli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy lub na sobotę, termin upływa następnego dnia, który nie jest dniem wolnym od pracy ani sobotą. Stosując ten przepis, należy przyjąć, że jeśli termin zapłaty przypada na sobotę, to z uwagi na kolejne dwa dni wolne (np. w czasie świąt wielkanocnych) termin zapłaty upływa we wtorek, a zatem odsetki należy naliczać od dnia następnego. Trzeba przy tym pamiętać, że dla momentu ustalania odsetek istotny jest dzień, na który wypada koniec terminu, a nie dzień następny. W sprawie tej wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I ACa 705/15. Uznał on, że jeżeli termin wypadał w Wigilię, to odsetki należy naliczać od dnia następnego (pierwszego dnia świąt Bożego Narodzenia), bowiem „żaden przepis prawa (...) nie zabrania określenia dnia ustawowo wolnego od pracy, jako daty początkowej naliczania odsetek”.

Musi upłynąć termin spełnienia głównego świadczenia

Odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych mogą być naliczane, począwszy od bezskutecznego upływu terminu spełnienia świadczenia głównego, dlatego też ważne jest określenie dokładnego momentu, od którego odsetki te można zacząć naliczać. I tak:

• jeżeli strony transakcji handlowej nie przewidziały w umowie terminu zapłaty, wówczas:

– odsetki przysługują wierzycielowi bez wezwania,

– odsetki przysługują po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia przez niego świadczenia, do dnia zapłaty;

• jeżeli strony transakcji handlowej przewidziały w umowie zbadanie towaru lub usługi celem potwierdzenia zgodności towaru lub usługi z umową, ustalony w umowie termin tego badania nie może być rażąco nieuczciwy wobec wierzyciela i nie może przekraczać 30 dni, licząc od dnia otrzymania towaru lub usługi;
• jeżeli dłużnik otrzymał fakturę lub rachunek, potwierdzające dostawę towaru lub wykonanie usługi, przed dniem rozpoczęcia badania towaru lub usługi lub w trakcie tego badania, wówczas termin zapłaty jest liczony od dnia zakończenia badania towaru lub usługi.

Odsetki przysługują wierzycielowi po upływie terminu zapłaty. Przy czym termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie takie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela.

Gdy ustalony w umowie termin zapłaty jest dłuższy niż 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, a ustalenie to jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, wówczas wierzycielowi, który spełnił swoje świadczenie, przysługują odsetki już po upływie 60 dni. Natomiast w sytuacji , gdy nie jest możliwe ustalenie daty otrzymania faktury lub rachunku potwierdzającego dostawę towaru lub wykonanie usługi albo gdy faktura lub rachunek zostały doręczone przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, termin zapłaty jest liczony od dnia otrzymania przez dłużnika towaru lub usługi. Jeżeli natomiast strony transakcji handlowej nie przewidziały w umowie terminu zapłaty, wierzycielowi bez wezwania przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia przez niego świadczenia, do dnia zapłaty.

Rekompensata

Jeżeli sprzedawca spełnił świadczenie wynikające z umowy i nie otrzymał zapłaty w terminie wskazanym w umowie, wówczas poza odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych ma prawo obciążyć nabywcę równowartością kwoty 40/70/100 euro, która jest traktowana jako rekompensata za koszty odzyskiwania należności. Kupujący ma obowiązek je uiścić. Co ważne, rekompensata nie zależy od rzeczywistych kosztów, jakie ponosi sprzedawca w celu odzyskania należności z transakcji handlowej (na jej wysokość nie wpływają ani kwota, ani rodzaj ponoszonych kosztów). Sprzedawca nie ma obowiązku wykazania, że koszty te poniósł. Sprzedawca ma również prawo domagać się od nabywcy zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności, jeżeli przekroczyły one równowartość ww. kwot, pod warunkiem uzasadnienia ich wysokości.

Wysokość rekompensaty zależy od wartości długu i wynosi:

1) 40 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5000 zł;

2) 70 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5000 zł, ale niższa niż 50 000 zł;

3) 100 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa od 50 000 zł.

Chcąc określić wysokość rekompensaty za koszty odzyskiwania należności w walucie krajowej, sprzedawca musi przeliczyć kwotę w euro według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne (zapłata) stało się wymagalne.

W przypadku transakcji handlowych, dla których strony przewidziały wykonanie płatności w częściach (ratach), prawo do odsetek, rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności przysługuje sprzedawcy w stosunku do każdej niezapłaconej przez nabywcę części (raty).

W celu ustalenia, w którym momencie powstało roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie (za każdy dzień opóźnienia należą się odsetki) czy roszczenie o zapłatę rekompensaty, trzeba prawidłowo określić termin płatności. Ustalony termin płatności jest dniem, za który nie należy naliczać odsetek (na ten dzień dłużnik nie popada jeszcze w opóźnienie). Natomiast odsetki za opóźnienie będą naliczane – jak już zostało to wskazane wcześniej – od dnia następującego po terminie płatności (włącznie). Przykładowo: jeżeli termin płatności ustalono na 18 czerwca 2024 r., to pierwszym dniem, za który mogą zostać naliczone odsetki, będzie 19 czerwca 2024 r.

Dokładne wytyczne dotyczące sposobu obliczania terminów zawierają art. 110–116 k.c. Zgodnie z nimi, jeżeli czynność prawna (np. umowa) oznacza termin, nie określając sposobu jego obliczania, wówczas:

• jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło,
• termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia,
• termin oznaczony w tygodniach kończy się z upływem dnia w ostatnim tygodniu, który nazwą odpowiada początkowemu dniowi terminu (jeżeli początkowym dniem terminu jest czwartek, wówczas ostatnim dniem, w której czynność można dokonać, będzie również czwartek),
• termin oznaczony w miesiącach kończy się z upływem dnia, który datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (np. jeśli umówiono się, że zapłata zostanie dokonana w terminie miesiąca od dnia zawarcia umowy, a umowę zawarto 14 czerwca, to ostatnim dniem terminowej zapłaty będzie 14 lipca; jeżeli natomiast zawarto umowę 31 sierpnia i zapłata ma nastąpić za miesiąc, wówczas ostatnim dniem terminu będzie 30 września, ponieważ nie ma 31 września),
• jeżeli w umowie występuje sformułowanie „początek miesiąca”, rozumie się przez to pierwszy dzień miesiąca,
• jeżeli w umowie występuje sformułowanie „środek miesiąca”, rozumie się przez to piętnasty dzień miesiąca,
• jeżeli w umowie występuje sformułowanie „koniec miesiąca”, rozumie się przez to ostatni dzień miesiąca,
• termin „półmiesięczny” jest równy 15 dniom,
• termin oznaczony w latach kończy się z upływem dnia, który datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (np. jeżeli umowę zawarto w 3 stycznia 2022 r. na trzy lata, wówczas ostatnim dniem obowiązywania umowy będzie 3 stycznia 2025 r.),
• jeżeli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy, termin upływa dnia następnego. Należy podkreślić, że dni wolne od pracy mają znaczenie jedynie w przypadku, gdy przypadają w ostatnim dniu terminu, w innym przypadku pomija się je przy wyliczaniu np. liczby dni obowiązywania umowy (np. sobota nie jest dniem ustawowo wolnym od pracy – zasada ta dotyczy również terminów na zapłatę kontrahentowi).

Przykład 3

jak zaksięgować

Stanowisko KSR wskazuje, iż w przypadku podjęcia decyzji o naliczeniu odsetek od należności sprzedawca wystawia odbiorcy notę księgową (notę odsetkową). I to na jej podstawie ujmuje w księgach rachunkowych naliczone odsetki jako należność od nabywcy i przychody finansowe. Podstawą do ujęcia odsetek może być również dokument przekazany odbiorcy w związku z inwentaryzacją należności metodą potwierdzenia (uzgodnienia) sald. Choć nie ma tu noty odsetkowej, to i tak zgodnie z omawianymi wyżej przepisami na kupującym ciąży zobowiązanie odsetkowe. Należy je więc ustalić – przepisy obowiązują do tego zarówno sprzedawcę, jak i odbiorcę – i ująć w księgach nabywcy jako koszt finansowy.

Przykład 4

Przykład 5

W przypadku transakcji handlowych, dla których strony przewidziały wykonanie płatności w częściach (ratach), prawo do odsetek, rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, a także zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności przysługuje sprzedawcy w stosunku do każdej niezapłaconej przez nabywcę części (raty).

podatkowe skutki naliczania odsetek

Odsetki od zaległych zobowiązań, zarówno z punktu widzenia przychodów, jak i kosztów, są rozpoznawane metodą kasową. Ujmując w księdze odsetki od takich zobowiązań, trzeba uwzględniać treść art. 23 ust. 1 pkt 18 i pkt 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. poz. 232) i art. 16 ust 1 pkt 11 i pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805, ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: u.p.d.o.p.).

W świetle tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
• odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej.

W pierwszym z tych wyłączeń odsetki od zobowiązań za dostarczony towar czy wykonaną usługę mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod datą ich zapłaty. Na ujęcie odsetek w księgach podatkowych nie ma zatem wpływu data wystawienia przez dostawcę noty odsetkowej, lecz data zapłaty odsetek przez dłużnika. Drugie z ww. wyłączeń oznacza, że odsetki od zaległości budżetowych (np. w podatku dochodowym od osób fizycznych czy VAT) nie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych nawet wówczas, gdy zostaną zapłacone. Te regulacje są kluczowe z punktu widzenia różnych sytuacji, z jakimi mamy w obrocie gospodarczym do czynienia w związku z odsetkami wynikającymi z transakcji kupna-sprzedaży.

Umorzenie jako rozliczenie zobowiązania

Co do zasady przedawnienie i umorzenie wierzytelności spowodują powstanie przychodu po stronie jednostki będącej dłużnikiem. Wynika to np. z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

• zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
• środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

• bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
• postępowaniem restrukturyzacyjnym, postepowaniem upadłościowym lub
• realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., dlatego trzeba się odwołać w tym zakresie do reguł wykładni językowej. I tak „umorzenie” według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Co ważne, zwolnienie dłużnika z długu wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Przy czym nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, wola stron może być też uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu w myśl art. 508 k.c. składają się:

• oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,
• akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Stosownie do art. 353 par. 1 i par. 2 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Zaś świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Jest ono zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i może ono polegać na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia, pozostaną w jego majątku, powiększając go w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Przychodem z tytułu umorzenia wierzytelności będzie kwota główna zobowiązania, czyli wartość nominalna wierzytelności. Natomiast przychodem z tytułu umorzenia nie będą odsetki za zwłokę. Stanowisko to wynika z podatkowego charakteru odsetek za zwłokę. Po stronie wierzyciela przychodem nie są bowiem naliczone, lecz dopiero otrzymane odsetki za zwłokę. Po stronie dłużnika kosztem uzyskania przychodów nie są zaś naliczone, lecz dopiero zapłacone odsetki za zwłokę. Z powyższych przepisów wynika, że odsetki do momentu zapłaty są neutralne podatkowo. Samo naliczanie odsetek za zwłokę, przy braku faktycznego wypływu środków pieniężnych z tytułu tych odsetek, nie wywołuje skutków podatkowych. Skoro odsetki za zwłokę do momentu zapłaty są obojętne podatkowo, to umorzenie naliczonych, ale niezapłaconych odsetek nie powinno stanowić przychodu podatkowego. Taki pogląd został m.in. wskazany w interpretacji indywidualnej dyrektora KAS z 5 lutego 2018 r sygn. 0111-KDIB2-1.4010.367.2017.1.JP.

Organ zauważył, że umorzenie odsetek za zwłokę nie stanowi również przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z treści art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego faktyczne otrzymanie. Zatem, jeżeli nie dochodzi do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Oznacza to, że negocjacje z wierzycielami, w wyniku których spółka uzyska umorzenie odsetek za zwłokę, są podatkowo obojętne zarówno dla spółki, jak i dla wierzyciela. Z tego względu umorzenie odsetek za zwłokę nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Takie stanowisko potwierdza też np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt ILPB3/423-11/11-2/JG. Stwierdzono w niej, że: „Rozpatrując aspekt umorzenia przez Zakład Energetyki Cieplnej naliczonych odsetek za nieterminowe płatności należy stwierdzić, iż ustawodawca w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział pewne wyjątki, przy wystąpieniu, których, przysporzenia nie zalicza się do przychodu opodatkowanego tym podatkiem. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Stwierdzić, zatem należy, że dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Powyższe oznacza, więc, że odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowe zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika. Reasumując, umorzenie naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek z tytułu nieterminowych płatności nie stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy”.

kary umowne jako zwiększenie zobowiązania

W pkt 6.4. stanowiska KSR zawarto wskazówki dotyczące kar umownych. Zaznaczono, że mają one zastosowanie jedynie do zobowiązań niepieniężnych. A więc takich, których wykonanie polega na przekazaniu dobra i/lub wykonaniu usługi. Nabywca może (o ile zostało to przewidziane w umowie) żądać od sprzedawcy kary umownej, np.:

• w przypadku opóźnienia w przekazaniu dóbr,
• przekazaniu dóbr posiadających wady i usterki,
• niezgodnych ze specyfikacją techniczną wymaganą umową,
• z tytułu niewłaściwie wykonanych usług bądź usług wykonanych z opóźnieniem.

W niektórych przypadkach umowa zakupu-sprzedaży może przewidywać kary umowne przysługujące sprzedawcy za nienależyte postępowanie nabywcy (np. niedostarczenie w terminie dokumentacji budowy).

W przypadku podjęcia decyzji o naliczeniu kary umownej nabywca wystawia sprzedawcy notę księgową. Pod datą jej wystawienia w księgach rachunkowych sprzedawca ujmuje karę umowną jako

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami”.

zobowiązania w walucie obcej

Zobowiązania z tytułu dostaw wyrażane w walucie obcej przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską (art. 30 ust. 1 pkt 1 u.r.), stosując kurs średni, ustalony na ten dzień dla danej waluty obcej przez NBP. Wynikające z tej wyceny różnice kursowe, z wyjątkiem różnic kursowych za czas trwania budowy środków trwałych, zalicza się:

• dodatnie – do przychodów finansowych,
• ujemne – do kosztów finansowych. [ przykład 6]

inwentaryzacja zobowiązań

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. jednostka inwentaryzuje zobowiązania drogą porównania zapisów w księgach z dokumentami i weryfikacji ich wartości. W przypadku zobowiązań jednostka może też wystąpić do kontrahenta o potwierdzenie sald swoich zobowiązań. Jest to szczególnie przydatne w przypadku, gdy widzimy potrzebę zweryfikowania kwot zobowiązań.

W wyniku przeprowadzonego uzgodnienia stanu rozrachunków z kontrahentami mogą wystąpić różnice pomiędzy wartościami księgowymi a wartościami wynikającymi z analizy dokumentów czy wskazanymi przez kontrahenta. Różnice te jednostka musi wyjaśnić, ustalając przyczyny ich powstania, a następnie wskazać sposób ich rozliczenia oraz ująć – jeżeli uznaje korekty salda za zasadne – w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, którego inwentaryzacja dotyczy.

Jednostka inwentaryzuje rozrachunki z kontrahentami zagranicznymi według tych samych zasad, co rozrachunki w walucie polskiej, przy czym uzgodnienie sald odbywa się w walucie obcej.

prezentacja zobowiązań w bilansie

Na potrzeby sprawozdania finansowego podział zobowiązań, podobnie jak należności, jest przeprowadzany wg tych samych zasad. Odrębnie prezentowane są te długoterminowe, do których zaliczamy należności i zobowiązania lub ich części, których termin realizacji wypada później niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, z wyjątkiem tych, które dotyczą dostaw i usług. Pozostałe, w szczególności wszystkie powstałe w wyniku realizacji transakcji handlowych (od dostawców i odbiorców), zaliczamy do krótkoterminowych. Jednostki, które nie mają prawa sporządzać uproszczonego sprawozdania finansowego, muszą jeszcze dokonać podziału zobowiązań na te, które wynikają z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.r., i pozostałe.

Przykład 7

Warto zaznaczyć, że jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług nie należy prezentować zobowiązań wynikających z zakupu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy papierów wartościowych. Takie zobowiązania prezentuje się – jak wskazuje stanowisko ws. rozrachunków z kontrahentami – jako:

• „Zobowiązania długoterminowe” (odpowiednio poz. B.II.1, B.II.2, B.II.3e bilansu) –jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy. Przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie;
• „Inne” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i bilansu) – jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy.

Pozycja zobowiązań długoterminowych obejmuje zobowiązania wymagalne w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego. Obejmują one nie tylko zobowiązania handlowe. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.r. jako zobowiązania długoterminowe należy prezentować:

• kredyty i pożyczki długoterminowe zaciągnięte przez jednostkę, bez względu na ich przeznaczenie (tj. zarówno na sfinansowanie nabycia i budowy środków trwałych oraz innych składników majątku trwałego, jak i aktywów obrotowych), wyrażone w walucie polskiej, jak i walutach obcych. Mogą być wyceniane w kwocie wymagającej zapłaty albo w skorygowanej cenie nabycia;
• zobowiązania długoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych – wynikające z rozrachunków z tytułu wyemitowanych przez jednostkę dłużnych papierów wartościowych – w wartości emisyjnej, powiększonej o różnicę między wartością nominalną a niższą od niej wartością uzyskaną (emisyjną);
• inne finansowe zobowiązania długoterminowe z innych tytułów niż wymienione wierszach: B.II.2a i 2b, których termin zapłaty przypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego;
• inne zobowiązania długoterminowe – np. zobowiązania długoterminowe wobec leasingodawcy z tytułu leasingu finansowego lub ustalone w wyniku postępowania ugodowego z bankiem albo postępowania układowego i naprawczego, rozłożone do spłaty w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Zobowiązania krótkoterminowe wykazywane są w bilansie w wierszu B.III w podziale na:

• zobowiązania wobec jednostek powiązanych (wiersz B.III.1),
• zobowiązania wobec pozostałych jednostek (wiersz B.III.2),
• fundusze specjalne (wiersz B.III.3).

Do zobowiązań krótkoterminowych zalicza się przede wszystkim zobowiązania dotyczące kontrahentów. Prezentowane są one jako:

• zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług – należy je zaprezentować w podziale na zobowiązania o okresie wymagalności do 12 miesięcy od dnia bilansowego i o okresie wymagalności powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego;
• zaliczki otrzymane na dostawy – są to otrzymane od kontrahentów zarówno zaliczki, jak też przedpłaty i zadatki na poczet dostaw towarów i usług. Nie wykazuje się w tej pozycji kwot dotyczących świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłości, np. czynszu opłacanego z góry, prenumeraty czasopism;
• inne zobowiązania krótkoterminowe – np. zobowiązania z tytułu zakupu i budowy lub ulepszenia środków trwałych, zobowiązania wobec jednostek i osób fizycznych z tytułu pobranych od nich kaucji, a także uchwalone, lecz nieodebrane dywidendy i inne zobowiązania. Wyceniane są w kwocie wymagającej zapłaty.

Wśród zobowiązań krótkoterminowych są też prezentowane:

• kredyty i pożyczki w kwocie, która zgodnie z umową będzie zapłacona w terminie 12 miesięcy od dnia bilansowego (razem z odsetkami);
• zobowiązania krótkoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych – z tytułu wyemitowanych przez jednostkę dłużnych papierów wartościowych (np. obligacji własnych);
• inne krótkoterminowe zobowiązania finansowe – inne niż wymienione wcześniej; m.in. zobowiązania z tytułu instrumentów pochodnych. Wycenia się je na dzień bilansowy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 u.r., tj. w kwocie wymagającej zapłaty lub w wartości godziwej;
• zobowiązania wekslowe – weksle własne o terminie wykupu nie dłuższym niż rok od dnia bilansowego. Wycenia się je w wartości nominalnej;
• zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń – w kwocie wymagającej zapłaty. Grupa obejmuje w szczególności zobowiązania z tytułu:

– różnego rodzaju podatków (VAT, dochodowy, podatek od nieruchomości, od środków transportu, podatek rolny i leśny), których podatnikiem i płatnikiem bądź tylko płatnikiem jest jednostka,

– składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, FGŚP zatrudnionych pracowników,

– w spółkach osobowych mogą wystąpić dodatkowo zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne wspólników, jeżeli są one opłacane ze środków spółki, o ile tak zdecydują wspólnicy,

– zobowiązań celnych,

– należnych wpłat na rzecz PFRON,

– z tytułu różnego rodzaju opłat lokalnych,

– wszelkich innych zobowiązań publicznoprawnych;

• zobowiązania z tytułu wynagrodzeń – niewypłacone na dzień bilansowy wynagrodzenia za grudzień wykazuje się w wartości nominalnej. ©℗