Gdzie należy wykazywać zobowiązania wymagalne [Poradnia rachunkowa]

Czy spółka komunalna przygotowuje RB-27S i Rb-28S? Dlaczego gmina powinna ująć w sprawozdaniu należności wobec podmiotu, który pozostaje w upadłości?

W podanym zapytaniu jest mowa o wykonywaniu zadań własnych gminy, tyle że przez spółkę komunalną. Wstępnie warto więc przypomnieć, że katalog tzw. zadań własnych gminy wyznacza w ogólny sposób art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Postanowiono w nim m.in., że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania te obejmują sprawy:

• ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
• gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
• wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych;
• wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
• zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Specyfiką samorządów jest to, że mogą one realizować swoje zadania w sposób zróżnicowany, o czym mowa w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W jej art. 2 postanowiono, że „gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego”.

Wymaga jednak podkreślenia, że względna swoboda w zakresie wyboru formy prawnej wykonywania wspomnianych zadań własnych nie przedkłada się na swobodne podejście w kwestii sprawozdawczości budżetowej, w tym sprawozdań Rb-27S czy Rb-28S. Założenie to jest szczególnie istotne z punktu widzenia podanego stanu faktycznego, w którym jednostka chce zobowiązać spółkę komunalną do składania ww. sprawozdań. W tym zakresie kluczową regulacją jest par. 4 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W nim postanowiono, że do sporządzania i przekazywania sprawozdań w imieniu jednostki są obowiązani w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego:

a) przewodniczący zarządów jednostek samorządu terytorialnego – Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-PDP, Rb-28S, Rb-28NWS, Rb-NDS, Rb-30S, Rb-34S, Rb-50 i Rb-ST;

b) kierownicy samorządowych jednostek budżetowych podległych jednostkom samorządu terytorialnego – Rb-27S i Rb-28S;

c) kierownicy samorządowych zakładów budżetowych – Rb-30S;

d) kierownicy samorządowych jednostek budżetowych, dysponujący rachunkiem, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych – Rb-34S;

e) kierownicy jednostek budżetowych realizujący wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego – Rb-28NWS;

f) kierownicy jednostek obsługujących, odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych – Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-28S, Rb-28NWS, Rb-30S, Rb-34S i Rb-50;

g) kierownicy jednostek organizacyjnych bezpośrednio realizujący zadania z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone jednostkom samorządu terytorialnego ustawami odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań – Rb-27ZZ i Rb-50.

W kontekście podanego stanu faktycznego warto odnotować stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z 22 listopada 2023 r. (znak WK-091115/2023). Zdaniem RIO sporządzanie ww. sprawozdań przez spółki naruszało ww. par. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby zapewniła przestrzeganie ww. rozporządzenia, a w szczególności sporządzenia łącznych sprawozdań Rb-27S w zakresie zrealizowanych dochodów i Rb-28S w zakresie zrealizowanych wydatków, i przyjmowała wyłącznie sprawozdania budżetowe jednostek określonych w par. 4 pkt 3 rozporządzenia.

Reasumując, w podanym stanie faktycznym nie można zobowiązywać spółki komunalnej do składania sprawozdań budżetowych. Spółka prawa handlowego nie jest bowiem objęta obowiązkiem sprawozdawczym. Nie zmieni tego to, że JST jest zaangażowana kapitałowo w takiej spółce. ©℗

Skoro zapytanie dotyczy decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, warto wstępnie przypomnieć podstawy normatywne takiego rozwiązania prawnego. W tym zakresie na uwagę zasługuje ustawa z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Z jej art. 12 wynika, że osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne, a w odniesieniu do gruntów leśnych – także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu. Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji.

Z kontekstu zapytania należy wnioskować, że gmina ma prawny obowiązek realizacji decyzji starosty w przedmiocie wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej w sferze finansowej (wydatkowej). Decyzja w tym zakresie jest bowiem związana z pewnym zobowiązaniem finansowym po stronie gminy. Skoro tak, to owo zobowiązanie powinno mieć odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej. Punktem odniesienia będzie rozporządzenie ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W załączniku 37 tego aktu wykonawczego (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) należy odnotować par. 8 ust. 4 pkt 5, gdzie określono, jak sporządza się te sprawozdania. I tak m.in. w kolumnie „Zobowiązania wymagalne” wykazuje się zobowiązania, których termin zapłaty minął przed upływem okresu sprawozdawczego, a nie są ani przedawnione, ani umorzone, z wyróżnieniem zobowiązań powstałych w latach ubiegłych i zobowiązań powstałych w roku bieżącym.

Warto jeszcze wspomnieć o podanej podziałce klasyfikacji budżetowej, która obejmuje zobowiązania wynikające z decyzji starosty. Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych dział 710 posiada oznaczenie: „Działalność usługowa”, rozdział 71004 posiada oznaczenie: „Plany zagospodarowania przestrzennego”, paragraf 4430 zaś posiada oznaczenie: „Różne opłaty i składki”.

Na kanwie podanego stanu faktycznego i przywołanych przepisów użyteczne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 16 października 2023 r. (znak WK.60.5.2023). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość w następującym zakresie: „w sporządzonym w dniu 23.03.2023 roku rocznym jednostkowym sprawozdaniu Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych Urzędu Miasta i Gminy za okres od 1.01.2022 r. do 31.12.2022 r. (korekta nr 2) w kol. 10 «wymagalne – powstałe w roku bieżącym» w podziałce klasyfikacji budżetowej 710/71004/4430 nie wykazano zobowiązania wymagalnego w kwocie 4.964,23 zł wynikającego z decyzji Starosty (….) z dnia 28.10.2022 r. oraz RŚG.6124.236.2022 z dnia 26.09.2022 r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej”. Następnie dodano, że powyższe narusza zarówno par. 9 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, jak i ww. par. 8 ust. 4 pkt 5 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych.

Podsumowując, trzeba wskazać, że decyzja starosty generuje dla gminy określone zobowiązanie finansowe. Skoro posiada ono status wymagalnego, to powinno być wykazane w sprawozdaniu Rb-28S w podanej podziałce klasyfikacji budżetowej. Zobowiązanie powinno być wykazane w kolumnie 10 (zobowiązania wg stanu na koniec okresu sprawozdawczego – powstałe w roku bieżącym). ©℗

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że gminie (jako jednostce samorządu terytorialnego) przysługują należności z różnych tytułów, w tym z należności cywilnoprawnych. Status takiej należności przysługuje m.in. czynszowi dzierżawnemu. Sama umowa dzierżawy ma podstawy normatywne w przepisach kodeksu cywilnego. Tamże, w art. 693, podano, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju, jak równie może być oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Jak wynika z kontekstu zapytania, dzierżawca nie realizuje płatności czynszów, a jednocześnie ogłoszono jego upadłość. Powyższy stan faktyczno-prawny ma znaczenie w kontekście sprawozdawczym, w tym sprawozdania Rb-N, o którym mowa w rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Przypomnijmy, że sprawozdanie Rb-N to kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych. Z punktu widzenia poruszonej problematyki kluczowe znaczenie mają przepisy zawarte w załączniku nr 8 do ww. aktu wykonawczego (Instrukcja sporządzania sprawozdań). A mianowicie w jego par. 13 ust. 1 pkt 5 i 6 postanowiono, że: „w układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające z następujących tytułów:

5) wymagalne należności – rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. Kategoria ta nie obejmuje należności wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek i kredytów, depozytów, odsetek od wymagalnych należności czy też innych należności ubocznych. W sytuacji, w której zostanie zawarta ugoda pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem i należność uprzednio wymagalna zostanie zrestrukturyzowana (tj. wierzyciel wyznaczy nowy harmonogram spłat), należność przestaje być wymagalna i nie podlega wykazaniu w wierszu N4. W przypadku gdy termin spłaty zrestrukturyzowanej należności wykracza poza jeden rok, licząc od pierwotnego terminu powstania zobowiązania do spłaty, taka należność może spełniać przesłanki umowy nienazwanej podobnej w skutkach ekonomicznych do umowy pożyczki lub kredytu i być zakwalifikowana do kategorii pożyczki. Należność staje się wymagalna w rozumieniu niniejszego rozporządzenia, licząc od dnia następnego po upływie terminu płatności wskazanego w dokumencie zapłaty lub zapisanego w umowie;

6) pozostałe należności – rozumiane jako bezsporne należności niewymagalne z tytułu dostaw towarów i usług, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz z wszelkich innych tytułów nieobjętych pozostałymi kategoriami przedmiotowego sprawozdania, wyłączając odsetki i inne należności uboczne.”

W kontekście poruszonej kwestii pomocne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z 30 listopada 2023 r. (znak WK-0911/27/2023). W podanym dokumencie stwierdzono, że: „W sprawozdaniu Rb-N o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych wg stanu na koniec IV kwartału 2022 r. w pozycji N.4 «Należności wymagalne» wykazano kwotę 31.171,64 zł stanowiącą zaległości w podatku od nieruchomości podatnika będące w upadłości zamiast w pozycji N.5 «Pozostałe należności»”. Zdaniem RIO działanie to naruszało par. 13 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. rozporządzenia, tj. Instrukcji. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby w sprawozdaniu Rb-N wykazywać należności zgodnie z przepisami Instrukcji sporządzania sprawozdań, która stanowi załącznik nr 8 do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.

Reasumując, w sprawozdaniu Rb-N należy wykazać należności wobec podmiotu, który pozostaje w upadłości. W tym zakresie właściwa będzie jednak pozycja N.5 (Pozostałe należności), a nie pozycja N.4 (Należności wymagalne). ©℗