Jak wykazać dochody podatkowe należne gminie w sprawozdaniu Rb-N [Poradnia rachunkowa]

Czy umieszczać w sprawozdaniu Rb-27S zaległość podatkową rozłożoną na raty? W jakiej kolumnie sprawozdania Rb-27S ujmować należności pozostałe do zapłaty?

Pytanie dotyczy księgowania dochodów podatkowych należnych gminie, dlatego trzeba się odnieść do ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (dalej: u.d.j.s.t.), z której art. 4 ust. 1 wynika, że źródłami dochodów własnych gminy są:

1) wpływy z podatków:

a) od nieruchomości,

b) rolnego,

c) leśnego,

d) od środków transportowych,

e) dochodowego od osób fizycznych,

f) opłacanego w formie karty podatkowej,

g) od spadków i darowizn,

h) od czynności cywilnoprawnych;

1a) wpływy z dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z unikaniem opodatkowania w podatkach określonych w pkt 1 lit. a–d;

2) wpływy z opłat:

a) skarbowej,

b) targowej,

c) miejscowej, uzdrowiskowej i od posiadania psów,

ca) reklamowej,

e) eksploatacyjnej – w części określonej w ustawie z 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze,

f) innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów.

Z kolei art. 11 u.d.j.s.t. stanowi m.in., że środki stanowiące dochody JST, które na podstawie odrębnych przepisów pobiera naczelnik urzędu skarbowego, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej JST w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego.

W świetle ww. przepisów nie ma wątpliwości co do tego, że gminie przysługują dochody z tytułu ww. podatków, w tym podatków przekazywanych przez urzędy skarbowe. Podane dochody podatkowe powinny być również odpowiednio ewidencjonowane i ujmowane w sprawozdaniu – w tym przypadku Rb-N, o którym mowa w rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.

W kontekście sygnalizowanego stanu faktycznego na uwagę zasługują przepisy zawarte w załączniku nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań) do ww. aktu wykonawczego. I tak w par. 13 ust. 1 pkt 4 ww. instrukcji postanowiono, że w kategorii depozyty ujmowane są należności wynikające ze złożonych depozytów, do których zalicza się przede wszystkim depozyty złożone w banku. Uszczegółowiono też dalej, że: „W przypadku takich depozytów stan środków zapisanych na rachunku bankowym wykazuje się w kolumnie 10 (banki) albo jeżeli rachunek bankowy jest prowadzony przez Narodowy Bank Polski w kolumnie 9 (bank centralny). Natomiast wolne środki przekazane przez jednostkę sektora finansów publicznych w depozyt lub w zarządzanie Ministrowi Finansów wykazuje się w kolumnie 5 (grupa I). Depozyty mające charakter gwarancji należytego wykonania zobowiązania (np. depozyty złożone w celu zabezpieczenia należytego wykonania umów) są również objęte tą kategorią, w związku z tym należy wykazywać ten typ depozytów, jeżeli jednostka sporządzająca sprawozdanie złożyła taki depozyt w innym podmiocie”.

W dalszej części ww. opisu depozytów podano, że w kategorii depozyty w sprawozdaniu za IV kw. jednostka nie wykazuje środków znajdujących się na rachunku bankowym na koniec IV kw., otrzymanych od innej jednostki lub na rzecz innej jednostki, które będzie zobowiązana zwrócić w wyniku rozliczenia w następnym kwartale, z uwzględnieniem okresu przejściowego, np. dotacji. Jednostka nie wykazuje również środków, które otrzymała na rachunek, a które dotyczą wykonania zobowiązań przyszłego okresu sprawozdawczego – kwartału następnego roku budżetowego. Takie środki jako depozyt wykazuje jednostka, która przekazała te środki np. na wynagrodzenia dla pracowników innej jednostki ponoszone w następnym okresie sprawozdawczym, tj. w I kw. roku budżetowego.

Na kanwie podanego stanu faktycznego i przytoczonych przepisów warto odnotować stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 20 grudnia 2023 r. (znak RIO.IV.6001-5/23), gdzie m.in. wskazano, że: „(…) ustalając kwotę depozytów na żądanie we własnym jednostkowym sprawozdaniu Rb-N na koniec IV kwartału 2022 r. nie uwzględniono, wbrew paragrafowi 13 ust. 1 pkt 4 lit. a załącznika nr 8 do rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, kwoty 1580 zł stanowiącej podatki pobierane na rzecz gminy przez urzędy skarbowe, przekazanej na rachunek budżetu w styczniu 2023 r.”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby wykazywać w jednostkowych sprawozdaniach Rb-N prawidłowe dane w pozycji „Depozyty na żądanie”, ustalane zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 4 lit. a załącznika nr 8 do rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, poprzez wykazywanie w tej pozycji we własnym sprawozdaniu jednostkowym dochodów zrealizowanych na rzecz gminy przez urzędy skarbowe, podlegających przekazaniu na rachunek budżetu w styczniu następnego roku.

Dlatego w sprawozdaniu Rb-N za IV kw. należy wykazać kwotę podatku (pobieranego przez urząd skarbowy, a przekazywanego gminie), która wpłynęła na rachunek budżetu na początku stycznia 2024 r. ©℗

Wpływy podatkowe, w tym z podatku od nieruchomości, stanowią zasadnicze źródło dochodów gminy, co ma podstawy normatywne w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). Obowiązki osób prawnych i innych jednostek w zakresie ww. podatku skonkretyzowane zostały w art. 6 u.p.o.l., w tym w ust. 9. Tam postanowiono, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu ‒ w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości ‒ bez wezwania ‒ na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15. dnia każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia.

Gmina występuje więc w charakterze wierzyciela w stosunku do podatników. Jednocześnie należy przypomnieć, że ustawodawca umożliwił gminie stosowanie ulg w spłacie należności podatkowych, co ma potwierdzenie w art. 67a ordynacji podatkowej, gdzie postanowiono, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Co istotne, w sytuacji opisanej w pytaniu organ podatkowy zastosował ulgę w postaci rozłożenia na raty zapłaty podatkowej w podatku od nieruchomości, gdzie dłużnikiem jest osoba prawna (np. spółka). Wydanie takiej decyzji ma także konsekwencje na płaszczyźnie sprawozdawczości budżetowej. Na uwagę zasługują przepisy zawarte w załączniku nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) do rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Tamże, w par. 3 ust. 1 pkt 6, postanowiono, że sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez JST, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej. W odpowiednich kolumnach „Saldo końcowe” wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone) ustalone na podstawie danych analitycznych kont podatkowych. Przy czym w kolumnie „Zaległości netto” nie należy wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym.

Użyteczne może być również stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 15 grudnia 2023 r. (znak WK-602/61/2023). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość w podobnym zakresie. W ramach zalecenia pokontrolnego nakazano jednostce, aby zapewnić prawidłowe wykazywanie danych dotyczących zaległości netto w sprawozdaniach RB-27S.

Dlatego ustalenia kontrolne RIO są uzasadnione. W sytuacji gdy rozłożono płatność zaległości podatkowej na raty, zaległość ta nie powinna być wykazywana w Rb-27S w ramach kolumn „Saldo końcowe” („Zaległości netto”). ©℗

Sporna kwesta dotyczy ujmowania w sprawozdaniu Rb-27S kwot tytułem zaległości. Zapewne chodzi o kwoty, których termin zapłaty minął. Gmina jest w tych sytuacjach wierzycielem i powinna takich należności dochodzić od dłużników, do czego zobowiązuje art. 42 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, gdzie postanowiono, że jednostki sektora finansów publicznych są obowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania.

W kontekście sprawozdawczym podany stan faktyczny wymaga jednak odniesienia się do rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, gdzie mowa także o sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego. Znaczenie mają zapisy zawarte w załączniku nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego). W par. 3 ust. 1 pkt 6 i 7 postanowiono, że w odpowiednich kolumnach „Saldo końcowe” wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone) ustalone na podstawie danych analitycznych kont podatkowych. Przy czym w kolumnie „Zaległości netto” nie należy wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym. W kolumnie „Należności pozostałe do zapłaty” wykazuje się zaś kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi w kolumnie „Należności” oraz kwotami wykazanymi w kolumnach „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” i „Potrącenia” z uwzględnieniem nadpłat.

Na kanwie ww. przepisów szczególnie użyteczne może być stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z 22 czerwca 2023 r. (znak RIO.II.600.10.2023). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość w zakresie: „wykazania w jednostkowym sprawozdaniu Rb-27S zaległych należności jako należności pozostałych do zapłaty (w kwocie 194 412,11 zł)”. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby w sprawozdaniu Rb-27S należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane, wykazywać w kolumnie „Zaległości netto” zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia.

Reasumując, w podanym stanie faktycznym ustalenia RIO są uzasadnione. Skoro występują należności, których termin zapłaty minął, to powinny być one ujmowane w kolumnie „Zaległości netto” sprawozdania Rb-27S.