Jak rozliczyć stratę spółki akcyjnej w księgach

Prowadzę księgi spółki akcyjnej. Jej wyniki finansowe wskazują, że muszę się przygotować do rozliczenia bardzo prawdopodobnej straty. Jak to zrobić na gruncie prawa bilansowego i podatkowego?

Spółki akcyjne, podobnie jak inni przedsiębiorcy mający odmienną formę prawną, mogą ponosić straty za dany rok obrotowy (podatkowy). Strata taka podlega odpowiedniemu rozliczeniu zarówno na gruncie prawa bilansowego (strata bilansowa), jak i podatkowego (strata podatkowa). Strata bilansowa jest rozliczana niezależnie od straty podatkowej.

Na kontach

Zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości pokrycie wyniku finansowego netto (tj. straty netto) spółek akcyjnych zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu tego sprawozdania przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Pokrycie straty netto dokonane bez spełnienia ww. warunku jest nieważne z mocy prawa. Pokrycie straty netto w spółce akcyjnej wymaga powzięcia uchwały przez zwyczajne walne zgromadzenie, które powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego (art. 395 par. 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych; dalej: k.s.h.). Wtedy przeksięgowanie straty bilansowej do rozliczenia wymaga zapisu w księgach: Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”, Ma konto 86 „Wynik finansowy”. Rozliczenie straty netto może mieć miejsce za pośrednictwem:

• niepodzielonego zysku z lat poprzednich (Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”; Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”),
• zysku roku następnego (w tym przypadku strata bilansowa za zamknięty rok obrotowy, zatwierdzona, lecz niepokryta, pozostaje nierozliczona jako saldo debetowe na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego” do czasu wygenerowania przyszłego zysku netto, z którym strata ta zostanie rozliczona),
• kapitału zapasowego (Wn konto 81-1 „Kapitał zapasowy”; Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”),
• kapitału rezerwowego (Wn konto 81-2 „Kapitał rezerwowy”; Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”),
• w drodze obniżenia kapitału zakładowego (Wn konto 80 „Kapitał podstawowy”; Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”).

Wymienione formy pokrycia bilansowej straty netto są neutralne podatkowo.

Kapitał zapasowy

W myśl art. 396 par. 1, 4 i 5 k.s.h. na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8 proc. zysku za dany rok obrotowy dopóty, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Statut może przewidywać tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat lub wydatków (kapitały rezerwowe). O użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga walne zgromadzenie, jednak części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią kapitału zakładowego, to zarząd jest zobowiązany niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki akcyjnej (art. 397 k.s.h.). Wyrównanie poniesionych strat może się odbywać także w drodze obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku obniżenia kapitału zakładowego uzyskane w ten sposób kwoty przelewa się na osobny kapitał rezerwowy, który może być wykorzystany jedynie na pokrycie strat (art. 457 par. 1 pkt 2 oraz par. 2 k.s.h.).

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Według art. 37 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości jednostka ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem (Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”; Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”). Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

CIT

Na gruncie podatku dochodowego, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów podatkowych, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku,
• przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
• przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Polski,
• przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
• przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
• przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera,
• przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce,
• przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem,
• kosztów uzyskania ww. przychodów,
• straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki (w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców),
• strat podatnika CIT, jeżeli podatnik ten przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części, jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem albo co najmniej 25 proc. akcji podatnika posiadają podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik CIT może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty, albo obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 mln zł (nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty). Możliwość obniżenia dochodu o poniesione straty nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. W przypadku upływu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika CIT ww. obniżenie dochodu stosuje się również do straty spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, poniesionej przed utworzeniem tej grupy, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

• strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę,
• o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej.

Podatnik CIT, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia, może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej czterech lat podatkowych. Traci on prawo do tego odliczenia, począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W przypadku niedotrzymania warunku dotyczącego stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez okres co najmniej czterech lat podatkowych podatnik CIT traci prawo do obniżenia dochodu o wysokość nieodliczonej straty od dnia, w którym skorzystał z tego obniżenia, oraz jest zobowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę (Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”; Ma konto 13 „Rachunki bankowe”).

Grupa kapitałowa

W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, to różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej,
• strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia,
• strata nie została odliczona od dochodu spółki,
• spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.

Kwota obniżenia dochodu ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę nie może przekroczyć 50 proc. wysokości straty. Nie może ona również przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę.