Jakie podziałki klasyfikacji są właściwe dla faktury za energię [Poradnia rachunkowa]

Co należy wykazać w wierszu D.14 sprawozdania Rb-NDS? Czy saldo konta 903 trzeba przeksięgować na konto 961?

Z kontekstu pytania należy wnioskować, że ma ono związek z tzw. szczególnymi zasadami wykonywania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Mechanizm tych rozliczeń jest specyficzny, a podstawy normatywne zostały określone w art. 217 ust. 2 pkt 8 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). Postanowiono tam, że deficyt budżetu JST może być sfinansowany przychodami pochodzącymi z niewykorzystanych środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu, wynikających z rozliczenia dochodów i wydatków nimi finansowanych związanych ze szczególnymi zasadami wykonywania budżetu określonymi w odrębnych ustawach oraz wynikających z rozliczenia środków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.p. i dotacji na realizację programu, projektu lub zadania finansowanego z udziałem tych środków. Status takich szczególnych zasad mają m.in. środki pochodzące z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o których mowa w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (dalej: u.u.c.p.g.). Na uwagę zasługuje art. 6r u.u.c.p.g., z którego wynika m.in., że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy (ust. 1). Ponadto środki z opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie mogą być wykorzystane na cele niezwiązane z pokrywaniem kosztów funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi (ust. 1aa). Środki pochodzące z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi odpowiednio gmina lub związek międzygminny gromadzą na wyodrębnionym rachunku bankowym (ust. 1ab).

Z przywołanych przepisów należy wnioskować, że status szczególnych zasad wykonywania budżetu powiązany jest tylko z dochodami pochodzącymi z opłat za odpady komunalne, a nie z odsetkami za zwłokę od ich nieterminowej płatności.

Powyższe ma przełożenie na sposób prezentowania danych w sprawozdaniu Rb-NDS, które ma podstawy w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Dla przypomnienia Rb-NDS to sprawozdanie o nadwyżce/deficycie JST. We wzorcu tego sprawozdania w kategorii „Przychody ogółem” (D1) wyszczególniono m.in. pozycję D.14 (niewykorzystane środki pieniężne, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 8 u.f.p.).

Na kanwie podobnego jak w pytaniu stanu faktycznego w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 31 sierpnia 2023 r. (znak RIO.V.6001-6/23) stwierdzono nieprawidłowość: „W sprawozdaniu Rb-NDS według stanu na koniec IV kwartału 2022 r. w poz. D.13a wykazana była kwota środków objętych szczególnymi zasadami wykonywania budżetu zawyżona o 5484,74 zł, co wynikało z błędnego uwzględnienia w tej pozycji dochodów z odsetek naliczonych od wniesionej po terminie płatności opłaty za gospodarowanie odpadami (2036,93 zł) oraz dochodów ze zwrotów kosztów upomnień (3447,81 zł); dochody te nie stanowią środków, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 8 ustawy o finansach publicznych, bowiem w świetle art. 6r ust. 1aa ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2023 r. poz. 1469) wyłącznie środki z opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie mogą być wykorzystane na cele niezwiązane z pokrywaniem kosztów funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi (…)”.

Można więc stwierdzić, że w sprawozdaniu Rb-NDS należy wykazywać w pozycji D.14 dane dotyczące szczególnych zasad wykonywania budżetu, w tym dochody z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, lecz nie odsetki za zwłokę. ©℗

Konto 961 ma oznaczenie „Wynik wykonania budżetu”. Z opisu konta wynika m.in., że służy ono do ewidencji deficytu lub nadwyżki budżetu. Pod datą ostatniego dnia roku budżetowego na stronie Wn konta 961 ujmuje się odpowiednio przeniesienie poniesionych w ciągu roku wydatków budżetu, w korespondencji z kontem 902, oraz niewykonanych wydatków, w korespondencji z kontem 903. Pod datą ostatniego dnia roku budżetowego na stronie Ma konta 961 ujmuje się przeniesienie zrealizowanych w ciągu roku dochodów budżetu, w korespondencji z kontem 901. W ewidencji szczegółowej do konta 961 wyodrębnia się źródła zwiększeń i rodzaje zmniejszeń wyniku wykonania budżetu stosownie do potrzeb sprawozdawczości. Na koniec roku konto 961 może wykazywać saldo Wn lub Ma. Saldo Wn oznacza stan deficytu budżetu, a saldo Ma stan nadwyżki. Konto 902 ma oznaczenie „Wydatki budżetu”. Z jego opisu wynika zaś, że służy do ewidencji wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Na stronie Wn konta 902 ujmuje się w szczególności wydatki:

1) jednostek budżetowych na podstawie ich sprawozdań budżetowych, w korespondencji z kontem 223;

2) realizowane z kredytu uruchomionego w formie realizacji zleceń płatniczych, w korespondencji z kontem 134.

Pod datą ostatniego dnia roku budżetowego saldo konta 902 przenosi się na konto 961.

Natomiast konto 903 ma oznaczenie „Niewykonane wydatki”. Konto 903 służy do ewidencji niewykonanych wydatków zatwierdzonych do realizacji w latach następnych. Na stronie Wn konta 903 ujmuje się wartość niewykonanych wydatków zatwierdzonych do realizacji w latach następnych w korespondencji z kontem 904. Pod datą ostatniego dnia roku budżetowego saldo konta 903 przenosi się na konto 961.

W kontekście sygnalizowanej problematyki szczególnie użyteczne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 12 września 2023 r. (znak WK-602/34/2023). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość: „Kwota wydatków wykonanych na dzień 31 grudnia 2022 roku wykazana w sprawozdaniu Rb-28S odpowiadała sumie wartości konta 902 – Wydatki budżetowe, które wykazywało kwotę 81 748 108,90 zł – oraz wartości konta 903 – Niewykonane wydatki, które wykazywało kwotę 209 220,00 zł. Nie była natomiast zgodna z kwotą przeksięgowaną na konto 961 na koniec 2022 roku”. Jak dalej wskazano, na ww. konto 961 przeksięgowano jedynie saldo konta 902 w kwocie 81 748 108,90 zł, pomijając saldo konta 903. W ocenie RIO stanowiło to naruszenie przepisów rozporządzenia ministra rozwoju i finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W kontekście pytania warto przypomnieć, że pozycja „Wydatki wykonane” w sprawozdaniu Rb-28S została opisana w par. 8 ust. 4 pkt 3 załącznika nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) do rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Podano w nim, że w sprawozdaniu w kolumnie „Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki na podstawie danych księgowości analitycznej do rachunku bieżącego; w sprawozdaniu miesięcznym za grudzień oraz w sprawozdaniu rocznym w kolumnie „Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki, w tym wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego, oraz wydatki zrealizowane w ramach funduszu sołeckiego.

Dlatego w sprawozdaniu Rb-28S dane w kolumnie „Wydatki wykonane” powinny odpowiadać kwocie przeksięgowanej na konto 961. ©℗

W pierwszej kolejności należy się odnieść do rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Dział 700 ma oznaczenie „Gospodarka mieszkaniowa”, rozdział 70005 ma oznaczenie „Gospodarka gruntami i nieruchomościami”, paragraf 426 ma zaś oznaczenie „Zakup energii”, a paragraf 421 oznaczenie „Zakup materiałów i wyposażenia”. Z perspektywy klasyfikacji budżetowej kluczowe jest zastosowanie podziałki klasyfikacyjnej adekwatnej rodzajowo do danego rodzaju transakcji. W podanym stanie faktycznym chodzi o fakturę za energię elektryczną, a w konsekwencji winien mieć zastosowanie paragraf 426, a nie 421.

Zobowiązania jednostki z ww. tytułu są ujmowane w ewidencji księgowej z uwzględnieniem konta 201, które ma oznaczenie „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. W jego opisie podano, że służy do ewidencji rozrachunków i roszczeń krajowych i zagranicznych z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług oraz kaucji gwarancyjnych, a także należności z tytułu przychodów finansowych. Na koncie 201 nie ujmuje się należności jednostek zaliczanych do dochodów budżetowych, które są ujmowane na koncie 221. Na stronie Wn konta 201 ujmuje się powstałe należności i roszczenia oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności i roszczeń.

Co istotne, sposób klasyfikowania zobowiązań jednostki powinien być zachowany również w kontekście wykazywania danych w sprawozdaniu Rb-28S urzędu gminy. Do takiego wniosku prowadzi ustalenie z wystąpienia pokontrolnego Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z 19 września 2023 r. (znak WK-011/14/2023). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość: „Kontrola zobowiązań wykazała rozbieżności w kwocie (…) zł pomiędzy danymi wykazanymi w sprawozdaniu jednostkowym Rb-28S Urzędu Gminy z wykonania planu wydatków budżetowych za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2022 roku a ewidencją konta 201 «Zobowiązania z odbiorcami i dostawcami» w pozycjach: (…) Ustalono, że fakturę (…) w księgach rachunkowych Urzędu Gminy zaewidencjonowano zgodnie z prawidłowo ujętą dekretacją na fakturze: Wn 201/3/ Ma 130/2 klasyfikacja budżetowa 700-70005-4260 kwota 44,98 zł, 700-70005-4300 kwota 36,79 zł, natomiast zobowiązanie w kwocie 44,98 zł, sklasyfikowane w rozdziale 70005 § 4260 «Zakup energii», w sprawozdaniu jednostkowym Urzędu Gminy Rb-28S za 2022 rok wykazano w § 4210 «Zakup materiałów i wyposażenia»”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby w sprawozdaniach Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych wykazywać kwoty zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej stosownie do par. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Reasumując, można stwierdzić, że błędne wykazanie danych zobowiązania w sprawozdaniu Rb-28S w zakresie paragrafu wydatkowego oznacza naruszenie przepisów sprawozdawczości budżetowej. Błędu tego nie legalizuje właściwe ujęcie klasyfikacyjne ww. zobowiązania w ewidencji księgowej. ©℗