Wokół sprawozdań Rb-N i Rb-ST, Funduszu Pomocy oraz odsetek za zwłokę [PORADNIA RACHUNKOWA]

Czy pozostałe należności wystarczy wykazać w sprawozdaniu jednostkowym Rb-N? Dlaczego niewykorzystanych dotacji z Funduszu Pomocy nie ujmuje się w sprawozdaniu Rb-ST? I jaki paragraf klasyfikacji jest właściwy dla odsetek za zwłokę? Wyjaśniamy w tekście.

Z kontekstu pytania należy wnioskować, że chodzi o dane wykazywane w sprawozdaniu jednostkowym jednostki budżetowej gminy, czyli wspomnianego ośrodka pomocy społecznej. Warto przypomnieć, że jednostki budżetowe to podmioty podlegające specyficznym zasadom gospodarki finansowej. Jak podano w art. 11 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych niemające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków.

W kontekście podanego zapytania należy przede wszystkim zwrócić uwagę na rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. W par. 4 ust. 1 rozporządzenia wyszczególniono rodzaje sprawozdań (m.in. w ramach Rb-N):

1) sprawozdanie jednostkowe ‒ sporządzane przez kierownika jednostki lub kierowników jednostek obsługujących daną jednostkę, odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych, na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji księgowej danej jednostki oraz innych dokumentów dotyczących tej jednostki;

2) sprawozdanie łączne, w szczegółowości sprawozdań jednostkowych ‒ sporządzane przez jednostki nadzorujące, w szczególności dysponentów środków budżetu państwa drugiego stopnia i dysponentów części budżetowych, którzy mają jednostki podległe ‒ na podstawie sprawozdań jednostkowych jednostek im podległych i własnego sprawozdania jednostkowego oraz jednostki samorządu terytorialnego na podstawie sprawozdań jednostkowych jednostek im podległych i własnego sprawozdania jednostkowego;

3) sprawozdanie zbiorcze, w szczegółowości sprawozdań jednostkowych, według rodzaju jednostki ‒ sporządzane przez jednostki, które są organem założycielskim lub nadzorującym dla jednostek mających osobowość prawną, na podstawie sprawozdań jednostkowych jednostek danego rodzaju, z tym że przez sprawozdanie zbiorcze należy również rozumieć sprawozdanie sporządzane na podstawie otrzymanych sprawozdań łącznych lub zbiorczych.

W sprawozdaniu jednostkowym jednostki budżetowej, w wierszu N4.2. (Należności wymagalne), przewidziano wykazywanie następujących danych: „pozostałe ‒ wartość bezspornych należności wymagalnych z tytułów innych niż dostawy towarów i usług”. W instrukcji sporządzania sprawozdań (załącznik nr 8 do rozporządzenia) w par. 13 ust. 1 pkt 5 podano zaś m.in., że wymagalne należności ‒ rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone ‒ są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. Kategoria ta nie obejmuje należności wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek i kredytów, depozytów, odsetek od wymagalnych należności czy też innych należności ubocznych.

Na kanwie sygnalizowanych wątpliwości pomocne będzie ustalenie zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z 19 kwietnia 2021 r. (znak WK.610-1/4/2021). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość w następującym zakresie: „Niewykazanie w sprawozdaniu zbiorczym Rb-N o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych sporządzonym na koniec (…) r. w pozycji N4 «należności wymagalne (N4.1+N4.2)», N4.2 «pozostałe» pozostałych należności ze złożonego sprawozdania jednostkowego Rb-N Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (…)”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano, aby sprawozdanie zbiorcze Rb-N sporządzać zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia.

Ustalenia kontrolne RIO w analizowanym przypadku są więc uzasadnione. Sprawozdanie zbiorcze musi zawierać dane wynikające ze sprawozdań jednostkowych, co dotyczy też sprawozdania ośrodka pomocy społecznej w zakresie określonych pozycji ‒ należności wymagalnych. ©℗

Analizę pytania należy poprzedzić odniesieniem się do aspektu funkcjonowania Funduszu Pomocy. Na uwagę zasługuje art. 14 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa. Z podanego artykułu wynika m.in., że Fundusz Pomocy funkcjonuje w ramach BGK. W ust. 14 i 15 ww. artykułu wskazano sposób ujmowania środków w kontekście rachunków bankowych. Z podanych przepisów wynika, że państwowe jednostki budżetowe i jednostki samorządu terytorialnego gromadzą środki z funduszu na wydzielonym rachunku dochodów i przeznaczają na wydatki, o których mowa w ust. 1, w ramach planu finansowego tego rachunku. Ponadto wójt (burmistrz, prezydent miasta), zarząd powiatu oraz zarząd województwa dysponują środkami oraz opracowują plan finansowy dla rachunku (o którym mowa w ust. 14).

Wymaga jednak podkreślenia, że obowiązek wynikający z ww. przepisów, a dotyczący gromadzenia środków na wydzielonym rachunku, nie oznacza, że mogą być one ujmowane w ramach sprawozdania Rb-ST w podanym zakresie. W tym miejscu przypomnieć należy, że podane sprawozdanie ma podstawy normatywne w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Sprawozdanie Rb-ST to sprawozdanie o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego. W par. 20 „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego” (załącznik do ww. rozporządzenia) postanowiono, po pierwsze, że w sprawozdaniach rocznych wykazuje się stan środków na rachunku budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie dowodów bankowych, po drugie ‒ w części „Informacja o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego” wykazuje się stan środków pieniężnych na rachunku środków na niewygasające wydatki na podstawie dowodów bankowych.

Z kolei w ramach wzorca ww. sprawozdania w ramach stanu środków na rachunku budżetu jednostki wyszczególniono jedynie środki niewykorzystanych dotacji w roku budżetowym oraz środki dotacji i subwencji przekazane w grudniu na styczeń następnego roku.

W kontekście podanego stanu faktycznego i przywołanych przepisów użyteczne może być stanowisko podane w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 31 sierpnia 2023 r. (znak RIO.V.6001-6/23). W ramach tego dokumentu stwierdzono następującą nieprawidłowość: „W sprawozdaniu Rb-ST według stanu na koniec 2022 r. w skład kwoty wykazanej jako środki niewykorzystanych dotacji w roku budżetowym wchodziła kwota niewykorzystanych środków z Funduszu Pomocy, wynosząca 11 958,26 zł, która – jak wyżej opisano – została błędnie ujęta na koncie 224 w ewidencji budżetu z jednoczesnym pomniejszeniem dochodów, mimo że nie stanowiła dotacji z budżetu państwa. Wykazanie jej w sprawozdaniu w poz. 1 było niezgodne z treścią wzoru sprawozdania stanowiącego załącznik nr 30 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej”. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby wykazywać w sprawozdaniu Rb-ST w pozycji „Środki niewykorzystanych dotacji w roku budżetowym” wyłącznie kwoty dotyczące dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.

Można więc stwierdzić, że w analizowanym przypadku ustalenia kontrolne RIO są zasadne. Środki Funduszu Pomocy nie stanowią dotacji, a więc nie mogą być wykazywane w sprawozdaniu Rb-ST w sposób opisany w pytaniu. ©℗

Z kontekstu pytania należy wnioskować, że chodzi o umorzenie odsetek za zwłokę od umorzonych już zaległości podatkowych. Warto więc przypomnieć, że odsetki tego rodzaju mają podstawy normatywne w ordynacji podatkowej. Na uwagę zasługuje m.in. art. 67a, gdzie postanowiono, że organ podatkowy, na wniosek podatnika (z zastrzeżeniem art. 67b), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Nie ma więc wątpliwości co do tego, że ulga w postaci umorzenia może być stosowana zarówno wobec zaległości podatkowej, jak i wobec odsetek za zwłokę. W podanym stanie faktycznym powstała wątpliwość związana z wykazywaniem wspomnianych odsetek za zwłokę.

W zakresie sprawozdania Rb-27S kluczowe jest odniesienie się do przepisów rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Co do sposobu wykazywania danych o umorzeniach ww. odsetek znaczenie kluczowe mają przepisy zawarte w instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego (załącznik nr 37 do rozporządzenia). W par. 3 ust. 1 pkt 10 tej instrukcji postanowiono, że w kolumnie ,,Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” w zakresie umorzeń zaległości podatkowych wykazuje się kwoty dotyczące skutków udzielonych przez organ podatkowy gminy lub miasta na prawach powiatu za okres sprawozdawczy umorzeń w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w podatkach i opłatach, stanowiących dochód budżetu gminy lub miasta na prawach powiatu. Wykazane w tej kolumnie skutki powinny wynikać z decyzji wydanych przez właściwe organy gminy lub miasta na prawach powiatu, w zakresie zarówno bieżących, jak i zaległych należności.

W kontekście podanego stanu faktycznego należy odnotować ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z 16 sierpnia 2021 r. (znak WK.610-26/4/2021). Stwierdzono tam następującą wadę: „Brak wykazania w kolumnie 14 sprawozdania Rb–27 S za okres od początku roku do dnia 31.12.2019 r. (korekta Nr 1), umorzonych odsetek za zwłokę od umorzonych zaległości podatkowych osób fizycznych, klasyfikacja budżetowa dział 756 rozdział 75616 paragraf 0910”.

Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby w kolumnie „Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” w zakresie umorzeń zaległości podatkowych wykazywać kwoty dotyczące skutków udzielonych przez organ podatkowy umorzeń.

Jednocześnie warto dodać, że fakt umorzenia odsetek za zwłokę powinien zostać ujęty w klasyfikacji budżetowej – dział 756 („Dochody od osób prawnych, od osób fizycznych i od innych jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz wydatki związane z ich poborem”), rozdział 75616 („Wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych”) oraz paragraf 091 („Wpływy z odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat”).

Dlatego odsetki za zwłokę od umorzonych zaległości podatkowych należy wykazać w sprawozdaniu Rb-27S, w klasyfikacji budżetowej 756/75616/091. ©℗