Czy od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z drogą wewnętrzną trzeba zapłacić VAT

Spółdzielnia (podatnik VAT czynny) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej drogą wewnętrzną. Spółdzielnia wybudowała tę drogę wewnętrzną w latach 90. ubiegłego wieku (ulica i chodnik wraz z uzbrojeniem terenu: sieć energetyczna oraz oświetlenie, sieć wodociągowo-kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć telefoniczna, ogrodzenie, które zostały następnie przekazane na rzecz odpowiednich służb komunalnych). Droga stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Zarządzanie nieruchomością przez spółdzielnię sprowadza się m.in. do regeneracji nawierzchni drogi. Wydatki ponoszone na regenerację nawierzchni drogi stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie przekroczyły 30 proc. wartości początkowej tej budowli. Obecnie spółdzielnia zamierza sprzedać tę nieruchomość. Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną korzysta ze zwolnienia z VAT?

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in.:

• oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
• zbycie użytkowania wieczystego.

W analizowanej sprawie chodzi o nieruchomość z budowlą w postaci drogi wewnętrznej. Podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.405.2021.2.JSU). Pamiętać jednak należy, że dostawy budynków, budowli i ich części, które nie są objęte ww. zwolnieniami, mogą być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Analiza przepisów ustawy o VAT regulujących prawo do zwolnienia z podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. [ramka]

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniono z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei zgodnie z art. 47 par. 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 par. 2 k.c.). Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (art. 49 par. 1 k.c.). Z tego ostatniego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury, np. elektrycznej/wodociągowej, są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw. ©℗

Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie tych obiektów (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 5 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.580.2021.2.MS; z 22 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL3.4012.420.2021.2.MBN; z 2 listopada 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.541.2021.2.AR; z 4 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.764.2019.2.RG). Podstawowe znaczenie ma tu zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem w pierwszej kolejności oceniamy, czy spełnione są przesłanki do zwolnienia na podstawie tego przepisu, a w dalszej kolejności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i dopiero na końcu przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że wskazana kolejność ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości rozliczenia podatku od dostawy budynków, budowli lub ich części.

Kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowe jest więc ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Zatem pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go np. w najem lub dzierżawę, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, w obydwu przypadkach bowiem doszło do korzystania z budowli/budynku (interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 12 stycznia 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.576.2021.2.MJ; z 24 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.444.2021.1.SST).

Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budowli i od tego momentu do dostawy nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że spółdzielnia wybudowała przedmiotową drogę wewnętrzną w latach 90. ubiegłego wieku, a nakłady ponoszone na ulepszenie tej budowli nie przekroczyły 30 proc. jej wartości początkowej. W konsekwencji zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania do dostawy drogi wewnętrznej zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Co z gruntem

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, to ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Organy podatkowe przyjmują, że art. 29a ust. 8 ustawy o VAT ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Wynika to z tego, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru, oraz z tego, że grunt dzieli stawkę lub zwolnienie zabudowań na nim posadowionych (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 8 października 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.434.2021.1.APR ; z 15 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.891.2021.2.AB; z 4 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.764.2019.2.RG).

Podsumowując, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiona jest droga wewnętrzna, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia z VAT. Bezprzedmiotowa jest zatem analiza, czy dostawa tej nieruchomości mogłaby być objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Opcja dla podatnika

W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może z niego zrezygnować na zasadach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie to – zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT – musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a ustawy o VAT;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Uwaga! Wybór opcji opodatkowania jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Wybór opcji opodatkowania przedmiotowych dostaw nie może być dokonany w drodze jednostronnego oświadczenia zbywcy, ale wymaga zgodnego oświadczenia obu stron transakcji.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 27 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.210.2023.5.PRM). ©℗