Sprawdź, jak ustala się różnice kursowe przy transakcjach w walucie obcej

Transakcje w walutach obcych są dziś codziennością. Jednak ich prawidłowe ujęcie nie zawsze jest oczywiste i czasem sprawia problemy pracownikom służb księgowych. Tym bardziej że zasady rachunkowości nie zawsze są takie same jak te dotyczące regulacji w podatku dochodowym czy VAT. A przecież księgi rachunkowe służą nie tylko prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu jednostki, lecz są także księgami podatkowymi. Dziś przypominamy nie tylko ogólne zasady dotyczące ustalania różnic kursowych, lecz także podpowiadamy, jak można rozwiązać pojawiające się problemy.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: u.r.) nakazuje prowadzić księgi rachunkowe w języku polskim i walucie polskiej. Oznacza to, iż każdą operację gospodarczą, która jest wyrażona w walucie obcej, należy przeliczyć na złote polskie. Przy czym zgodnie z art. 30 u.r. operacje wyrażone w walutach obcych przelicza się na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których Narodowy Bank Polski nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Tak więc księgując transakcję gospodarczą, która została przeprowadzona w walucie obcej, na początek należy ustalić dzień jej przeprowadzenia, a następnie dokonać odpowiedniego przeliczenia.

CIT i PIT

Księgując ww. operacje, jednocześnie należy pamiętać o zasadach wynikających z prawa podatkowego. Zarówno ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 412; dalej: ustawa o CIT), jak i ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1407; dalej: ustawa o PIT) wskazują iż:

• koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,
• przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jednak należy podkreślić bardzo ważną kwestię: dzień poniesienia kosztu nie musi być tym samym dniem co dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej. Jak bowiem wskazuje art. 15a ust. 7 ustawy o CIT i odpowiednio art. 24c ust. 7 ustawy o PIT za „koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”. Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że o koszcie poniesionym można mówić dopiero w momencie jego udokumentowania, nawet jeśli to udokumentowanie ma miejsce później niż sama operacja gospodarcza. Na przykład w interpretacji podatkowej z 23 czerwca 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.170.2023.1.BJ) dyrektor KIS wskazał, że „skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury, to w myśl art. 15 ust. 1 CIT, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez usługodawcę”. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 27 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.531.2021.4.AN) i z 20 września 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.380.2022.3.ŚS). Tak samo wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 października 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.568.2022.2.SH), w której czytamy: „(...) wskazać należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie przeliczania kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przy definiowaniu kosztu poniesionego pomocny jest (…) art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, który dotyczy co prawda różnic kursowych, lecz ma swoje przełożenie na grunt sprawy, będącej przedmiotem niniejszego wniosku”.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się zatem koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro dniem poniesienia kosztu będzie inny dowód księgowy w przypadku braku faktury (rachunku), to w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub innego dowodu księgowego. Zatem do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem) lub innym dowodem księgowym w przypadku braku faktury (rachunku), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku) lub innego dowodu księgowego.

Przykład 1

Należy zaznaczyć, iż ustawa o CIT i ustawa o PIT wskazują też szczególne zasady ustalania zrealizowanych różnic kursowych. Te przepisy konkretnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. I tak do powstania różnic kursowych mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dojdzie m.in. , gdy:

• wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
• wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
• wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Należy przy tym pamiętać, że podatkowy katalog zdarzeń powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych jest katalogiem zamkniętym, co zostało potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wynika z wyroku NSA z 14 lutego 2019 r., o sygn. akt I FSK 453/17, „katalog przypadków, powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zawarty w art. 15a u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 24a u.p.d.o.f.) jest katalogiem zamkniętym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 635/13). Dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i art. 15 ust. 3 (ujemne różnice kursowe)”. Powyższe stanowisko w przedmiocie zamkniętego katalogu zawartego w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT znalazło potwierdzenie także m.in. w wyroku NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3133/13, lub wyroku NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 635/13.

Ujęcie VAT

Dodatkowym problemem jest jeszcze ujmowanie operacji gospodarczych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w VAT. Zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na złote na potrzeby rozliczania VAT zostały określone w art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1598; dalej: ustawa o VAT). I tak, zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są wyrażone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast, jak wynika z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, gdy faktura została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury albo według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC.

Z kolei zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast stosownie do art. 19a ust. 3 ww. ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przy czym jeśli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty – w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Reasumując, przy usłudze wykonywanej w sposób ciągły, w każdym ostatnim dniu każdego miesiąca będzie powstawał obowiązek podatkowy (chyba że przed tą datą podatnik będzie otrzymywał wpłatę, wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie jej otrzymania).

Jednak w sytuacji, gdy podatnik wystawia fakturę kontrahentowi zagranicznemu przed powstaniem obowiązku podatkowego, to przeliczenia na złote powinien dokonać, co do zasady, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury albo według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC. Przy czym na podstawie art. 31a ust. 2a ustawy o VAT kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote także zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji. Wówczas przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (zasady te dotyczą zarówno sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana jest na rzecz kontrahenta krajowego, jak i zagranicznego). Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tym samym ta czynność, która ma miejsce najwcześniej, wyznacza datę powstania przychodu. Należy podkreślić, że podatnik VAT może, ale nie musi skorzystać z tego rozwiązania. Jeśli jednak wybierze opcję przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych, obowiązany jest do jej stosowania przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca, w którym ją wybrał. W przypadku rezygnacji z tej metody podatnik jest obowiązany do stosowania dotychczasowych metod przeliczania walut, przewidzianych w art. 31a ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT, przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrezygnował z wybranej opcjonalnej metody przeliczania.

Nie wszystkie operacje gospodarcze mogą być jednak przeliczane w ten szczególny sposób. Z tej możliwości bowiem wykluczone są transakcje:

• które w VAT są rozliczane przez nabywcę, np. WNT lub nabycie usług;
• dla których nie nastąpi przeliczenie zgodnie z zasadami przyjętymi dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym, jak np. częściowe zaliczki.

Odrębną kategorię stanowią również zasady przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania w VAT, wyrażonych w walucie obcej w zakresie importu towarów.

Wpływ SLIM VAT 3

Należy też zwrócić uwagę na zmiany, jakie w tych zagadnieniach wprowadzone zostały pakietem SLIM VAT 3. I tak od 1 lipca 2023 r. do ustawy o VAT dodano art. 31b, który stanowi doprecyzowanie zasad stosowania kursu przeliczeniowego dla faktur korygujących, w przypadkach gdy pierwotna faktura została wystawiona w walucie obcej. I tak art. 31b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że kurs przyjmowany do przeliczenia kwoty korekty podstawy opodatkowania na fakturze korygującej, zarówno in minus, jak i in plus, powinien być zasadniczo taki sam, jak w przypadku pierwotnego rozliczenia. W sytuacji zaś, gdy podatnik w myśl art. 106j ust. 3 ustawy o VAT zdecyduje się na wystawienie zbiorczej faktury korygującej z tytułu opustu lub obniżki ceny, nie będzie wówczas – zgodnie z art. 31b ust. 2 – mógł stosować pierwotnego kursu zastosowanego do każdej z korygowanych transakcji. Będzie natomiast stosował kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Będzie mógł jednak wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury – w takim przypadku waluty inne niż euro będą przeliczane z zastosowaniem kursu wymiany tych walut względem euro.

Wskazane wyżej zasady przeliczania kursów walut nie będą miały jednak zastosowania przy korektach dokonywanych przez podatników korzystających z zasad przeliczania wynikających z przepisów o podatku dochodowym. Podatnik korzystający z zasady podatku dochodowego powinien stosować ją również przy ustalaniu kursu do przeliczenia korekty. W sytuacji gdy w okresie stosowania zasad przeliczania wynikających z przepisów o podatku dochodowym podatnik VAT dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z tymi zasadami, będzie on obowiązany do zastosowania dla tej transakcji zasad przeliczania, o których mowa w art. 31b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT.

Wycena aktywów i pasywów na koniec roku

Nadmienić jeszcze należy, iż rachunkowość co do zasady wymaga, aby także na dzień bilansowy dokonać wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. I tak, jak wskazuje art. 30 ust 1 u.r., nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2;

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Z kolei przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT skupiają się na zrealizowanych różnicach kursowych. Jedynie podatnicy, którzy rozliczają się estońskim CIT, z zasady uwzględniają różnice naliczone, wynikające z wyceny w rachunkowości. Ponadto od 2007 r. istnieje możliwość wyboru tzw. rachunkowego ustalania różnic kursowych w podatku dochodowym. Wybór ten wymaga zawiadomienia naczelnika US i stosowania rachunkowej metody przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe oraz dokonywania okresowo wycen skutkujących podatkowym uznawaniem różnic kursowych naliczonych. Metoda ta nie cieszy się jednak w praktyce popularnością, dlatego w dalszej części opracowania zostanie pominięta.

Aby zatem prawidłowo ująć operacje gospodarcze w księgach i rozliczeniach podatkowych i dokonać prawidłowo wycen, należy rozważyć wszystkie regulacje. W praktyce często stosuje się uproszczenia – dostosowując rozwiązania rachunkowe do regulacji podatkowych, aby uniknąć innego traktowania transakcji na potrzeby rozliczania podatku dochodowego i sprawozdawczości finansowej.

pytanie 1

Według jakiego kursu ujmować rozrachunki z kontrahentami, w tym wynikające z odsetek i kar?

W przypadku należności lub zobowiązań wyrażonych w walutach obcych jednostka dokonuje ich przeliczenia na walutę polską pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Do przeliczenia jednostka stosuje, zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt. 2 u.r., kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży (jest to de facto kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji). Z kolei odsetki naliczone przez jednostkę lub przez jej kontrahenta w walucie obcej na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych jednostka przelicza na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia odsetek (zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt. 2 u.r.). W analogiczny sposób ujmuje kary umowne.

Kurs waluty obcej, który jednostka stosuje do przeliczenia na walutę polską spłaty należności lub zobowiązania w walucie obcej zależy od tego, czy w momencie otrzymania/przekazania płatności nastąpiła faktyczna (rzeczywista) wymiana jednej waluty na inną (przewalutowanie), tj. czy miała miejsce sprzedaż lub zakup waluty obcej.

Zasadniczo otrzymaną spłatę należności przez nabywcę sprzedawca przelicza na walutę polską na dzień jej ujęcia w księgach rachunkowych odpowiednio po kursie:

• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania płatności, jeżeli płatność w walucie obcej nastąpiła na rachunek bankowy sprzedawcy w tej walucie obcej lub do kasy walutowej,
• kupna waluty obcej, zastosowanym przez bank prowadzący rachunek bankowy sprzedawcy – jeżeli płatność w walucie obcej nastąpiła na jego rachunek bankowy w walucie polskiej (jednostka sprzedała walutę obcą bankowi).

Natomiast spłatę zobowiązania wobec sprzedawcy nabywca przelicza na walutę polską na dzień jej ujęcia w księgach rachunkowych odpowiednio po kursie:

• po kursie średnim NPB z dnia poprzedzającego spłatę zobowiązania, a następnie ustala różnice kursowe w stosunku do kursu, po którym waluta obca została przeliczona w momencie jej wpływu na rachunek bankowy nabywcy w walucie obcej – jeżeli spłaca zobowiązanie ze swojego rachunku bankowego w walucie obcej; kurs ten ustala zgodnie z przyjętą przez niego metodą wyceny rozchodu waluty obcej (zgodnie z art. 35 ust. 8 u.r., w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1–3);
• sprzedaży waluty obcej zastosowanym przez bank prowadzący rachunek nabywcy –

jeżeli dokonał spłaty zobowiązania środkami z rachunku bankowego w walucie polskiej (jednostka zakupiła walutę obcą w banku).

Tu warto zauważyć, że jednostka ujmuje różnice kursowe wynikające z wyceny w księgach rachunkowych jako przychody lub koszty finansowe bądź – w przypadkach wskazanych w ustawie – zalicza je do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych. Nie kompensuje się różnic kursowych dodatnich z ujemnymi w ewidencji księgowej.

Należy też wskazać, że jeżeli jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta w walucie obcej, wówczas na dzień bilansowy przelicza odpis aktualizujący na walutę polską według tego samego kursu, po jakim przeliczyła należność, tj. po kursie średnim NBP dla danej waluty obcej obowiązującym na dzień bilansowy.

Warto jeszcze wskazać, iż czasem rozrachunki są rozliczane w drodze kompensaty. Polega ona na umorzeniu wzajemnych wierzytelności poprzez zaliczenie jednej z nich na poczet drugiej. Można jej dokonywać w dwóch formach, tj.:

• kompensaty umownej, na podstawie umowy zawartej z kontrahentem, albo
• potrącenia jednostronnego, na podstawie oświadczenia jednej ze stron przekazanego drugiej.

Gdy kompensowane są wierzytelności wyrażone w walutach obcych, do ich wyceny przyjmuje się kurs średni NBP obowiązujący w dniu poprzedzającym dzień przeprowadzenia kompensaty. Jeżeli potrąceniu podlega większa liczba rozrachunków wyrażonych w walucie obcej z tym samym kontrahentem, wyceny poszczególnych należności i zobowiązań dokonuje się według tego samego kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty.

pytanie 2

Czy konieczna jest wycena zaliczek na dzień bilansowy?

Zgodnie z prawem bilansowym wycenia się pozycje wyrażone w walucie obcej, które potem będą rozliczane w walucie obcej. W przypadku zaliczek mamy do czynienia z przedpłatami na dobra (towary, materiały, środki trwałe) lub usługi, które będą zrealizowane poprzez dostarczenie tych dóbr lub usług, a nie przez przepływ środków pieniężnych w walucie obcej. Zaliczki są więc pozycją niepieniężną, a o tym, że nie wycenia się na dzień bilansowy zaliczek w walucie obcej wpłaconych i otrzymanych na poczet dostaw towarów, usług czy środków trwałych, stanowią pkt 6.18 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105) oraz pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83). Zasadę tę stosuje się również do:

a) należności z tytułu przekazanych przedpłat w walucie obcej na poczet pozyskania składnika wartości niematerialnej i prawnej, składnika zapasów oraz wykonania usług;

b) zobowiązań wobec odbiorcy z tytułu przedpłat otrzymanych w walucie obcej na poczet wykonania tych świadczeń.

pytanie 3

Na rachunek walutowy wpłynęła zaliczka w euro od kontrahenta z Czech na poczet dostawy towarów. Zaliczkę musieliśmy zwrócić. Jak rozliczyć różnice i czy one wystąpią?

Wpływ zaliczki na rachunek walutowy należy przeliczyć po średnim kursie ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wpływu i ująć w księgach na podstawie wyciągu bankowego, co wynika z art. 30 ust. 2 u.r. Natomiast zwrot zaliczki trzeba wycenić po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego wypływ waluty z rachunku bankowego. Wówczas mogą wystąpić różnice kursowe na rozrachunkach z kontrahentem, które ujmuje się jako przychody lub koszty finansowe. Tych różnic jednak nie uwzględnia się w rachunku podatkowym, gdyż podatkowe różnice kursowe na rozrachunkach ustalane są w odniesieniu do przychodu lub kosztu podatkowego. Z racji tego, że otrzymanie zaliczki zasadniczo nie stanowi przychodu podatkowego, jej zwrot nie jest kosztem podatkowym.

Przy dokonaniu zwrotu zaliczki trzeba też rozliczyć różnice kursowe od własnych środków na rachunku walutowym. Do wyceny kolejności rozchodu waluty z rachunku należy zastosować jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1–3 u.r. (wynika to z art. 35 ust. 8 u.r.). Są to: kurs przeciętny, FIFO („pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”) lub LIFO („ostatnie przyszło – pierwsze wyszło”).

Takie same zasady stosuje się dla celów podatkowych (por. art. 15a ust. 8 ustawy o CIT oraz art. 24c ust. 8 ustawy o PIT). W takim przypadku, jeśli kurs waluty obcej przyjęty do wyceny rozchodu z rachunku walutowego z tytułu zwrotu zaliczki będzie wyższy od kursu waluty obcej przyjętego do wyceny wpływu zaliczki, wystąpią dodatnie różnice kursowe stanowiące przychody bilansowe i podatkowe, a gdy będzie on niższy – powstaną ujemne różnice kursowe stanowiące koszty bilansowe i podatkowe.

pytanie 4

Realizujemy transakcje zakupu i sprzedaży waluty w kantorze wirtualnym. Do tego mamy zapłaty należności na rachunek walutowy i potem sprzedaż tej waluty w tym kantorze. Jakie kursy tu zastosować?

W rachunkowości operację zakupu waluty w kantorze – w tym wirtualnym – należy ująć po kursie faktycznie zastosowanym, tj. kursie sprzedaży kantoru. Zaś sprzedaż po kursie kupna tego kantoru. Jeśli kontrahent wpłaca na rachunek walutowy, to nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, zatem tu należy zastosować średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień. Rozchód waluty z rachunku walutowego należy wycenić, stosując jedną z metod FIFO, LIFO lub średniego kosztu warzonego. Wszelkie różnice kursowe powstałe między wartością należności a otrzymaną zapłatą, potem między wartością otrzymanej zapłaty za sprzedaną walutę a historyczną wartością tej waluty są zaliczane do:

• kosztów finansowych, jeśli są to różnice ujemne lub
• przychodów finansowych, jeśli są to różnice dodatnie.

Zaznaczyć należy, że w szczególności za wypływ środków pieniężnych nie możemy uznać wypływu środków euro z jednego rachunku danego podmiotu i transferu środków do drugiego rachunku w euro tego podmiotu, a to dlatego że za „wypływ” środków pieniężnych należy uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi (jako zapłatę) albo kantorowi (w celu sprzedaży), gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty. W omawianym przypadku nie ma mowy o przesuwaniu pomiędzy rachunkami środków, tylko gromadzeniu ich na rachunku platformy walutowej.

Wskazać też należy, że art. 15a ust. 4 ustawy o CIT i art. 24a ust. 4 ustawy o PIT wprowadzają swego rodzaju „ograniczenie” nakazujące uwzględnianie dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego. „Faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie rzeczywiście – realnie – zastosowany. Kurs waluty może być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, zgodnie z wyrażoną w nim ceną waluty, dojdzie do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania – do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej.

W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Stanowisko – zgodnie z którym w przypadku transakcji dokonywanych z wykorzystaniem rachunku walutowego do przeliczenia wpływu należności na rachunek oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji – potwierdził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2499/11, sąd podkreślił, że faktycznie zastosowany kurs waluty, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, zgodnie z wyrażoną w nim ceną waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Sąd wskazał: „Cechy faktycznego zastosowania kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie. Można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji”. Podobne stanowiska znajdziemy w wyrokach NSA z 5 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 221/11); z 28 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 159/11); z 27 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 524/10) oraz z 3 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1682/09).

pytanie 5

Kontrahent z Niemiec we wrześniu 2023 r. sporządził fakturę korygującą, przyznając mi rabat, który odnosi się do wielu faktur dokumentujących dostawę towarów z kilku miesięcy 2023 r. Jaki kurs należy zastosować do przeliczania VAT oraz zaksięgowania tej noty kredytowej?

Od 1 lipca 2023 r. obowiązują przepisy nowelizacji ustawy o VAT (pakiet SLIM VAT 3). Zgodnie z dodanym do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1598 – dalej: ustawa o VAT) art. 31b ust. 3 w przypadku gdy udzielono opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczonych usług wykonanych w danym okresie na rzecz podatnika dokonującego WNT, udokumentowanych fakturą dotyczącą tego okresu, przeliczenia na złote kwot wyrażonych na tej fakturze w walucie obcej podatnik może dokonać według:

1) kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury albo

2) ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia tej faktury, przy czym w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku gdy w okresie stosowania zasad przeliczania wynikających z przepisów o podatku dochodowym podatnik dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z tymi zasadami, jest on obowiązany do zastosowania dla tej transakcji zasad przeliczania, o których mowa w art. 31b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT.

W zakresie rozliczania rozrachunków z kontrahentami jednostki prowadzące księgi mogą korzystać ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83). Jak wynika z pkt 6.2 tego stanowiska, otrzymane rabaty po transakcyjne w walucie obcej korygują początkową wartość zobowiązania w walucie obcej. Oznacza to de facto częściowe rozliczenie rozrachunków z kontrahentami, które nie powoduje przepływu środków pieniężnych pomiędzy nimi, a więc do przeliczenia na złote otrzymanego rabatu należałoby zastosować kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania rabatu. Zatem w omawianej sytuacji dla celów bilansowych kwotę uzyskanego rabatu można przeliczyć po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

Warto zaznaczyć, że zastosowanie tego kursu dla celów podatku dochodowego może być kwestionowane. Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentuje stanowisko, że do wyceny faktur korygujących w walucie obcej stosuje się taki sam kurs waluty obcej, jaki przyjęto do wyceny faktury pierwotnej (por interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 7 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.223.2022.2.AP). Z kolei orzecznictwo sądowe w kwestii kursu waluty do przeliczania faktur korygujących nie jest jednolite. NSA w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1153/18) zajął stanowisko identyczne jak wyżej, lecz już NSA w wyroku z 25 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 2530/19) wskazał, że do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych w fakturach korygujących otrzymanych w związku z korektą kosztów uzyskania przychodu należy stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

pytanie 6

W jaki sposób należy ująć skutki wyceny pożyczki w walucie obcej?

Przepisy ustawy o rachunkowości przewidują obowiązek wyceny na dzień bilansowy. Skutki wyceny pożyczek odnoszone są na wynik finansowych, chyba że ta pożyczka jest związana z trwającą budową środka trwałego lub dostosowywaniem wartości niematerialnej i prawnej do potrzeb działalności jednostki. Jeśli jednak nie ma takich przesłanek, to różnice ujemne z wyceny muszą obciążyć wynik finansowy. Jeśli jednostka stosuje tzw. kasowa metodę rozliczania różnic kursowych, to skutki wyceny są tylko na potrzeby rozliczeń w rachunkowości.

pytanie 7

Spółka zaciągnęła kredyt w euro (rachunek bieżący). Korzystamy z kredytu i np. 100 tys. euro przelewamy na inny rachunek w innym banku (również w euro). Po jakim kursie wyjścia i wejścia rozliczyć tę operację? Czy można traktować to jako przelew zwykły i wówczas różnice nie powstaną? I sytuacja odwrotna, czyli kupuję walutę i dokonuję wpłaty na konto, na którym mam kredyt w celu jego spłaty. Jak przeliczać różnice kursowe?

Przy wycenie dla celów bilansowych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych trzeba się kierować regułami wskazanymi w art. 30 ust. 2 u.r. Przepis ten określa, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze przelicza się w ciągu roku na złote i wprowadza do ksiąg rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych, nie stanowią inaczej) odpowiednio po kursie:

a) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

b) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu wskazanego w pkt a, a także w przypadku pozostałych operacji.

Istnieje pewna grupa operacji przeprowadzanych na rachunku walutowym, które mogą prowadzić do pojawienia się różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Powstają one w wyniku zastosowania (zgodnie z przepisami) różnych kursów walut z chwilą wpływu waluty na konto walutowe oraz z chwilą jej rozchodu z tego konta. Różnice kursowe na rachunku walutowym mogą wystąpić w przypadku:

a) zapłaty zobowiązań z tytułu dostaw i usług czy zobowiązań kredytowych;

b) odsprzedaży waluty do banku bądź do kantoru;

c) pobrania przez bank z rachunku walutowego różnych prowizji, np. za prowadzenie konta czy przelewy walutowe.

Te różnice będą właśnie w przypadku spłaty kredytu.

Przy przeprowadzaniu pewnych transakcji za pośrednictwem rachunku walutowego nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Są to operacje związane z rozchodem waluty z konta walutowego, przy których wycenie jest stosowany kurs historyczny, tj. kurs, po jakim nastąpiło przeliczenie waluty na złote w dniu jej wpływu na rachunek. Kurs historyczny przyjmuje się przede wszystkim przy wszelkich operacjach dotyczących przemieszczania waluty wewnątrz jednostki. Korzysta się z niego m.in. przy wycenie operacji:

• przelania waluty pomiędzy różnymi rachunkami walutowymi prowadzonymi w tej samej walucie lub w różnych walutach,
• przekazania waluty z rachunku walutowego do kasy walutowej i z kasy walutowej na rachunek walutowy,
• otwarcia lokaty w walucie obcej i likwidacji tej lokaty.

Aby przy przemieszczaniu waluty wewnątrz jednostki ustalić kolejność wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego, można wykorzystać jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1–3 u.r. Możliwość taką przewiduje art. 35 ust. 8 tej ustawy. Są to metoda FIFO („pierwsze weszło – pierwsze wyszło”), LIFO („ostatnie weszło – pierwsze wyszło”) lub kursów średnioważonych (przeciętnych). Wyboru metody stosowanej do wyceny rozchodu waluty z konta walutowego dokonuje kierownik jednostki. Zapisuje się go w przyjętych w danym podmiocie zasadach (polityce) rachunkowości.

pytanie 8

Czy różnice kursowe od faktur walutowych wystawianych przez polskich kontrahentów stanowią przychody (dodatnie różnice kursowe) bądź koszty (ujemne różnice kursowe), czy są neutralne podatkowo (nie stanowią ani KUP, ani przychodów podatkowych)?

Jeśli polski przedsiębiorca wystawia innemu polskiemu przedsiębiorcy fakturę w walucie obcej, to jest zobowiązany do wykazania na niej kwoty VAT w złotych (art. 106e ust. 11 ustawy o VAT). Do przeliczenia na złote kwoty VAT stosuje się zasady przewidziane dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Według art. 31a ustawy o VAT kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote zasadniczo po kursie średnim ogłoszonym przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Dlatego należy przeliczyć na złote tylko kwotę netto z faktury z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Natomiast uregulowanie zobowiązania z rachunku walutowego należy wycenić po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania zapłaty. Powstałe na tej operacji różnice kursowe dla celów bilansowych ustala się w stosunku do kwoty brutto zobowiązania i odnosi do przychodów lub kosztów finansowych. Natomiast dla celów podatku dochodowego różnice kursowe trzeba ustalić tylko w odniesieniu do kwoty kosztu, czyli bez VAT. W ewidencji analitycznej do konta przychodów finansowych warto więc wyodrębnić konto przychodów podatkowych (PP) i niepodatkowych (PNP) oraz do konta kosztów finansowych wyodrębnić konto kosztów podatkowych (KUP) i niepodatkowych (NKUP). Ponadto w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2023 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.168.2023.2.MR) dyrektor KIS wyjaśnił, że wystawianie faktur sprzedaży jest możliwe w dowolnej walucie, jednakże przy zachowaniu kwoty VAT w złotych. Natomiast faktura zawierająca VAT w walucie obcej jest dokumentem wadliwym. Przy czym to na podatniku wystawiającym fakturę ciąży obowiązek przeliczenia na złote kwot podanych w walucie obcej. Nabywca nie dokonuje samodzielnego przeliczenia kwoty VAT na złote. Kwotę VAT podlegającego odliczeniu po jego stronie stanowi bowiem kwota wykazana na fakturze otrzymanej od dostawcy.

Przykład 2

pytanie 9

W jaki sposób ująć różnice kursowe, jeśli od zagranicznego dostawcy zakupiliśmy środek trwały. Fakturę potwierdzającą zakup wystawiono w sierpniu br. w walucie, a termin zapłaty to 14 września 2023 r. Środek trwały został oddany do użytkowania 31 września 2023 r. Spóźniliśmy się kilka dni z zapłatą dostawcy za maszynę. Czy to ma znaczenie dla rozliczenia różnic kursowych?

Zgodnie z art. 28 ust. 8 u.r. wartość początkową środków trwałych, ustaloną na poziomie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, koryguje się o koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu, jeśli oddanie do użytkowania nastąpiło po zapłacie zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT cenę nabycia oraz koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zatem w obu przypadkach należy uwzględnić różnice kursowe (ujemne podwyższają wartość środka trwałego, dodatnie ja pomniejszają). Nie ma znaczenia, że zapłata nastąpiła z opóźnianiem. Ważne jest, że zapłata została dokonana przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania.

pytanie 10

Czy stornowanie różnic kursowych z wyceny bilansowej jest konieczne?

Zgodnie z ogólną wynikającą z art. 30 ust. 1 u.r. zasadą na dzień bilansowy aktywa i pasywa wyrażone w walucie obcej należy ponownie wycenić na ten dzień, aby ich wartość została urealniona. Wyceny dokonuje się w stosunku do składników aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

Przykładowo, jeśli rok obrotowy jednostki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych należało dokonać na 31 grudnia 2022 r. Ze względu na to, że była to sobota, do wyceny trzeba było zastosować średnie kursy walut obcych ogłoszone przez NBP 30 grudnia 2022 r. w tabeli nr 252/A/NBP/2022.

Ze względu na ponowną wycenę aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych na dzień bilansowy mogły powstać różnice kursowe, które na podstawie art. 30 ust. 4 u.r. odnosi się odpowiednio do przychodów finansowych (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów finansowych (ujemne różnice kursowe). Przy czym w wymienionych w u.r. przypadkach są one zaliczane do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

przykład 3

Z reguły rozliczenia różnic kursowych z wyceny bilansowej dokonuje się w księgach następnego roku, tj. różnice kursowe zaksięgowane na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. zasadniczo zostają rozliczone w 2023 r. W ustawie o rachunkowości nie wskazano wprost metody ani terminu ich rozliczenia. W praktyce wypracowane zostały trzy metody, z których wykorzystywaną w jednostce trzeba opisać w polityce rachunkowości i stosować w sposób ciągły. Do metod tych należą:

1) storno różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego i zaksięgowanie różnic kursowych faktycznie zrealizowanych pod datą rozchodu waluty z kasy lub rachunku bankowego albo realizacji rozrachunków (przykład);

2) storno różnic kursowych pod datą uregulowania rozrachunku lub rozchodu waluty w następnym roku lub w latach i równoczesne zaksięgowanie pod tą datą różnic kursowych faktycznie zrealizowanych;

3) pozostawienie w księgach skutków wyceny bilansowej, tj. bez ich stornowania, i w momencie realizacji rozrachunków lub rozchodu waluty w następnym roku lub w kolejnych latach ujęcie w księgach zrealizowanych różnic kursowych; ustala się je od początku roku do dnia zapłaty rozrachunków lub wypływu waluty z kasy bądź rachunku bankowego.

Stornując różnice kursowe z wyceny bilansowej, tj. stosując metodę 1 lub 2, trzeba wyksięgować je z konta rozrachunkowego, kasy walutowej albo rachunku walutowego generalnie w korespondencji z kontem przychodów i kosztów finansowych.

Gdy jednostka korzysta z pierwszej metody, czyli stornuje różnice kursowe z wyceny bilansowej pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego, to przy stornie czerwonym na koncie „Przychody finansowe” i „Koszty finansowe” mogą przejściowo wystąpić salda ujemne, będące następstwem stosowania przyjętej metody rozliczania różnic kursowych.

Jeżeli stosowana jest metoda druga, na dzień realizacji różnic kursowych, czyli pod datą rozchodu waluty lub uregulowania należności albo zobowiązania, należy równocześnie wystornować różnice kursowe z wyceny bilansowej i zaksięgować zrealizowane różnice kursowe. Ustala się je:

a) przy rozchodzie waluty – między dniem wpływu waluty do kasy lub na rachunek walutowy a dniem jej rozchodu z kasy lub rachunku;

b) przy uregulowaniu rozrachunku – między dniem powstania zobowiązania lub należności a dniem zapłaty.

Jeśli stosowana jest ostatnia metoda, różnic kursowych się nie stornuje, figurują one w księgach rachunkowych do momentu uregulowania rozrachunku lub rozchodu waluty. Pod datą zapłaty lub rozchodu waluty różnice kursowe oblicza się od początku roku obrotowego:

a) do dnia rozchodu waluty z rachunku walutowego lub z kasy,

b) do dnia uregulowania zobowiązania lub należności.

Tak ustaloną kwotę zrealizowanych różnic kursowych doksięgowuje się do tych z wyceny bilansowej pod datą zapłaty rozrachunków lub rozchodu waluty.

pytanie 11

Jak należy ujmować różnice kursowe przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych?

Sporządzanie rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednia, co najczęściej ma miejsce w praktyce, wymaga pochylenia się nad różnicami kursowymi związanymi z inną działalnością niż działalność operacyjna oraz nad różnicami dotyczącymi wyceny środków pieniężnych w walutach obcych. Nie należy korygować zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ powodują zmianę stanu należności i zobowiązań. Różnice kursowe dotyczące działalności operacyjnej podlegają samoczynnej eliminacji w ramach działalności operacyjnej. Różnice kursowe zrealizowane, ale dotyczące tej działalności wpływają na zmianę stanu środków pieniężnych.

W pozycji korekt „Różnice kursowe” – różnice dodatnie związane z działalnością inwestycyjną i finansową ujmuje się ze znakiem minus (odejmuje), różnice ujemne natomiast ze znakiem plus (dodaje). Należy pamiętać, aby w tej pozycji jedynie:

• wyłączyć zrealizowane różnice kursowe niedotyczące działalności operacyjnej i przesunąć je do tych działalności, których dotyczą – wyeliminowane zatem zostaną różnice kursowe dotyczące zapłaconych zobowiązań za nabyte środki trwałe, papiery wartościowe, zapłaconych kredytów i pożyczek, jeśli były one w walucie obcej;
• wyłączyć niezrealizowane (naliczone memoriałowo) różnice kursowe niedotyczące działalności operacyjnej, ponieważ nie powodują one zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów – wyeliminowane zostaną różnice kursowe z wyceny bilansowej kredytów i pożyczek, papierów wartościowych oraz należności i zobowiązań z tytułu sprzedaży i zakupu aktywów trwałych, jeśli były one wyrażone w walucie obcej;
• wyłączyć różnice kursowe z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki – wycena środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie nie spowoduje przepływów pieniężnych. ©℗