Sprawdź, jakie są zasady wyceny krajowych należności

W księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym każdej jednostki należności są bardzo ważną kategorią. Prawo bilansowe nie zawiera wprawdzie ich definicji, ale wywodzimy ją z prawa cywilnego. Zbilżający się powoli koniec roku to czas, kiedy należy zwrócić szczególną uwagę na zasady prawidłowego ujmowania, wyceny, inwentaryzacji, a potem prezentacji w sprawozdaniach tej bardzo istotnej kategorii aktywów.

Należności to prawa jednostki do otrzymania aktywów, najczęściej środków pieniężnych, powstałych wskutek zdarzeń, które zaistniały w przeszłości. Taką definicję można wyprowadzić z ogólnej definicji aktywów zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 120; dalej: u.r.). Sama ustawa ani też uzupełaniające ją stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 83) nie zawierają wprost dokładnego określenia tego pojęcia. Przyjmuje się więc, że należności oznaczają właśnie prawa do otrzymania innych aktywów lub świadczeń przez naszą jednostkę od innych podmiotów lub osób. Prawa te ‒ a zatem należności ‒ mogą wynikać z umów, regulacji prawnych, czasem też zwyczajów. Dlatego mamy do czynienia z różnego rodzaju należnościami: od kontrahentów (odbiorców i dostawców), od urzędów, pracowników, właścicieli jednostki, banków czy innych instytucji finansowych. W każdym przypadku kluczowy jest stosunek prawny lub zwyczajowy, z którego wynika należność. To on determinuje szczegóły związane z ujęciem i późniejszą bilansową wyceną, ale ogólne zasady są takie same.

Warto pamiętać, że księgowania dotyczące należności oraz zobowiązań, które są niejako drugą stroną lustra, należą do najczęstszych w księgach. Dlatego właśnie tu najczęściej pojawiają się błędy i pomyłki. Z tego powodu niesłychanie ważna jest znajomość zasad ich prawidłowego ujęcia oraz wyceny na dzień bilansowy.

W odniesieniu do należności wynikających z relacji z kontrahentami ogólne reguły ujęte w ustawie o rachunkowości objaśnia obecnie stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Jednocześnie wskazuje, że w polskim prawie nie można należności (i zobowiązań) handlowych utożsamiać z instrumentami finansowymi, jak to jest w obszarze Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Jednostki należące do międzynarodowych grup kapitałowych wskazują często, że zadawane są im pytania z grupy lub od audytora zagranicznego, dlaczego nie traktują w polskich sprawozdaniach należności jako aktywów finansowych. Dlatego w stanowisku KSR wyjaśniono, że należności i zobowiązania od/wobec kontrahentów, w szczególności gdy ich rozliczenie ma nastąpić w środkach pieniężnych, można interpretować jako: „wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów finansowych i zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych”. Zatem należności od kontrahentów spełniają definicję aktywów finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 24 u.r.), natomiast zobowiązania wobec kontrahentów – definicję zobowiązań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 27 u.r.). Jednak u.r. przewiduje wprost klasyfikowanie rozrachunków z kontrahentami odrębnie od aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, a w konsekwencji również ich odrębną prezentację w sprawozdaniu finansowym. Ponadto u.r. zwraca uwagę na wycenę bilansową rozrachunków z kontrahentami wyłącznie w kwocie wymaganej/wymagającej zapłaty (podczas gdy do wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jednostka może zastosować również inne zasady wyceny, wskazane w ustawie). Takie podejście w polskiej u.r. wynika z tego, że:

• rozrachunki z kontrahentami powstają w wyniku działalności operacyjnej jednostki i mają zazwyczaj charakter krótkoterminowy,
• celem powstania należności od kontrahentów – w odróżnieniu od inwestycji – nie jest osiągnięcie przez jednostkę korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu ich wartości lub w postaci innych dodatkowych pożytków,
• celem powstania zobowiązań wobec kontrahentów – w odróżnieniu od zobowiązań finansowych – nie jest pozyskanie przez jednostkę finansowania zewnętrznego.

Warto wskazać, że na potrzeby stanowiska KSR rozrachunki obejmują długo- i krótkoterminowe bezsporne należności i zobowiązania z tytułu:

• dostaw dóbr i usług (określane często w praktyce, jako rozrachunki z odbiorcami i dostawcami),
• nabycia/sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych – klasyfikowane przez jednostki jako inne/pozostałe rozrachunki, oraz roszczenia – w przypadku gdy kontrahent kwestionuje część lub całość należności bądź zobowiązania z powyższych tytułów.

Stanowisko KSR zawiera opis zasad ujmowania i wyceny rozrachunków zarówno na dzień ich powstania, jak i rozliczenia oraz ich wyceny na dzień sporządzania sprawozdania finansowego. Szczegółowo pokazuje także sposób prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Opisane reguły dotyczą również zaliczek i przedpłat, ujmowania rabatów i odnoszą się do transakcji zarówno w walucie polskiej, jak i obcej. Za szczególnie cenne należy uznać wskazówki dotyczące ujmowania odsetek i różnic kursowych.

Ujęcie początkowe

Rozrachunki powstają w wyniku transakcji handlowych. Należy je rozumieć ‒ zgodnie z ustawą z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 711; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 852) ‒ jako umowy, których przedmiotem jest odpłatna dostawa dobra lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony (przedsiębiorcy, podmioty publiczne, osoby wykonujące wolny zawód) zawierają je w związku z wykonywaną działalnością.

Zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 2 u.r. powstałe rozrachunki z kontrahentami (należności, ale też zobowiązania) jednostka ujmuje w księgach rachunkowych w ich wartości nominalnej. Oznacza to, że nie dyskontujemy należności, nawet jeśli na dokumentach i w umowach wskazano odległy czas na jej rozliczenie. Jest to ważna różnica w stosunku do ujmowania należności zgodnie z MSSF/MSR. Wartość nominalna należności wynika z dokumentu potwierdzającego powstanie tego aktywa, wystawionego przez sprzedawcę lub jego kontrahenta. Takim dokumentem jest najczęściej faktura, paragon, rachunek, nota księgowa. W przypadku transakcji handlowych dokumentowanych fakturą odpowiada ona kwocie brutto wskazanej na fakturze, to jest wartości sprzedaży netto (która może zawierać również obciążenia publicznoprawne, takie jak akcyza, cło) powiększonej o podatek od towarów i usług (VAT).

Przykład 1

Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1 u.r. wymaga, aby dla rozrachunków prowadzone były księgi pomocnicze. Jest to tzw. analityka, która umożliwi ustalenie dokładnej wartości rozliczeń z kontrahentami, tytułów tych rozliczeń, dokumentów potwierdzających istnienie należności. Szczegółowość prowadzenia ksiąg pomocniczych zależy od tego, czy jednostka działa w grupie kapitałowej, czy też nie. W takim wypadku konieczny jest podział podmiotów, z którymi jednostka ma relacje handlowe, na:

• jednostki powiązane (należące do grupy kapitałowej, tu możemy wskazać zarówno jednostkę dominującą, jak i jednostki zależne),
• pozostałe, w których ma zaangażowanie w kapitale (takie, w których posiada udziały z zamiarem ich utrzymywania powyżej roku, jednak nie ma możliwości sprawowania kontroli nad tymi jednostkami),
• pozostałe.

Generalnie podział należności i zobowiązań jest przeprowadzany według tych samych zasad jak na potrzeby sprawozdania finansowego. Odrębnie prezentowane są te długoterminowe, do których zaliczamy należności i zobowiązania lub ich części, których termin realizacji wypada później niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, z wyjątkiem tych, które dotyczą dostaw i usług. Pozostałe należności, w szczególności wszystkie powstałe w wyniku realizacji transakcji handlowych (od dostawców i odbiorców), zaliczamy do krótkoterminowych. [przykład 2] Jednostki, które nie mają prawa sporządzać uproszczonego sprawozdania finansowego, muszą jeszcze dokonać podziału na te wynikające z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.r. i pozostałe.

Przykład 2

Należy podkreślić, że do należności długoterminowych w tej chwili zalicza się praktycznie tylko należności:

• wynikające z rozrachunków określonych umową o ugodzie lub układzie,
• wynikające z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie lub operacji finansowych,
• kaucje, które będą jednostce zwrócone po 12 miesiącach od dnia bilansowego.

Nie wolno wykazywać tu udzielonych pożyczek, są to inwestycje długoterminowe.

Bardzo ważną kwestią w księgowaniu należności jest prawidłowe łączenie kwot należności z dokonywanymi płatnościami przez kontrahentów. Ma to znaczenie nie tylko dla oszacowania kwoty, którą jest nam winien nasz kontrahent, lecz także dla oceny, czy istnieją przesłanki dochodzenia odsetek, rekompensat. Ważne jest to też dla oceny, czy minęło już 90 dni od upływu terminu płatności. W takim przypadku możliwe jest skorzystanie z ulgi na złe długi w VAT albo obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym.

Korekty należności

W przypadku zaistnienia okoliczności zmniejszających wartość należności należy taką korektę ująć w księgach rachunkowych. Najczęściej podstawą do ujęcia zmniejszenia należności jest faktura korygująca, ale trzeba pamiętać, że może się okazać, iż ujęcie będzie następowało na podstawie dokumentów wewnętrznych. Może być tak np. w sytuacji, gdy faktura korygująca zgodnie z umową będzie wystawiana dopiero w przyszłości, a już w bieżącym okresie zaistniały okoliczności uzasadniające zmniejszenie wartości należności.

Przykład 3

Komitet Standardów Rachunkowości wskazał w definicjach wspomnianego stanowiska, że zmniejszenie ceny (rabat) to procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę przyznawane:

a) za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. za kupno określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów gotowych do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta),

b) jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.

Najczęściej stosowanymi w obrocie gospodarczym formami zmniejszeń ceny (rabatu) są:

• opust – obniżenie ceny sprzedaży stosowane wobec odbiorców,
• skonto – procentowe obniżenie ceny sprzedaży udzielane za natychmiastową płatność lub jej dokonanie przed ustalonym terminem,
• bonifikata – obniżenie ceny sprzedaży przyznawane zazwyczaj z powodu gorszej jakości przekazanych dóbr lub wykonanych usług, ubytków naturalnych, warunków dostawy; bonifikata może być przyznana na życzenie kupującego (odbiorcy) – przez złożoną reklamację lub z inicjatywy sprzedawcy (dostawcy).

Wycena na koniec roku

Należności wycenia się do bilansu w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Na dzień bilansowy konieczne jest zaktualizowanie wartości należności z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty. Odpisy aktualizacyjne od tych należności zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych w zależności od charakteru należności objętej aktualizacją.

Oznacza to, że należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie, rekompensaty i o inne zwiększenia wynikające z umów lub szczególnych przepisów prawa i pomniejsza o odpisy aktualizujące ich wartość. Dokonuje się tego na zasadach, które będą opisane poniżej. Zanim ujmiemy należności, jest też konieczne przeprowadzenie ich inwentaryzacji.

Naliczanie odsetek

Zgodnie z art. 481 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: k.c.) wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Należy wtedy przekazać dłużnikowi notę odsetkową, w której określa się wartość odsetek naliczonych od przeterminowanej należności. Odsetki te zaliczane są do przychodów finansowych. Nie będą to przychody podlegające opodatkowaniu do dnia otrzymania tych odsetek.

Naliczanie odsetek jest prawem sprzedającego, który jednak nie zawsze wie, na podstawie jakich przepisów należą się mu odsetki i jakie konsekwencje podatkowe niesie ich naliczenie, otrzymanie lub umorzenie.

Zasady naliczania odsetek w transakcjach zakupu/sprzedaży regulują przepisy:

• kodeksu cywilnego oraz
• ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

To, jakie przepisy należy zastosować, zależy od statusu kupującego oraz postanowień umowy. W polskim prawie wyróżnia się trzy rodzaje odsetek: ustawowe (kapitałowe), ustawowe za opóźnienie oraz ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych. Co bardzo ważne, odsetek tych nie można stosować zamiennie, a ich niepoprawne naliczenie może powodować, że są one nienależne, jak wynika bowiem z art. 359 par. 1 k.c., odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

Odsetki handlowe to, najprościej mówiąc, wynagrodzenie za korzystanie przez kontrahenta z kapitału jednostki przez określony czas lub rekompensata za opóźnienie płatności ze strony kontrahenta (odsetki za opóźnienie). Ich wysokość jest ustalana jako procent należności powstałej w wyniku zawarcia przez kontrahentów transakcji zakupu/sprzedaży (należność/wierzytelność główna). [ramka]

W przypadku gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (przepisy k.c. zakładają, że odsetki nalicza się wyłącznie od świadczeń pieniężnych), wierzyciel może żądać od dłużnika odsetek za czas opóźnienia bez względu na to, czy opóźnienie spowodowało u wierzyciela szkodę, czy też nie. Odsetki za opóźnienie, w przeciwieństwie do odsetek kapitałowych, należą się wierzycielowi także wówczas, gdy umowa ich nie przewiduje.

Odsetki ustawowe za opóźnienie naliczane są na podstawie art. 481 par. 1 k.c., a podstawą ich stosowania jest przekroczenie przez dłużnika terminu płatności określonego np. w umowie, na fakturze czy rachunku. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, to wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 29 maja 2013 r. (sygn. akt I ACa 248/13), „w odróżnieniu od odsetek kapitałowych, które są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy i wynikają z treści czynności prawnej, odsetki ustawowe, których wierzyciel się domaga jako rekompensaty za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, znajdują swoją podstawę prawną w ustawie (art. 481 par. 1 k.c.). Aby ich żądać, strony nie muszą zawierać żadnego porozumienia w tym przedmiocie”. Podstawą dochodzenia odsetek za opóźnienie jest więc sama ustawa, a ich dochodzenie jest niezależne od ewentualnej szkody wierzyciela czy innych okoliczności. Uprawnienie (a nie obowiązek) ich naliczania wynika bowiem wprost z ustawy i faktu nieterminowego uiszczania należności. Wysokość odsetek ustawowych jest równa sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 pkt proc. Przy czym strony mogą w umowie ustalić wyższą wysokość odsetek za opóźnienie. Maksymalna wysokość odsetek za opóźnienie nie może jednak przekraczać w stosunku rocznym dwukrotności wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie, co wynika z art. 481 par. 21 k.c. Przy czym analogicznie jak w przypadku odsetek ustawowych (kapitałowych), jeżeli wysokość odsetek za opóźnienie przekracza wysokość odsetek maksymalnych za opóźnienie, to należą się odsetki maksymalne za opóźnienie.

Z punktu widzenia przedsiębiorców najważniejszym i najbardziej atrakcyjnym rodzajem odsetek są te za opóźnienie w transakcjach handlowych. Podstawą ich stosowania są przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, dlatego aby uniknąć błędów przy prawidłowym stosowaniu przepisów o odsetkach, konieczne jest ustalenie, czym jest transakcja handlowa, tylko do tego rodzaju umów znajduje bowiem zastosowanie ustawa, a co za tym idzie, także podwyższone odsetki. Jak wynika z art. 4 pkt 1 tej ustawy transakcja handlowa oznacza umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, zawieraną w związku z wykonywaną działalnością przez podmioty wymienione w art. 2 ustawy. W praktyce zatem, aby przepisy ustawy znalazły zastosowanie do konkretnej transakcji, obie strony umowy powinny należeć do kręgu określonego w art. 2 ustawy. Chodzi o:

• przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. ‒ Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 803),
• podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 prawa przedsiębiorców;
• podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 29 stycznia 2004 r. ‒ Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1605),
• osoby wykonujące wolny zawód,
• oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych,
• przedsiębiorców z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) ‒ stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Jeżeli stroną umowy są podmioty wymienione w tym przepisie, np. dwaj przedsiębiorcy, umowa ma charakter transakcji handlowej i stosuje się do niej przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Ustalenie, że konkretna umowa jest transakcją handlową powoduje m.in., że w przypadku opóźnienia w zapłacie wierzyciel może naliczyć odsetki w wysokości:

• stopa referencyjna NBP obowiązująca w 1 lipca 2023 r. + 8 pkt proc. (14,75 proc.) – dla podmiotu publicznego będącego podmiotem leczniczym,
• stopa referencyjna NBP obowiązująca w 1 lipca 2023 r. + 10 pkt proc. (16,75 proc.) – dla podmiotów pozostałych.

Podstawą do ich zastosowania są art. 7 i art. 8 (w odniesieniu do podmiotu publicznego) ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Wysokość tych odsetek za opóźnienie wynika z art. 4 pkt 3 ustawy i jest równa sumie stopy referencyjnej NBP i 8 lub 10 pkt proc.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych:

1) w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem nie jest podmiot publiczny, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

a) wierzyciel spełnił swoje świadczenie,

b) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie;

2) w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

a) wierzyciel spełnił swoje świadczenie,

b) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Nie należy stosować odsetek ustawowych do umów, które mają charakter transakcji handlowych. Należy bowiem wskazać, iż o ile dochodzenie odsetek jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wierzyciela, o tyle w przypadku transakcji handlowych nie można naliczać odsetek za opóźnienie z kodeksu cywilnego. Zakaz ten został wyrażony wprost w art. 4a ustawy i wyłącza możliwość stosowania art. 481 par. 2 k.c. Mechanizm naliczania odsetek transakcjach handlowych jest ten sam, wyższa jest jedynie ich wysokość.

Naliczanie odsetek powinno co do zasady rozpocząć się od dnia następującego po terminie płatności, od tego bowiem dnia dłużnik pozostaje w zwłoce. Wyjątki od tej zasady zawiera art. 115 k.c. Zgodnie z jego treścią, jeżeli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy lub na sobotę, to termin upływa następnego dnia, który nie jest dniem wolnym od pracy ani sobotą. Stosując ten przepis, należy przyjąć, że mimo iż termin zapłaty przypada w sobotę, z uwagi na kolejne dwa dni wolne (np. w czasie świąt wielkanocnych) termin zapłaty upływa we wtorek, a zatem odsetki należy naliczać od dnia następnego.

Należy jednak pamiętać, że dla momentu ustalania odsetek istotny jest dzień, na który wypada koniec terminu, a nie dzień następny. Jako przykład posłużyć może wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I ACa 705/15, w którym sąd uznał, że jeżeli termin wypadał w wigilię, to odsetki należy naliczać od dnia następnego (pierwszego dnia Świąt Bożego Narodzenia), gdyż „żaden przepis prawa (...) nie zabrania określenia dnia ustawowo wolnego od pracy jako daty początkowej naliczania odsetek”.

Odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych mogą być naliczane, począwszy od bezskutecznego upływu terminu spełnienia świadczenia głównego, dlatego też ważne jest określenie dokładnego momentu, od którego odsetki te można zacząć naliczać.

Jeżeli strony transakcji handlowej nie przewidziały w umowie terminu zapłaty, to:

1) odsetki przysługują wierzycielowi bez wezwania,

2) odsetki przysługują po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia przez niego świadczenia, do dnia zapłaty,

3) jeżeli strony transakcji handlowej przewidziały w umowie zbadanie towaru lub usługi celem potwierdzenia zgodności towaru lub usługi z umową, ustalony w umowie termin tego badania nie może być rażąco nieuczciwy wobec wierzyciela i nie może przekraczać 30 dni, licząc od dnia otrzymania towaru lub usługi,

4) jeżeli dłużnik otrzymał fakturę lub rachunek, potwierdzające dostawę towaru lub wykonanie usługi, przed dniem rozpoczęcia badania towaru lub usługi lub w trakcie tego badania, to termin zapłaty jest liczony od dnia zakończenia badania towaru lub usługi.

W celu ustalenia, w którym momencie powstało roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie (za każdy dzień opóźnienia należą się odsetki), należy prawidłowo określić termin płatności. Ustalony termin płatności jest dniem, za który nie należy naliczać odsetek (na ten dzień dłużnik nie popada jeszcze w opóźnienie). Odsetki za opóźnienie będą natomiast naliczane od dnia następującego po terminie płatności (włącznie). Jeżeli termin płatności ustalono na 10 września 2023 r., to pierwszym dniem, za który mogą zostać naliczone odsetki, będzie 12 września 2023 r. Jako że 10 września to niedziela, termin płatności przesuwa się na 11 września 2023 r., a odsetki liczymy od następnego dnia. [przykład 4]

Dokładne wytyczne dotyczące sposobu obliczania terminów zawierają art. 110‒116 k.c. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli czynność prawna (np. umowa) oznacza termin, nie określając sposobu jego obliczania, wówczas stosuje się poniższe zasady:

1) jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło (jeżeli umowę zawarto 14 września 2023 r., a termin płatności liczony jest od dnia zawarcia umowy, to pierwszym dniem do obliczania terminu płatności będzie 14 września 2023 r.);

2) termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia;

3) termin oznaczony w tygodniach kończy się z upływem dnia w ostatnim tygodniu, który nazwą odpowiada początkowemu dniowi terminu (jeżeli początkowym dniem terminu jest czwartek, wówczas ostatnim dniem, w której czynność można dokonać, będzie również czwartek);

4) termin oznaczony w miesiącach kończy się z upływem dnia, który datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było ‒ w ostatnim dniu tego miesiąca (jeśli umówiono się, że zapłata zostanie dokonana w terminie miesiąca od dnia zawarcia umowy, a umowę zawarto 14 września, to ostatnim dniem terminowej zapłaty będzie 14 października; jeżeli natomiast zawarto umowę 31 sierpnia i zapłata ma nastąpić za miesiąc, wówczas ostatnim dniem terminu będzie 30 września, ponieważ nie ma 31 września);

5) jeżeli w umowie występuje sformułowanie „początek miesiąca”, rozumie się przez to pierwszy dzień miesiąca;

6) jeżeli w umowie występuje sformułowanie „środek miesiąca”, rozumie się przez to piętnasty dzień miesiąca;

7) jeżeli w umowie występuje sformułowanie „koniec miesiąca”, rozumie się przez to ostatni dzień miesiąca;

8) termin „półmiesięczny” jest równy 15 dniom;

9) termin oznaczony w latach kończy się z upływem dnia, który datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było ‒ w ostatnim dniu tego miesiąca (jeżeli umowę zawarto 13 września 2023 r. na trzy lata, to ostatnim dniem obowiązywania umowy będzie 13 września 2026 r.);

10) jeżeli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy, to termin upływa dnia następnego; należy podkreślić, że dni wolne od pracy mają znaczenie jedynie w przypadku, gdy przypadają w ostatnim dniu terminu, w innym przypadku pomija się je przy wyliczaniu np. liczby dni obowiązywania umowy (sobota nie jest dniem ustawowo wolnym od pracy, więc zasada ta dotyczy również terminów na zapłatę kontrahentowi).

Przykład 4

Podatkowe skutki naliczania odsetek

Warto oczywiście przypomnieć, że odsetki zarówno z punktu widzenia przychodów, jak i kosztów są rozpoznawane metodą kasową. Ujmując w księgach odsetki od zaległych należności, należy uwzględniać art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1407; dalej: ustawa o PIT) oraz art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 412; dalej: ustawa o CIT), zgodnie z którymi do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, w tym również od udzielonych pożyczek.

Te regulacje są kluczowe z punktu widzenia różnych sytuacji, z jakimi mamy w obrocie gospodarczym do czynienia w związku z odsetkami wynikającymi z transakcji kupna-sprzedaży.

Rekompensaty

Jeżeli sprzedawca spełnił świadczenie wynikające z umowy i nie otrzymał zapłaty w terminie wskazanym w umowie, to poza odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych ma prawo obciążyć nabywcę równowartością kwoty 40/70/100 euro jako rekompensaty za koszty odzyskiwania należności. Rekompensata nie zależy od rzeczywistych kosztów, jakie ponosi sprzedawca w celu odzyskania należności z transakcji handlowej (na jej wysokość nie wpływa ani kwota, ani rodzaj ponoszonych kosztów). Sprzedawca nie ma obowiązku wykazania, że koszty te poniósł. Sprzedawca ma również prawo domagać się od nabywcy zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności, jeżeli przekroczyły one ww. równowartość, pod warunkiem uzasadnienia ich wysokości.

Zgodnie z art. 10 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych rekompensata za koszty odzyskiwania należności stanowi równowartość kwoty:

1) 40 euro ‒ gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5000 zł;

2) 70 euro ‒ gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5000 zł, ale niższa niż 50 000 zł;

3) 100 euro ‒ gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa od 50 000 zł.

W celu określenia wysokości rekompensaty za koszty odzyskiwania należności w walucie krajowej sprzedawca przelicza kwotę 40 euro według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne (zapłata) stało się wymagalne. Jeżeli np. należność stała się wymagalna w lipcu 2023 r., to sprzedawca przyjmie do przeliczenia średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego czerwca, czyli 30 czerwca 2023 r.

W przypadku transakcji handlowych, dla których strony przewidziały wykonanie płatności w częściach (ratach), prawo do odsetek, rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności przysługuje sprzedawcy w stosunku do każdej niezapłaconej przez nabywcę części (raty).

Trzeba pamiętać o odpisach

W toku przeprowadzania analizy sald często dochodzi do stwierdzenia, że są należności, w odniesieniu do których istnieje duże prawdopodobieństwo nieotrzymania zapłaty od kontrahenta. Zawsze powinno się przeanalizować przyczyny takiej sytuacji i w celu pokazania wiernego i rzetelnego obrazu jednostki przeprowadzić procedurę dokonania odpisu aktualizacyjnego. Prawo bilansowe wskazuje, że w celu ustalenia realnej wartości należności ich kwoty aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa uzyskania ich zapłaty (art. 35b ust. 1 u.r.). Odpisów aktualizacyjnych dokonuje się w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu ‒ do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego ‒ w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna ‒ do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego ‒ w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców ‒ w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy te są ujmowane jako pozostałe koszty operacyjne (np. od kwoty głównej należności handlowej) lub jako koszty finansowe (np. od naliczonych odsetek lub od należności o charakterze finansowym). Ewidencja odpisu aktualizującego należności przedstawia się następująco:

• Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” lub „Koszty finansowe” oraz
• Ma konto „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

Przykład 5

Prawo bilansowe nie zawiera szczegółowych wytycznych dotyczących metodologii obliczania odpisów. Każda jednostka musi tu uwzględnić indywidulanie swoją sytuację i okoliczności działania. Wiele podmiotów, które sprzedają jednorodnym odbiorcom, na bardzo zbliżonych zasadach stosuje metodę procentu od sprzedaży. Inne podmioty korzystają z tzw. analizy wiekowania należności, czyli sprawdzają, ile dni ich należności są przeterminowane, i następnie biorąc pod uwagę doświadczenia swoje i innych kontrahentów oraz branży, szacują odpisy.

Przykład 6

Wyłączanie należności

Z ksiąg rachunkowych należy wyłączyć należności, które zostały kontrahentom umorzone, przedawniły się lub okazały się nieściągalne. Pojęcie umorzenia zobowiązania kontrahentowi, które skutkuje wyłączeniem należności, nie zostało zdefiniowane w prawie bilansowym. Dlatego zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej. „Umorzenie” wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 k.c., składają się dwa elementy:

• oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,
• akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Stosownie do art. 353 par. 1 i par. 2 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Jest ono zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia, pozostaną w jego majątku, powiększając go w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące. Zapis księgowy przedstawia się wówczas następująco:

• strona Wn konta „Odpisy aktualizujące wartość należności”,
• strona Ma konta „Rozrachunki z odbiorcami” lub „Rozrachunki z pracownikami” lub też „Pozostałe rozrachunki”.

W przypadku gdy ustanie przyczyna, która spowodowała odpis aktualizujący, należy przywrócić (zwiększyć) kwotę należności w korespondencji z kontem „Pozostałe przychody operacyjne” lub „Przychody finansowe” (w zależności od tego, jak dokonano odpisu aktualizującego).

Podjęcie decyzji o zakwalifikowaniu należności do przedawnionych, nieściągalnych lub umorzonych wymaga sporządzenia odpowiednich protokołów, pisemnych decyzji kierownika jednostki oraz odpowiednich not księgowych.

Prezentacja w sprawozdaniu

Bardzo ważne są też zasady prawidłowej prezentacji rozrachunków należności w bilansie i informacji dodatkowej. Odniesiono się do tego problemu w załącznikach 1, 4, 5, 6 do u.r., wskazując zarówno prezentacje należności, zobowiązań, jak i przedpłat czy odsetek i kar związanych z tymi rozrachunkami. Jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.r. prezentuje np. należności od kontrahentów w następujących pozycjach aktywów bilansu:

a) bezsporne należności z tytułu sprzedaży towarów, wyrobów gotowych, usług i materiałów jako „Należności z tytułu dostaw i usług” w ramach „Należności krótkoterminowych”, bez względu na termin ich wymagalności (odpowiednio poz. B.II.1a, B.II.2a, B.II.3a bilansu); przy czym oddzielnie prezentuje kwotę należności, która stanie się wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, a oddzielnie kwotę o terminie spłaty powyżej 12 miesięcy;

b) należności z tytułu sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych jako:

• „Należności długoterminowe” (odpowiednio poz. A.III.1, A.III.2, A.III.3 bilansu) – jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy; przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie,
• „Inne” w ramach „Należności krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.II.1b, B.II.2b, B.II.3c bilansu) – jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy;

c) należności z tytułu naliczonych kar umownych, odsetek za opóźnienie w zapłacie oraz należności sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej – w tych samych pozycjach aktywów bilansu, co należność główna, którą powiększają;

d) należności ze wszystkich wymienionych powyżej tytułów, których jednostka na dzień bilansowy dochodzi na drodze sądowej lub arbitrażowej – jako „Należności dochodzone na drodze sądowej” w ramach „Należności krótkoterminowych” (poz. B.II.3d bilansu).

Należy podkreślić, że przekazane kontrahentom zaliczki na poczet zakupu przez naszą jednostkę towarów, usług, środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych nie są prezentowane w bilansie. Wpływają one na wartość:

• zapasów – jako zaliczki na dostawy i usługi, jeśli dotyczą kwot przekazanych na poczet zakupu materiałów, towarów lub usług;
• rzeczowych aktywów trwałych – jako zaliczki na środki trwałe w budowie, jeśli dotyczą nabycia środków trwałych bądź ich składowych;
• wartości niematerialnych i prawnych – jako zaliczki na wartości niematerialne i prawne, jeśli dotyczą nakładów na zakup lub wdrożenie tytułów niematerialnych aktywów.

Inwentaryzacja jest konieczna

Zasady weryfikowania stanu należności są uregulowane w art. 26 u.r. Zgodnie z nim należy należności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek, inwentaryzować przede wszystkim drogą potwierdzenia salda z kontrahentami. Stanowi o tym art. 26 ust. 1 pkt 2 u.r. Nie wszystkie jednak należności musimy weryfikować, uzyskując od kontrahenta potwierdzenie naszych należności. Artykuł 26 ust. 1 pkt 3 u.r. wskazuje, że składniki aktywów i pasywów nieprzewidziane do inwentaryzacji metodą spisu z natury lub przez potwierdzenie salda należy zweryfikować poprzez porównanie zapisów w księgach rachunkowych z dokumentami źródłowymi.

Enumeratywnie w tym przepisie są wymienione:

• należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych (czyli osób nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników, osób prowadzących działalność gospodarczą lub wspólników spółek osobowych prowadzących ewidencje podatkowe zamiast ksiąg rachunkowych);
• należności od pracowników – m.in. z tytułu pobranych zaliczek, udzielonych im pożyczek;
• należności publicznoprawne (czyli m.in. z tytułu podatków, ceł, składek); urzędy skarbowe, celne, ZUS itp. nie mają obowiązku potwierdzania stanu rozrachunków z poszczególnymi jednostkami; weryfikacja takich należności sprowadza się do sprawdzenia realności każdego salda przez porównanie z odpowiednimi dokumentami, głównie deklaracjami, np. PIT, CIT, VAT, DRA;
• należności sporne i wątpliwe ‒ należności te są kwestionowane przez dłużników, uzyskanie potwierdzenia salda jest niemożliwe.

Wszelkie zobowiązania, jako pasywa niewymienione w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 u.r., należy także zweryfikować metodą konfrontacji dokumentów i ksiąg rachunkowych.

Stan należności powinien być ustalony na dzień bilansowy, ale art. 26 ust. 3 u.r. przewiduje możliwość wcześniejszego i późniejszych technicznego przeprowadzania inwentaryzacji tych aktywów. Można tę weryfikację rozpocząć na trzy miesiące przed dniem bilansowym, a zakończyć do 15. dnia następnego roku obrotowego. Konieczne jest jednak przeprowadzenie uzgodnień do stanu na dzień bilansowy. Oznacza to np., że jeśli jednostka potwierdzi salda należności na 30 października, to ma obowiązek sprawdzenia zapisów zwiększeń (powstanie nowych) i zmniejszeń (spłata dotychczasowych), jakie miały miejsce między 1 listopada a 31 grudnia (przy założeniu, że dzień bilansowy przypada na 31 grudnia). Możliwość wcześniejszego przeprowadzenia inwentaryzacji należności jest sporym udogodnieniem dla jednostek, ponieważ istnieje obowiązek potwierdzenia wszystkich należności (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie), a tych zwykle jest bardzo wiele. Pamiętać trzeba także, że oczekiwanie na odesłanie potwierdzenia przez kontrahenta zabiera czas, a również nie wszystkie należności zostaną potwierdzone i konieczne jest uzgodnienie rozbieżności. Do tego niektórzy kontrahenci nie odeślą dokumentów, a wtedy należy zastosować inne procedury, by uzyskać pewność co do prawidłowości salda.

Saldo powinno być potwierdzone przez umieszczenie jednoznacznego wyrażenia „Potwierdzam saldo” lub „Saldo niezgodne z powodu…”.

Potwierdzanie sald

Potwierdzenia sald należności zwykle dokonuje się na dokumentach drukowanych z systemu finansowo-księgowego. Potwierdzenia salda wysyła się w dwóch egzemplarzach, z których jeden potwierdzony wraca do jednostki. Można oczywiście tez wysyłać potwierdzenia pocztą elektroniczną, jeśli kontrahent nie wykluczył tej formy komunikacji. Pracownik księgowości powinien sporządzić zestawienie dłużników lub pozostawić jedną dodatkową kopię wysłanego zawiadomienia, co w przypadku braku potwierdzonego egzemplarza będzie dowodem kompletności inwentaryzacji należności. W informacji przesyłanej do kontrahenta należy uwzględnić:

• pieczęć firmy / nazwę firmy,
• kwotę salda konta,
• wskazanie strony Winien lub Ma,
• podpis głównego księgowego.

Jeżeli na saldo składa się kilka pozycji, to należy na potwierdzeniu zamieścić także numery i daty faktur, faktur korygujących i not obciążeniowych, które składają się na tę kwotę. Taka specyfikacja ‒ w przypadku niezgodności ‒ pozwoli szybciej ustalić przyczynę rozbieżności. Przed wysłaniem do kontrahenta pisma z prośbą o potwierdzenie salda powinno się przeprowadzić analizę zapisów na koncie kontrahenta, aby wyeliminować oczywiste pomyłki. Otrzymanie od kontrahenta kopii potwierdzenia salda podpisanego przez upoważnioną osobę stanowi dowód, że wykazane w księgach saldo jest realne. W przypadku wysłania prośby o potwierdzenie pocztą e-mailową warto się zabezpieczyć (wydrukować lub zarchiwizować elektronicznie potwierdzenia nadania i otrzymania poczty zawierającej prośbę potwierdzenia salda).

Należy podkreślić, że nadal wielu księgowych uważa, iż jeśli nie otrzymają potwierdzenia od kontrahenta, to mogą uznać, że saldo jest prawidłowe. Niestety nie jest to właściwe podejście. Niedopuszczalne jest tzw. milczące potwierdzenie salda. Jeśli kontrahent nie potwierdzi sald w wyznaczonym terminie, to należy dążyć do weryfikacji salda, stosując inną procedurę przewidzianą w instrukcji inwentaryzacyjnej. Najprostszym sposobem jest ponowne wysłanie prośby o potwierdzenia salda. Jeśli jednak nie otrzymaliśmy pierwszego, to prawdopodobieństwo uzyskania odpowiedzi na kolejne jest równie niskie. Można wtedy skorzystać z telefonicznego potwierdzenia salda. W takim przypadku należy sporządzić z przeprowadzonej rozmowy krótką notatkę. Powinna ona zawierać:

• numer konta analitycznego,
• kwotę salda należności, z wyszczególnieniem pozycji składających się na to saldo,
• wskazanie imienia i nazwisko osoby upoważnionej (u wierzyciela) do potwierdzenia sald,
• podpis osoby potwierdzającej (upoważnionej do potwierdzania sald).

Jeśli w żaden z powyższych sposobów nie otrzymamy potwierdzenia salda, to inwentaryzacja należności przewidzianych do potwierdzenia salda powinna nastąpić drogą weryfikacji dokumentów i skonfrontowania ich z zapisami w księgach rachunkowych.

Należy podkreślić, że brak odpowiedzi na prośbę o potwierdzenie salda oraz na kolejne próby skontaktowania się z wierzycielem może oznaczać, iż występują wskazujące na utratę wartości należności. Należności, w stosunku do których wystąpiły okoliczności wymienione w art. 35b ust. 1 u.r., należy objąć odpisem aktualizującym na zasadach opisanych wcześniej.

W drodze weryfikacji

Metoda weryfikacji polega na porównaniu stanów w księgach rachunkowych lub inwentarzowych z danymi w dokumentach źródłowych, rejestrach, kontrolkach, kartotekach i innych stosowanych w jednostce urządzeniach księgowych. Weryfikacja jest uproszczoną formą inwentaryzacji tych aktywów i pasywów, których nie można ze względu na ich właściwości zinwentaryzować w drodze spisu z natury bądź w drodze potwierdzenia sald.

W szczególności inwentaryzację drogą weryfikacji należy zastosować do:

• należności i zobowiązań spornych, wątpliwych,
• należności i zobowiązań publicznoprawnych,
• należności zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych,
• pozostałych środków trwałych ujętych w ewidencji ilościowej

‒ gdy nie było możliwości przeprowadzenia spisu z natury lub otrzymania potwierdzenia salda.

Metoda weryfikacji ma na celu urealnienie sald, które jednostka wykazuje w bilansie, a które przy dużej liczbie operacji gospodarczych mogą ulec w ciągu roku zniekształceniu. Analiza metodą weryfikacji ma potwierdzić, że salda są wykazane w poprawnych wielkościach i nie zawierają merytorycznych błędów oraz są kompletne. Najczęściej stwierdzane są wtedy błędy polegające na zaksięgowaniu kwoty na koncie nieodpowiedniego urzędu, pracownika lub kontrahenta, ujęcie niewłaściwych kwot oraz nieprawidłowe podpinanie pozycji do sprawozdania finansowego.

W przypadku gdy w toku inwentaryzacji zostaną ustalone różnice lub błędy, powinny one być wyjaśnione oraz na podstawie decyzji kierownika jednostki skorygowane.

Skutki

Potwierdzania sald i nawiązywanie kontaktu z kontrahentami jest niezwykle istotne dla wierzyciela, ponieważ w ten sposób zabezpiecza się on przed przedawnieniem należności. Potwierdzenie salda dokonane przez osobę upoważnioną do składania oświadczeń woli w imieniu jednostki (dłużnika), np. dyrektora, członka zarządu spółki, przerywa bieg przedawnienia należności. Bieg przedawnienia przerywa się bowiem przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (art. 123 par. 1 pkt. 2 k.c.).

Przedawnionych należności firma nie odzyska ani przez ich spłatę, ani także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Przepis ten wyraźnie stanowi, że nie można uznać odpisów należności, które są przedawnione, za koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Należy pamiętać także o art. 12 ust. 1 pkt. 4d ustawy o CIT, który z kolei mówi, że przychodami podatkowymi są odpisy aktualizujące należności, zaliczone w przeszłości do kosztów uzyskania przychodów, jeśli należności te zostały przedawnione.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności.

Zgodnie z ustawą o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Warunkiem jest zatem spełnienie określonych przesłanek wyraźnie wskazanych w ustawie.

Należy jednak pamiętać, że należności, w stosunku do których dokonano w przeszłości odpisu aktualizacyjnego, mogą się przedawnić i wtedy trzeba odpis wykazać jako przychód podatkowy, mimo że prawdopodobieństwo otrzymania zapłaty jest zwykle niemal żadne.

Przykład 7