Jak inflacja wpływa na wycenę środków trwałych

Czy wartość początkowa środków trwałych i dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą podlegać aktualizacji wyceny ze względu na wysoką inflację? Jeśli tak, to na co należy wtedy zwrócić uwagę i jakich księgowań dokonać?

Środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia, kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji ich wyceny spowodowanej inflacją), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (będące wyrazem naturalnej utraty wartości przez środki trwałe w związku z ich zużyciem w toku eksploatacji), a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości; dalej: u.r.). Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia (Wn ‒ konto 08 „Środki trwałe w budowie”; Ma ‒ różne konta oraz Wn ‒ konto 01 „Środki trwałe”; Ma ‒ konto 08 „Środki trwałe w budowie”). Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Wartość początkową środków trwałych zmniejszają z kolei odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości wskutek używania lub upływu czasu (Wn ‒ konto 40 „Koszty według rodzajów-amortyzacja” lub odpowiednie konto zespołu 5; Ma ‒ konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”).

Części dodatkowe

Wartość początkową środka trwałego mogą również zwiększać lub zmniejszać dołączane albo odłączane od niego części dodatkowe i peryferyjne. Tu warto zwrócić uwagę na postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. Zgodnie z nimi, jeżeli środek trwały ujęty uprzednio w księgach rachunkowych jako pojedynczy obiekt inwentarzowy zostaje:

• dołączony do innego środka trwałego – jako jego część dodatkowa lub peryferyjna – ponieważ przestał spełniać definicję środka trwałego (np. ze względu na zmianę przepisów);
• włączony w skład obiektu zbiorczego lub stanowi element zestawu (kompletu), który to zestaw powinien (np. z uwagi na zmianę zasad/polityki rachunkowości jednostki) stanowić osobny obiekt inwentarzowy, ale w momencie pierwszego ujęcia w księgach rachunkowych został potraktowany jako odrębny środek trwały

– wtedy jego wartość księgową brutto dołącza się do wartości początkowej innego obiektu inwentarzowego, w skład którego faktycznie wchodzi jako część dodatkowa lub peryferyjna.

Analogicznie jego umorzenie zwiększa umorzenie środka trwałego, do którego część została przełączona/dołączona. W przypadku przełączania części dodatkowych lub peryferyjnych między środkami trwałymi kwota zmniejszająca wartość księgową brutto środka trwałego, od którego odłączono część dodatkową lub peryferyjną, stanowi jednocześnie kwotę zwiększającą wartość księgową brutto środka trwałego, do którego część dołączono/przełączono. Podobnie umorzenie części dodatkowej lub peryferyjnej zmniejszające umorzenie środka trwałego, od którego część odłączono/przełączono, zwiększa umorzenie środka trwałego, do którego część składową lub peryferyjną dołączono/przełączono.

Jeżeli część peryferyjna samodzielnie spełnia definicję środka trwałego, ale jej wartość powiększyła uprzednio wartość księgową brutto innego środka trwałego, to taka część peryferyjna może zostać odłączona od środka trwałego, a jej wartość stanowi wartość początkową odrębnego środka trwałego. Odpisy umorzeniowe przypadające na część dodatkową lub peryferyjną stanowią umorzenie nowego środka trwałego (o ile wartość brutto części dodatkowej lub peryferyjnej przekracza dolną granicę wartości środka trwałego, tj. 10 tys. zł). Trwałe odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej od środka trwałego w celu jej likwidacji, ujęcia jako zapasu materiałów bądź przyłączenia do innego środka trwałego stanowi częściową likwidację powodującą trwałe zmniejszenie wartości środka trwałego. Uzasadnia to odpowiednie zmniejszenie jego wartości księgowej brutto i umorzenia. Zmniejszenie wartości księgowej brutto i umorzenie środka trwałego wskutek trwałego odłączenia części dodatkowej lub peryferyjnej wpływa na wynik finansowy jako koszt (strata) z tytułu rozchodu środka trwałego. Jeśli trwale odłączona część dodatkowa lub peryferyjna zostaje przeznaczona do sprzedaży, to możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto odłączonej części dodatkowej lub peryferyjnej zmniejszy koszt (stratę) z tytułu rozchodu środka trwałego. Jednostka obniża wartość księgową brutto środka trwałego o kwotę odpowiadającą wartości brutto odłączanej części dodatkowej lub peryferyjnej. Jednocześnie pomniejsza umorzenie środka trwałego o wartość umorzenia przypadającego na część dodatkową lub peryferyjną.

Aktualizacja wartości

W myśl art. 31 ust. 3 u.r. wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów (art. 22o ustawy o PIT; art. 15 ust. 5 i 5b ustawy o CIT), podlegać aktualizacji wyceny spowodowanej wysoką inflacją (odpowiednio: Wn – konto 01 „Środki trwałe”; Ma – konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny” oraz Wn – konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”; Ma – konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”). Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Powstałą wskutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych należy odnieść na kapitał z aktualizacji wyceny (Wn – konto 01 „Środki trwałe”; Ma – konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”). Kapitał z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych – zbywanych lub zlikwidowanych – środków trwałych. Różnica ta wpływa na kapitał zapasowy (Wn – konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”; Ma – konto 81-1 „Kapitał zapasowy”).

Pamiętać również należy, że w myśl art. 32 ust. 5 w zw. z ust. 4 u.r. odpisy aktualizujące wartość środka trwałego w efekcie jej trwałej utraty (Wn – konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma – konto 07-1 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych”), w przypadku gdy wycena tego środka trwałego została uprzednio zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, zmniejszają odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny różnice wywołane aktualizacją wyceny (Wn – konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”; Ma – konto 07-1 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych”). Ewentualną nadwyżkę odpisu aktualizującego wartość środka trwałego wskutek trwałej utraty przez niego wartości nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (Wn – konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma – konto 07-1 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych”).

Prawo bilansowe nie przewiduje co do zasady (wyjątek stanowi wspomniany art. 31 ust. 3 u.r.) przeszacowania wartości środków trwałych powyżej ich wartości bilansowych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.r. środki trwałe należy wyceniać, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej tych środków, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

Wskazany przegląd i analiza

Wysoka inflacja zwiększa koszty utrzymywania i eksploatacji środków trwałych. Dlatego rozsądne jest dokonanie przeglądu tych składników aktywów trwałych (już posiadanych i planowanych) z punktu widzenia ich niezbędności w prowadzonej działalności gospodarczej. Środki trwałe (np. nieruchomości, pojazdy, maszyny i urządzenia), które nie są niezbędne w takiej działalności, można sprzedać (zdarzenie to księguje się: Wn – konto 24 „Pozostałe rozrachunki”; Ma – konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”; Ma – konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” oraz wyksięgowanie zbytego środka trwałego: Wn – konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”; Wn – konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma – konto 01 „Środki trwałe”). Można też je wynająć (wydzierżawić, wyleasingować) innym podmiotom i generować z tego tytułu dodatkowe przychody w formie czynszu/opłat leasingowych (zapisy w księgach w przypadku najmu/dzierżawy/leasingu operacyjnego: Wn – konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, Ma – konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”, Ma – konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. W dacie wykonania usługi księguje się: Wn – konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, Ma – konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”. W przypadku leasingu finansowego ujmujemy: Wn – konto 24 „Pozostałe rozrachunki-rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu”, Ma – konto 01 „Środki trwałe” oraz opłata wstępna netto, część kapitałowa opłaty podstawowej netto, opłata końcowa netto: Wn – konto 24 „Pozostałe rozrachunki-rozrachunki bieżące z korzystającym”, Ma – konto 24 „Pozostałe rozrachunki-rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu” oraz część odsetkowa opłaty podstawowej: Wn – konto 24 „Pozostałe rozrachunki-rozrachunki bieżące z korzystającym”, Ma – konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”, Ma – konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”). Ponadto koszty utrzymania posiadanych środków trwałych można zredukować w drodze skierowania części pracowników, którzy mogą wykonywać pracę poza przedsiębiorstwem, do pracy zdalnej (art. 6718 –6734 kodeksu pracy). Można także przeprowadzić analizę ekonomicznej opłacalności utrzymania własnych środków trwałych, które zamiast nabywać, można wynająć (wydzierżawić lub wyleasingować) od innych podmiotów (w przypadku najmu/dzierżawy/leasingu operacyjnego: Wn – konto 30 „Rozliczenie zakupu”, Wn – konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”, Ma – konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” oraz zarachowanie czynszu w ciężar kosztów: Wn – konto 40 „Koszty według rodzajów – usługi obce” lub odpowiednie konto zespołu 5; Ma – konto 30 „Rozliczenie zakupu” oraz ew. przeniesienie kosztów czynszu zapłaconego z góry do rozliczenia w czasie: Wn – konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, Ma – konto 49 „Rozliczenie kosztów” oraz koszty czynszu w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy: Wn – odpowiednie konto zespołu 5, Ma – konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”). W przypadku leasingu finansowego będzie to: Wn – konto 01 „Środki trwałe”; Ma – konto 24 „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”. Otrzymanie faktury z tytułu opłat leasingowych księguje się: Wn – konto 30 „Rozliczenie zakupu”, Wn – konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”, Ma – konto 24 „Pozostałe rozrachunki – bieżące rozrachunki z finansującym”, a zarachowanie opłaty wstępnej netto i części kapitałowej opłaty podstawowej netto ujmujemy: Wn – konto 24 „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”; Ma – konto 30 „Rozliczenie zakupu”. Jeszcze księgujemy zarachowanie:

• części odsetkowej opłaty podstawowej netto: Wn – konto 75-1 „Koszty finansowe”, Ma – konto 30 „Rozliczenie zakupu”;
• opłaty końcowej netto: Wn – konto 24 „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”, Ma – konto 24 „Pozostałe rozrachunki –bieżące rozrachunki z finansującym”.

Jeżeli przedsiębiorstwo wynajmuje (dzierżawi, leasinguje) środki trwałe, to może renegocjować wysokość czynszu. W przypadku środków trwałych w budowie wysokie ceny materiałów i usług spowodowane inflacją mogą sprawić, że kontynuowanie budowy przestaje być uzasadnione. Wówczas przedsiębiorstwo może podjąć decyzję o czasowym wstrzymaniu lub zaniechaniu budowy środka trwałego. W pierwszym przypadku dotychczasowe nakłady zgromadzone na koncie „Środki trwałe w budowie” pozostają na tym koncie do czasu wznowienia przedsięwzięcia budowlanego. W drugim przypadku następuje likwidacja środka trwałego w budowie oraz jego ew. sprzedaż (Wn – konto 24 „Pozostałe rozrachunki”; Ma – konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”; Ma – konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”). Zgodnie z postanowieniami KSR nr 11 „Środki trwałe”, jeżeli przesłanki uzasadniające przerwanie prac budowlanych mają charakter przejściowy, to przeprowadza się test na utratę wartości i w miarę potrzeby dokonuje odpisu aktualizującego, doprowadzającego środek trwały w budowie do jego realnej wartości (Wn – konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma – konto 08 „Środki trwałe w budowie”). Wszelkie wydatki związane z utrzymywaniem środków trwałych w budowie, przejściowo niekontynuowanej, obciążają pozostałe koszty operacyjne (Wn – konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma – różne konta). W przypadku natomiast, gdy test wykazał, że przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają charakter trwały, a jednostka nie może oczekiwać żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych ze środków trwałych w budowie, podejmuje się udokumentowaną decyzję o zaniechaniu budowy środka trwałego (likwidacji środka trwałego w budowie). Zaniechanie to wiąże się z koniecznością wyłączenia z ksiąg rachunkowych nakładów ujętych jako elementy wartości środka trwałego w budowie i odpisania ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (Wn – konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma – konto 08 „Środki trwałe w budowie”). ©℗