Kiedy konieczna jest korekta sprawozdania Rb-28S? [Poradnia rachunkowa]

Z poradnika dowiesz się m.in., czy ujęcie danych w sprawozdaniu zbiorczym usprawiedliwia ich pominięcie w jednostkowym oraz jakie dane należy podać w pozycji „Pożyczki” sprawozdania Rb-N.

• Kiedy konieczna jest korekta sprawozdania Rb-28S
• Czy ujęcie danych w sprawozdaniu zbiorczym usprawiedliwia ich pominięcie w jednostkowym
• Jakie dane należy podać w pozycji „Pożyczki” sprawozdania Rb-N

Zobowiązanie ma związek z rozliczaniem się gminy z tytułu dowozu uczniów. Zapewne chodzi więc o realizację zadania gminy określonego w prawie oświatowym. W jego art. 39 m.in. postanowiono, że jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka:

1) przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu dziecka albo zwrot kosztów przejazdu dziecka środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice, a do ukończenia przez dziecko 7 lat ‒ także zwrot kosztów przejazdu opiekuna dziecka środkami komunikacji publicznej;

2) nie przekracza odległości wymienionych w ust. 2, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu.

Gmina musi więc zorganizować transport, co w praktyce wykonują firmy wyłonione w przetargach. Z tym związane jest regulowanie określonych zobowiązań przez gminę wobec kontrahentów. Stan rozliczeń z tego tytułu powinien mieć odpowiednie odwzorowanie na kontach księgowych. Służy do tego konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”, które jest przeznaczone do ewidencji rozrachunków i roszczeń krajowych i zagranicznych z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług oraz kaucji gwarancyjnych, a także należności z tytułu przychodów finansowych. Na koncie 201 nie ujmuje się należności jednostek zaliczanych do dochodów budżetowych, które są ujmowane na koncie 221. Na stronie Wn konta 201 ujmuje się powstałe należności i roszczenia oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności i roszczeń. Ewidencja szczegółowa do konta 201 może być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej oraz powinna zapewnić możliwość ustalenia należności i zobowiązań krajowych i zagranicznych według poszczególnych kontrahentów.

Skoro mowa o zobowiązaniu, to warto jeszcze wspomnieć, że sprawozdanie Rb-28S służy właśnie do ujmowania zobowiązań w odpowiedniej klasyfikacji budżetowej. Podane w pytaniu zobowiązania powinny być ujmowane w dziale 800, rozdziale 80113 oraz w paragrafie 430. Wskazany dział ma oznaczenie „Oświata i wychowanie”, rozdział to „Dowożenie uczniów do szkół”, a paragraf to „Zakup usług pozostałych”.

Na podstawie podanych przepisów i zbliżonych rodzajowo zobowiązań stwierdzono nieprawidłowość w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 10 listopada 2022 r. (znak WK.60.15.2022). W podanym dokumencie napisano, że: „w sprawozdaniu Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych Urzędu Gminy za okres od początku roku do dnia 31.12.2021 r. (korekta nr 1 z dnia 25.04.2022 r.): w rozdziale 80113 § 4300 nie wykazano danych, mimo że z konta 201 «Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami (jednostka 2 – dowóz uczniów)» wg ww. podziałki wynikają zobowiązania w kwocie 5683,80 zł”.

Należy dodać, że powyższa nieprawidłowość stanowi naruszenie par. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Z ich treści wynika zaś, że kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Dlatego brak wykazania zobowiązania wobec kontrahenta w sprawozdaniu Rb-28S urzędu gminy stanowi naruszenie przepisów, zobowiązanie to ma bowiem podstawy materialno-prawne, a dodatkowo jest ujęte na koncie księgowym 201. W tych okolicznościach należy uznać, że ustalenia RIO są zasadne i należy dokonać odpowiedniej korekty wspomnianego sprawozdania. ©℗

Na koncie 901 „Dochody budżetu” ujmuje się na dochody budżetu:

1) na podstawie sprawozdań budżetowych jednostek budżetowych, w korespondencji z kontem 222;

2) na podstawie sprawozdań innych organów w zakresie dochodów budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w korespondencji z kontem 224;

3) z tytułu rozrachunków z innymi budżetami za dany rok budżetowy, w korespondencji z kontem 224;

4) z innych tytułów, w szczególności subwencje i dotacje, w korespondencji z kontem 133;

5) pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, w korespondencji z kontem 133;

6) pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w korespondencji z kontem 133.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 901 powinna umożliwiać ustalenie stanu poszczególnych dochodów budżetu według podziałek planu finansowego. Z kontekstu pytania należy wnioskować, że w jednostce nie wyodrębniono analityki do konta 901 w zakresie dochodów budżetu, co było nieprawidłowością. Zapewne miało to bezpośrednie przełożenie na brak sporządzenia sprawozdania jednostkowego rocznego Rb-27S, a tym samym brak wykazania wielu dochodów, w tym subwencji i dotacji. Jak podano, dane te zostały jednak ujęte w zbiorczym sprawozdaniu Rb-27S – na podstawie danych ksiąg.

Wymaga jednak podkreślenia, że ujęcie ww. danych w sprawozdaniu zbiorczym nie legalizuje zaniechania ich wykazywania w sprawozdaniu jednostkowym.

Na powyższe kwestie zwrócono również uwagę w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 22 lutego 2023 r. (znak RIO.I.6001-20/22). Ustalono wtedy, że: „nie zostało sporządzone roczne jednostkowe sprawozdanie Rb-27S w zakresie obejmującym dochody ujęte w ewidencji budżetu powiatu (organu), tj. dochody z tytułu subwencji, dotacji i udziałów w podatkach dochodowych. Dochody te, w wysokości (…) zł, zostały wykazane w zbiorczym sprawozdaniu Rb-27S za (…) r. bezpośrednio na podstawie danych ksiąg rachunkowych”. W konsekwencji podany stan faktyczny naruszał przede wszystkim par. 2 ust. 1 załącznika nr 37 do rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Zgodnie z jego treścią jednostka samorządu terytorialnego sporządza sprawozdanie jednostkowe z następujących dochodów budżetowych:

1) z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z par. 3 ust. 1, oraz pobieranych przez urzędy skarbowe na rzecz jednostek samorządu terytorialnego;

2) dochodów jednostki budżetowej, zgodnie z par. 3 ust. 3;

3) udziałów jednostki samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych przekazanych na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

3a) udziałów jednostki samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych przekazanych na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

4) dotacji celowych i subwencji ogólnej otrzymanych z budżetu państwa;

5) dotacji celowych z państwowych funduszy celowych oraz dotacji celowych na zadania realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie porozumień pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że brak analityki do konta 901, a nawet sporządzenie sprawozdania zbiorczego Rb-27S, nie usprawiedliwia zaniechania w zakresie sporządzenia sprawozdania Rb-27S jednostkowego, które powinno zawierać dochody ujęte w ewidencji budżetu powiatu (organu). ©℗

Opłatę adiacencką definiuje art. 4 pkt 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z nim należy przez to rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości. Natomiast w art. 147 ustawy o gospodarce nieruchomościami podano, że opłata adiacencka może być, na wniosek właściciela nieruchomości, rozłożona na raty roczne płatne w okresie do 10 lat. Warunki rozłożenia na raty określa się w decyzji o ustaleniu opłaty. Należność gminy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w tym przez ustanowienie hipoteki. Decyzja o ustaleniu opłaty adiacenckiej stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

Co do zasady kwota płacona w ratach z tytułu ww. opłaty stanowi należność gminy. Powinna być więc odpowiednio ujmowana na kontach księgowych (saldo Wn konta 226), a w konsekwencji i w sprawozdawczości, w tym w sprawozdaniu Rb-N. W par. 13 ust. 1 pkt 2 Instrukcji sporządzania sprawozdań stanowiącej załącznik do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych postanowiono zaś, że w układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, jak również z umów leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty. W tej kategorii mieszczą się również papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona (tzn. nie istnieje dla nich płynny rynek wtórny), z wyłączeniem papierów udziałowych. Z kategorii tej są natomiast wyłączone udzielone kredyty handlowe, czyli zobowiązania powstające w wyniku bezpośredniego udzielenia kredytu (przez dostawców lub producentów) na transakcje dotyczące wyrobów i usług o terminie spłaty nie przekraczającym roku. Natomiast w ust. 1 pkt 6 podano, że jako pozostałe należności rozumiane są bezsporne należności niewymagalne z tytułu dostaw towarów i usług, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz z wszelkich innych tytułów nieobjętych pozostałymi kategoriami przedmiotowego sprawozdania, wyłączając odsetki i inne należności uboczne.

W kontekście ww. przepisów pomocne może być stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 13 lutego 2023 r. (znak RIO.I.6001-19/22). Stwierdzono tam następującą nieprawidłowość: „We własnym jednostkowym sprawozdaniu Rb-N sporządzonym według stanu na koniec IV kwartału (…) r. zawyżono dane w wierszu N2 «Pożyczki», a zaniżono w wierszu N5 «Pozostałe należności». Było to efektem wykazania jako pożyczek należności (…) z tytułu rozłożonych na raty opłat adiacenckich w (…) – w obu przypadkach powstałych w drodze decyzji administracyjnych i wchodzących w skład salda Wn konta 226 «Długoterminowe należności budżetowe»”. RIO dodatkowa wskazała, że w pozycji „Pożyczki” prezentacji podlegają pożyczki rozumiane jako wartość należności wynikających z udzielonych kredytów i pożyczek, jak również z umów leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty. Natomiast sprzedaż jest umową cywilnoprawną. Nie można więc utożsamiać pojęcia należności ze sprzedaży na raty z należnościami wynikającymi z decyzji administracyjnej. W ramach zalecenia kontrolnego podano z kolei, aby wykazywać w wierszu N5 „Pozostałe należności” sprawozdania Rb-N należności ujęte na koncie 226 (z wyjątkiem dotyczących sprzedaży na raty, które powinny być prezentowane w wierszu N2).

Dlatego RIO słusznie wykazała nieprawidłowość w sprawozdaniu Rb-N. Należności z tytułu rozłożonych na raty opłat adiacenckich nie mogą być wykazywane pozycji „Pożyczki”, ale w pozycji „Pozostałe należności”. ©℗