Inwentaryzacja ma na celu stwierdzenie stanu rzeczywistego aktywów i pasywów, porównanie go ze stanem ewidencyjnym, zidentyfikowanie i wyjaśnienie różnic, a następnie rozliczenie tych różnic w księgach rachunkowych tak, aby stan ewidencyjny odpowiadał stanowi faktycznemu. Dlatego oprócz samych czynności spisowych, potwierdzania salda czy weryfikacji dokumentów i zapisów księgowych, bardzo istotne jest rozliczenie poszczególnych etapów inwentaryzacji.

rozwiń ›
Dziś jest to szczególnie ważne ze względu na to, że w poprzednich latach czynności inwentaryzacyjne często były przeprowadzane w sposób uproszczony. [ramka 1] Niestety czasu na rozliczenie inwentaryzacji jest niewiele. Różnice inwentaryzacyjne bowiem muszą zostać rozliczone w księgach rachunkowych tego roku, którego dotyczyła inwentaryzacja. Zgodnie z art. 27 ust. 1 i 2 u.r. wyniki inwentaryzacji dokonanej za 2022 r. powinny zostać rozliczone w księgach 2022 r. do 26 marca 2023 r. Termin ten wynika z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.r., który określa zasady bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na mocy tego przepisu, aby księgi rachunkowe mogły zostać uznane za prowadzone na bieżąco, konieczne jest sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za dany rok obrotowy nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym. Dziś wskazujemy najczęstsze problemy, z jakimi spotykają się osoby rozliczające inwentaryzację.
W praktyce porównania stanów księgowych z wynikami spisu najczęściej dokonują pracownicy księgowości, z racji tego, że mają dostęp do ewidencji księgowej. Zestawiają oni różnice inwentaryzacyjne, grupują je według rodzajów zapasów i osób za nie odpowiedzialnych. Następnie sprawdzone i kompletne zestawienia różnic są przekazywane przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej w celu określenia przyczyn ich powstania oraz zaproponowania kierownikowi jednostki sposobu ich rozliczenia. W niektórych jednostkach (tych mniejszych) do zestawienia różnic wykorzystuje się czasem bezpośrednio arkusze, przy czym różnic inwentaryzacyjnych na ogół jest znacznie mniej niż asortymentów zapasów; przeniesienie składników zapasów wykazujących różnice do zestawienia różnic ilościowych lub jakościowych upraszcza dalsze prace.

Ramka 1

Uproszczenia nie mają już uzasadnienia
• W rekomendacjach Komitetu Standardów Rachunkowości „Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności za 2022 r. w warunkach niepewności otoczenia gospodarczego” wyraźnie wskazano, iż inwentaryzacja drogą weryfikacji nie pozwala na ustalenie stanu jakościowego zasobów (ich kompletności, uszkodzenia, terminu ważności) oraz na wykrycie skutków nieudokumentowanych zdarzeń. Zaznaczono przy tym, że rekomendacje komitetu z grudnia 2020 r., które dopuszczały zastosowanie uproszczonej inwentaryzacji (chodzi o dokument „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19”, w którym wskazano na możliwość zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r.) miały charakter wyjątkowy i mogły być stosowane tylko w stanie pandemii COVID-19. Ich dalsze bezwarunkowe stosowanie nie znajduje więc uzasadnienia. Rekomendacje dotyczące stosowania uproszczeń w ww. zakresie pozostają aktualne jedynie w przypadku zaistnienia przesłanek, na które wskazuje ustawa, a więc wówczas, gdy przeprowadzenie spisu z natury z uzasadnionych przyczyn nie było możliwe (art. 26 ust 1 pkt 3 u.r.). Co ważne, w takiej sytuacji kierownik musi bezwarunkowo uzasadnić zastosowanie uproszczeń.
• Komitet też zaznaczył, że jeśli okresowa inwentaryzacja (np. środków trwałych znajdujących się na terenie strzeżonym) przypadała na czas pandemii COVID-19 i przeprowadzono ją w jedynie możliwy wówczas sposób - czyli drogą weryfikacji stanu lub hybrydowo (tj. częściowo drogą spisu z natury, a częściowo drogą weryfikacji wartości tych składników), to należy ją uznać za przeprowadzoną zgodnie z u.r. (także w rozumieniu dotrzymania terminów, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 3). Tym samym nie jest wymagane jej powtarzanie drogą pełnego spisu z natury, co ma znaczenie dla rozliczania inwentaryzacji za 2022 r., rozwiewa bowiem wątpliwości dotyczące ewentualnej konieczności przeprowadzania spisów w odniesieniu do aktywów, które w poprzednich okresach ze względu na COVID-19 były inwentaryzowane w sposób uproszczony. ©℗
Za ustalenie przyczyn różnic jest już odpowiedzialna komisja inwentaryzacyjna. [ramka 2] Jej członkowie, posiadając sprawozdania zespołów spisowych (często są to członkowie tych zespołów), mają prawo pytać m.in. osoby materialnie odpowiedzialne i inne o okoliczności związane z powstawaniem rozbieżności.

Ramka 2

Zadania komisji
Komisja inwentaryzacyjna, zarówno powołana do wykonania określonego zadania, jak i stała, powinna przedstawić nie tylko protokoły z rozliczenia różnic, lecz także podsumowanie wyników inwentaryzacji. Zawiera ono zazwyczaj krótkie sprawozdanie z przebiegu spisu i innych działań, przedstawienie wyników oraz spostrzeżeń i uwag co do sposobu przechowywania np. zapasów, środków trwałych oraz prowadzenia dokumentacji obrotu zapasami. Powinny być tam też wnioski dotyczące usprawnienia gospodarki magazynowej, kasowej, organizacji spisu w przyszłości i koniecznych uzupełnień lub zmian w wewnętrznych regulacjach jednostki dotyczących inwentaryzacji. ©℗
Komisja inwentaryzacyjna w celu wyjaśnienia różnic:
  • przeprowadza rozmowy z osobami odpowiedzialnymi za zapasy i sporządza z ich przebiegu protokół, a także uzyskuje od osoby odpowiedzialnej pisemne wyjaśnienie przyczyn różnicy;
  • zbiera od innych pracowników dodatkowe informacje o przyczynach różnic;
  • korzysta z danych zawartych w dowodach źródłowych i ewidencji księgowej, zlecając w razie potrzeby ich sprawdzenie;
  • decyduje o ponownym przeprowadzeniu określonego fragmentu spisu z natury bądź powtórzeniu go na danym polu spisowym w całości w razie trudności ustalenia przyczyn powstania różnic, a zarazem stwierdza uchybienia w przebiegu spisu, ma zastrzeżenia co do poprawności i obiektywizmu ustaleń, a także w przypadku odmowy podpisania arkusza spisowego przez osobę odpowiedzialną z jednoczesnym wskazaniem powodów tej odmowy.
Zaznaczyć warto, iż jeśli porównanie stanów zapasów ustalonych drogą spisu z natury ze stanami wykazanymi w ewidencji księgowej nie wykazało różnic, księgowy informuje o tym przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej.

prawidłowe udokumentowanie

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.) przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Na okoliczność rozliczenia inwentaryzacji należy przygotować odpowiednie dokumenty, które pozwolą na prawidłowe rozliczenie inwentaryzacji w księgach rachunkowych. Powinny to być przede wszystkim:
  • zestawienia różnic inwentaryzacyjnych (ewentualnie możliwe jest też wskazanie różnic na arkuszach spisowych);
  • pisemne wyjaśnienia od osób materialnie odpowiedzialnych za dane składniki majątku - które są uzyskiwane w celu wyjaśnienia różnic w trakcie postępowanie wyjaśniającego. Podlegaj one oczywiście weryfikacji;
  • protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, w którym zestawia się różnice i zawiera umotywowane wnioski co do sposobu rozliczenia każdej z nich. Do protokołu dołącza się zestawienia różnic ilościowych i jakościowych lub zestawienia zbiorcze. Podobny jest tryb postępowania w przypadku przeprowadzenia spisu z natury przez podmiot zewnętrzny. Kierownik jednostki rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji, wprowadza uprzednio również ewentualne zmiany, po zapoznaniu się z opinią księgowego, a w razie potrzeby także radcy prawnego. Na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych księgowy rozlicza je w księgach rachunkowych pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (art. 12 ust. 2 u.r.).
Różnice inwentaryzacyjne ujmuje się w księgach na podstawie polecenia księgowania PK, do którego powinny być załączone odpowiednie dokumenty, tj.: wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych, zestawienia kompensat niedoborów i nadwyżek, zestawienia obliczeń ubytków naturalnych itp. W praktyce często brak jest takich wniosków, gdyż zdarza się, że różnice z inwentaryzacji przeprowadzonej drogą spisu z natury nie zostają ujawnione lub są błędnie kwalifikowane.
Do najczęściej stwierdzanych błędów w zakresie dokumentacji zalicza się:
  • dokumentowanie inwentaryzacji niezgodnie z formalnie przyjętymi zasadami (np. stosowanie innych wzorów druków, niż zostały przewidziane w instrukcji);
  • brak właściwej kontroli przygotowania, przebiegu i rozliczenia inwentaryzacji - nieprzeprowadzanie lub niewystarczające kontrole powodują nawarstwianie się błędów i powielanie niewłaściwych schematów zachowań w kolejnych okresach;
  • nietraktowanie arkuszy spisu z natury jako druków ścisłego zarachowania - może się w konsekwencji zdarzyć, że nie wszystkie pozycje spisane na arkuszach zostaną uwzględnione przy rozliczaniu inwentaryzacji;
  • brak stosownych wewnętrznych regulacji normujących zasady przygotowania, przebiegu i rozliczenia inwentaryzacji - zbyt ogólne instrukcje albo w ogóle ich brak powodują, że często w trakcie inwentaryzacji osoby ją przeprowadzające nie wiedzą, w jaki sposób należy postąpić; to z kolei powoduje narastanie nieprawidłowości w innych obszarach;
  • niesporządzanie zestawienia składników, które nie mają kodu kreskowego podczas spisu z natury metodą czytnikową - wówczas spis może okazać się niekompletny;
  • brak dokumentu dotyczącego wyników inwentaryzacji (np. protokołu różnic inwentaryzacyjnych) zatwierdzonego przez dyrektora.
Ważne Jeżeli w toku postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna uzna, że którakolwiek różnica inwentaryzacyjna powstała wskutek przestępstwa (kradzież, fałszerstwo), przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej występuje do kierownika jednostki z pisemnym wnioskiem o powiadomienie organów ścigania.

zanim obliczone zostaną różnice

Po przeprowadzeniu spisów należy dokonać wyceny, która jest wykonywana albo przez członków komisji inwentaryzacyjnej, albo bezpośrednio przez pracowników księgowości na podstawie sprawdzonych arkuszy spisowych przekazanych przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. W praktyce jedynie w gastronomii i handlu detalicznym (mniejsze jednostki) wycena od razu jest dokonywana przez zespół spisowy w czasie trwania spisu.
To, czy wycena będzie dokonywana bezpośrednio na arkuszu czy w innym zestawieniu, zależy od możliwości zastosowania wsparcia informatycznego w jednostce. Obecnie tylko w najmniejszych jednostkach dokonuje się wyceny bezpośrednio na arkuszach spisowych. W pozostałych podmiotach z reguły są tworzone odrębne zestawienia, na których ujmowane są wyniki spisu i dokonywana jest jego wycena. Zestawienia te są podstawą do ustalenia różnic inwentaryzacyjnych. Do zestawień przenosi się odrębnie każdy asortyment zapasów wykazany w arkuszu spisowym i figurujący w ewidencji księgowej, podając:
  • jego nazwę stosowaną w ewidencji,
  • symbol indeksu lub kodu,
  • jednostkę miary,
  • cenę jednostkową,
  • ilość wykazywaną w ewidencji oraz ilość stwierdzoną drogą spisu z natury,
  • ilościowe różnice inwentaryzacyjne (odrębnie niedobory i nadwyżki) i ich wartość.
Przy czym dla określonych rodzajów zapasów (np. materiałów, towarów, wyrobów gotowych, półfabrykatów) i dla osób za nie odpowiedzialnych (np. magazynierów) zazwyczaj sporządza się odrębne zestawienia zbiorcze. Jeśli jeden asortyment jest w kilku miejscach arkusza spisowego, to w zestawieniu zbiorczym powinien być ujęty w jednej pozycji, gdzie zostaną zsumowane wszystkie pozycje dotyczące tego asortymentu.
Warunkiem uzyskania poprawnych wyników porównań jest uprzednie sprawdzenie kompletności ujęcia w ewidencji księgowej dokumentów obrotów zapasami dokonanych do dnia spisu z uwzględnieniem obrotów, które nastąpiły w czasie spisu, a w odniesieniu do zapasów objętych bieżącą ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją także sprawdzenie:
a) identyczności porównywanych składników zapasów na podstawie ich nazwy, symbolu indeksu lub kodu bądź innych oznaczeń;
b) zgodności jednostek miary danego składnika stosowanych podczas spisu i w ewidencji księgowej;
c) identyczności cen przyjętych do wyceny spisu z cenami stosowanymi w ewidencji ilościowo-wartościowej.
Jeśli jednostka prowadzi wyłącznie ewidencję ilościową lub wartościową, rozwiązaniem, które lepiej pozwoli wychwycić różnice, jest przyjęcie zasady, że wyceniamy wszystkie pozycje.
Ważne W jednostkach prowadzących ewidencję ilościowo-wartościową wycenę można ograniczyć do stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych między ilością ustaloną podczas spisu a ilością wynikającą z księgowej ewidencji składników, których te różnice dotyczą.
Do wyceny składników zapasów ustalonych drogą spisu z natury i wykazanych w arkuszach spisowych lub zestawieniach zbiorczych stosuje się w przypadku prowadzenia księgowej ewidencji zapasów:
a) ilościowo-wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 1 u.r.) lub tylko wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.r.) - ceny zastosowane w tej ewidencji, a więc ceny rzeczywiste ustalone na poziomie cen nabycia lub zakupu bądź kosztów wytworzenia, albo stałe ceny ewidencyjne, albo ceny sprzedaży;
b) wyłącznie ilościowej lub nieobjęcia zapasów ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 odpowiednio pkt 2 i 4 u.r.) dla:
- materiałów i towarów - ceny zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody „pierwsze weszło, pierwsze wyszło” (FIFO),
- wyrobów gotowych i półproduktów - rzeczywiste lub planowane koszty wytworzenia, a w uzasadnionych przypadkach ceny sprzedaży netto.
Zaznaczyć należy, że coraz częściej pojawiają się wątpliwości, czy można wiarygodnie oznaczyć różnice ustalone w czasie spisów przeprowadzanych inaczej niż poprzez tradycyjne liczenie i mierzenie. Warto zaznaczyć tu, że ustawa o rachunkowości wskazuje na przeprowadzenie spisu z natury składników aktywów, nie precyzując, w jaki sposób ten spis powinien być przeprowadzony. Tradycyjnie przyjmuje się, że spis z natury powinien polegać na manualnym policzeniu i sprawdzeniu istnienia zapasów czy środków trwałych. Nie ma jednak przeszkód, aby spis został przeprowadzony poprzez elektroniczne wywołanie składników lub zidentyfikowanie ich istnienia w inny - niepolegający na bezpośrednim oglądzie - sposób, np. za pomocą drona (w takich sytuacjach zweryfikowanie istnienia składników majątkowych często jest dokładniejsze niż w przypadku tradycyjnego liczenia). Należy oczywiście pamiętać o udokumentowaniu wyników takiego spisu tak, aby mogły być one potem podstawą do porównania ze stanami w księgach czy ustalenia różnic. Warto pamiętać, że dziś rozwiązania technologiczne zmieniają się bardzo szybko, niezależnie jednak od przyjętego rozwiązania spis musi prowadzić do uzyskania wiarygodnych danych.
Ważne Nie ma przeszkód, aby uznać za spis z natury czynności przeprowadzone w sposób elektroniczny z wykorzystaniem nowoczesnych rozwiązań technologicznych, jeśli w wyniku tych czynności uzyskuje się wiarygodną informację o istnieniu składnika będącego przedmiotem tych czynności.

różnice w zapasach

Zwykle najwięcej problemów sprawia rozliczenie inwentaryzacji zapasów, tam też najczęściej jest najwięcej rozbieżności. W stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (komunikat nr 2 ministra finansów z 20 lipca 2016 r.; Dz.Urz. MF poz. 55) wskazany został sposób rozliczania niedoborów i nadwyżek [tabela].
Tabela. Zestawienie syntetyczne rozliczenia różnic według stanowiska KSR
Niedobory usprawiedliwione (uzasadnione), powstałe z przyczyn niezależnych od osób odpowiedzialnych Na jakim koncie ująć
• Ubytki naturalne, wynikające z cech zapasów lub procesów fizykochemicznych, jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie, stłuczka lub inne zjawiska o podobnym charakterze. Powinny się one mieścić w granicach norm ubytków naturalnych określonych we właściwych przepisach (np. w rozporządzeniu ministra finansów z 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, Dz.U. z 2019 r. poz. 179) lub zwyczajowo przyjętych normach ustalonych przez kierownika jednostki.• Niedobory powstałe przy kompletacji dostaw i sprzedaży oraz wskutek nieudokumentowanych rozchodów, kradzieży w sklepach samoobsługowych. „Koszty działalności operacyjnej”
• Ubytki usprawiedliwione przekraczające normy. „Koszty działalności operacyjnej”
• Niedobory spowodowane niedokładnością urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów, jeżeli mieszczą się w granicach tolerancji. „Koszty działalności operacyjnej”
• Niedobory spowodowane mniejszym przychodem niż zafakturowany, co nie zostało ujawnione przy odbiorze. „Pozostałe koszty operacyjne”
• Niedobory uznane za wynikające z pomyłkowej zamiany (przy przychodzie lub rozchodzie) podobnych składników zapasów. Mogą być kompensowane nadwyżką albo zostać zaliczone do „Kosztów działalności operacyjnej”, jeżeli nie ma możliwości kompensaty.
Niedobory spowodowane zdarzeniami losowymi, takimi jak pożar, powódź, wichura, zalanie, kradzież. „Pozostałe koszty operacyjne”
Niedobory nieusprawiedliwione (powstałe wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania) Na jakim koncie ująć
* Niedobory bezsporne, kiedy osoba odpowiedzialna wyraża zgodę na ich pokrycie. „Rozrachunki z pracownikami”
Niedobory sporne, jeżeli osoba odpowiedzialna nie wyraża zgody na ich pokrycie, decyzją kierownika zaliczone do niedoborów dochodzonych. „Roszczenia sporne”
Niedobory sporne, jeżeli osoba odpowiedzialna nie wyraża zgody na ich pokrycie, a decyzją kierownika zostały one zaliczone do niedoborów niedochodzonych. „Pozostałe koszty operacyjne”
Stwierdzone podczas spisu z natury nadwyżki zapasów Na jakim koncie ująć
Nadwyżki wynikające z niedokładności urządzeń pomiarowych, mieszczące się w granicach tolerancji. „Koszty działalności operacyjnej”
Nadwyżki spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników zapasów (przy przychodzie lub rozchodzie). Istnieje możliwość kompensaty nimi niedoboru albo zmniejszenia o nie „Kosztów działalności operacyjnej”
Nadwyżki powstałe wskutek: nieudokumentowanych zwrotów z produkcji, likwidacji środków trwałych lub dostaw wyższych od zadeklarowanych w fakturze na pokrycie ewentualnych strat w transporcie; jeżeli takie straty nie wystąpią. „Pozostałe przychody operacyjne”
Pozostałe nadwyżki, których przyczyn nie udało się jednoznacznie ustalić. „Pozostałe przychody operacyjne”
Różnice inwentaryzacyjne dotyczące zapasów mogą mieć charakter niedoborów dzielonych na pozorne i usprawiedliwione (uzasadnione) oraz nieusprawiedliwione (nieuzasadnione), a także podobnie traktowanych szkód spowodowanych obniżeniem przydatności gospodarczej danego składnika zapasów oraz nadwyżek. Różnice pozorne - zarówno niedobory, jak i nadwyżki - mogą powstać wskutek błędów i pomyłek w dokumentach obrotu zapasami lub w ewidencji księgowej, a także mogą być następstwem błędów popełnionych podczas czynności spisowych, np. wskutek pominięcia albo podwójnego ujęcia jakiegoś składnika bądź błędu w pomiarze. Różnica pozorna może też wynikać z pomyłki przy wycenie wyników spisu.
Częstą przyczyną różnic pozornych jest nieudokumentowane przesunięcia zapasu czy środka trwałego między różnymi częściami jednostki. Na przykład, jeśli dokonano przesunięcia towarów między magazynami A i B, to zdarzenie to powinno zostać udokumentowane dowodem Mm „Przesunięcie międzymagazynowe” i być zaksięgowane:
  • Wn „Zapasy” (w analityce: magazyn A),
  • Ma „Zapasy” (w analityce: magazyn B).

Przykład

Nieprawidłowe pobranie materiałów
Pracownik A pobrał na podstawie zlecenia produkcyjnego materiały z magazynu. Na dokumencie pobrania widniało 70 szt. materiału, tymczasem fizycznie wziął tylko 60 szt. W czasie inwentaryzacji w magazynie zapasów stwierdzono nadwyżkę 10 szt. Tymczasem w magazynie produkcyjnym stwierdzono brak 20 szt. W tym wypadku różnice inwentaryzacyjne są spowodowane błędami przy ewidencji rozchodów, ujawniono bowiem nieprawidłowe udokumentowanie pobrania materiałów.
Jeśli jednak brakuje dokumentów potwierdzających zasadność przesunięcia, to w czasie spisów w jednym magazynie zostanie stwierdzony niedobór, a w drugim nadwyżka. Ujawnione w wyniku inwentaryzacji różnice należy ująć w ewidencji zapisem:
1) nadwyżka towarów
  • Wn „Towary”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie nadwyżek”),
2) niedobór towaru
  • Wn „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie niedoborów”),
  • Ma „Towary”.
Różnice inwentaryzacyjne ujęte na koncie „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie niedoborów”) pozostają tam do momentu ustalenia ich przyczyn i przyjęcia sposobu ich rozliczenia. Co do zasady konto „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie niedoborów” lub „Rozliczenie nadwyżek”) na dzień bilansowy nie powinno wykazywać salda. Należy podkreślić, iż niedobory i nadwyżki w poszczególnych magazynach dotyczące tych samych towarów, jeśli tak wskazały wyjaśnienia osób odpowiedzialnych, powstały w wyniku niewystawienia dowodów Mm. Przy czym, aby uznać takie wyjaśnienia za wiarygodne, spisy z natury w punktach magazynowania powinny zostać przeprowadzone w tym samym terminie.

Majątek obcy

Podczas czynności inwentaryzacyjnych należy dokonać weryfikacji także majątku, dla którego spółka nie jest właścicielem i prowadzi ewidencję pozabilansową. Zgodnie z art. 26 ust. 2 u.r. inwentaryzację przeprowadza się nie tylko dla własnych środków trwałych, lecz także obcych, użytkowanych przez jednostkę na podstawie np. umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu bądź umowy dzierżawy. Tak samo jest w przypadku zapasów. Nie dotyczy to jednak jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania. Spisy takie mają na celu nie tylko ustalenie rzeczywistego stanu posiadanych obcych środków trwałych, lecz także sprawdzenie prawidłowości ich wykorzystywania oraz rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone im składniki majątku. Środki trwałe niebędące własnością jednostki inwentaryzuje się drogą spisu z natury, porównania danych z ewidencją pozabilansową oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Powinny być one spisywane na oddzielnych arkuszach niż te, które służą do spisywania własnych składników. Jeśli stwierdzimy niezgodności w przypadku obcych środków trwałych, to o wynikach przeprowadzonej inwentaryzacji powiadamiamy jednostkę będącą właścicielem danego środka trwałego. Następnie należy dokonać wyjaśnień, ustalić, skąd mogły powstać takie różnice. W przypadku ujawnienia nadwyżki/niedoboru danego składnika majątku należy najpierw rozliczyć ją w ewidencji pozabilansowej, a następnie - po przekazaniu protokołu do właściciela składnika aktywów, który ujmuje składnik w swojej ewidencji - należy uzgodnić z nim przyczyny powstania nadwyżki/niedoboru.

Składniki objęte spisem z natury metodą szacunkową

Dla składników zapasów, których stan określa się za pomocą pomiaru szacunkowego, i składników o określonych cechach fizykochemicznych (np. podatnych na wilgoć) jednostki mogą wyznaczyć dopuszczalne granice różnic inwentaryzacyjnych niewymagających wyjaśnienia (różnice nieistotne). Takimi składnikami są np. zapasy składowane w: hałdach lub stertach na otwartym terenie (np. węgiel, piasek), dużych zbiornikach - np. w silosach (np. cement, ziarno) czy cysternach (np. paliwa płynne, oleje). Wtedy pomiar stanu zapasów drogą przeliczenia, zważenia lub ustalenia objętości jest niewykonalny, nieopłacalny lub uciążliwy (przesypywanie, przeważenie, przetransportowanie), a zarazem obarczony błędem, ponieważ zapasy są przechowywane na otwartym terenie, materiały sypkie mogą zmieniać swoje rozmiary (objętość, wagę) w zależności od okresu ich składowania, warunków atmosferycznych.
To, jakie wielkości rozbieżności będą uznawane za nieistotne, powinno wynikać z uprzednio ujętych w instrukcji inwentaryzacyjnej norm. Jeśli faktycznie stwierdzone różnice między stanem ustalonym drogą spisu z natury a stanem wynikającym z ewidencji księgowej będą się mieściły w przedziale ustalonym dla danej grupy zapasów, to stan ewidencyjny uznaje się za zgodny z rzeczywistością, a rozbieżność za niebyłą i nie wykazuje się jej ani nie rozlicza

Zapasy podatne na zmiany

Jeśli zapasy ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne są podatne na zmiany ilości, to ustalone różnice należy przeanalizować pod kątem tego, czy mieszczą się w granicach norm, czy je przekraczają i w jakim zakresie. Niedobory usprawiedliwione, wynikające z cech zapasów lub procesów fizykochemicznych, jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie, stłuczka lub inne zjawiska o podobnym charakterze, to tzw. ubytki naturalne. Powinny one się mieścić w granicach norm ubytków naturalnych określonych we właściwych przepisach, np. w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub przyjętych zwyczajowo norm ustalonych przez kierownika jednostki. Do ubytków naturalnych zalicza się też niedobory powstałe przy kompletacji dostaw i sprzedaży oraz wskutek nieudokumentowanych rozchodów, kradzieży (też w granicach przyjętych i wynikających z ryzyka działalności) w sklepach samoobsługowych. Co do zasady rozliczenie takich różnic obciąża koszty działalności operacyjnej.

Przykład

W granicach normy
W czasie inwentaryzacji stwierdzono, że brakuje paliwa zużywanego do produkcji włókniny. Niedobór wynosi 1 proc. całego paliwa i mieści się w granicy normy produkcyjnej.
Stwierdzenie różnicy zostało ujęte:
• Wn „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie niedoborów”)
• Ma „Materiały” - paliwo.
Rozliczenie różnic dotyczących paliwa używanego w procesach produkcyjnych należy następnie zaksięgować:
• Wn „Zużycie materiałów”
• Ma „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie niedoborów”).
Jeśli ubytki przekroczą normy, ale z wyjaśnień uzyskanych przez komisję inwentaryzacyjną nadal wynika, że były one niezawinione, to ich rozliczenie jest analogiczne. Do kosztów podstawowej działalności operacyjnej zalicza się także niedobory wynikające z niedokładności urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów, jeżeli mieszczą się one w granicach tolerancji.
Ważne Niedobory zaliczone do ubytków naturalnych, dotyczące sprzedawanego towaru zwiększają koszty w pozycji „Wartość sprzedanych towarów według cen zakupu (nabycia)”

Skutki rachunkowe różnic w zapasach a podatki

Stwierdzenie niedoboru, który zostaje uznany za niezawiniony, nie wpływa na zmianę sposobu przeznaczenia zapasu w ramach działalności podatnika. Jest to szczególnie ważne z punktu widzenia VAT, ponieważ oznacza, że takie towary w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707) nadal były przeznaczone do wykorzystywania w ramach działalności opodatkowanej VAT. A to oznacza, że nie ma konieczności dokonywania korekty VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT, jakie istniało przy nabyciu takich towarów, nie zostaje utracone w sytuacji, gdy towary staną się niedoborami niezawinionymi.
Jeśli zaś chodzi o podatek dochodowy, to przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów) czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów czy innych metod.
Jednocześnie wśród wymienionych w negatywnym katalogu kosztów, ujętym np. w art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost. zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 185), nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w pkt 47 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że te straty - jako związane z prowadzoną działalnością - co do zasady mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.
Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 185), z uwzględnieniem:
  • całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
  • okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
  • formy udokumentowania straty,
  • podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
Podkreślenia wymaga przy tym, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody ani nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika - poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach czy niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody - uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.
Ważne Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Kompensaty

Czasem komisja inwentaryzacyjna, uwzględniając wyjaśnienia osoby odpowiedzialnej, może zaproponować rozliczenie nadwyżki jako kompensaty usprawiedliwionego niedoboru. Ale aby taka propozycja mogła paść, muszą być spełnione jednocześnie następujące warunki:
  • niedobór i nadwyżka dotyczą podobnych asortymentów zapasów albo znajdują się w podobnych opakowaniach, co pozwala sądzić, że nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu lub przyjmowaniu;
  • niedobór i nadwyżka dotyczą zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej;
  • niedobór i nadwyżka zapasów zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.
Przy ustalaniu kwoty podlegającej kompensacie stosuje się zasadę mniejszej ilości i niższej ceny. Oznacza to, że jeżeli niedobór i nadwyżka różnią się co do ilości, wielkość niedoboru albo nadwyżki ustala się, biorąc pod uwagę mniejszą ilość. Jeżeli kompensowane składniki mają różne ceny, do wyceny kompensaty przyjmuje się cenę tego składnika, która jest niższa.

Przykład

Kompensata podobnym towarem
W jednostce stwierdzono nadwyżkę towaru A w wysokości 175 sztuk, przy czym każda z nich miała wartość 200 zł, oraz niedobór bardzo podobnego towaru B w wysokości 160 sztuk o wartości 208 zł za sztukę. W takiej sytuacji w ramach kompensaty można rozliczyć 160 szt. towaru B po cenie 200 zł. Pozostałe różnice muszą zostać rozliczone w inny sposób. Księgowania w tym przykładzie będą następujące:
1. Stwierdzenie nadwyżki towaru A 175 szt. po 200 zł
Wn „Towary” - 35 000 zł
Ma „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie nadwyżek”) - 35 000 zł
2. Stwierdzenie niedoboru towaru B 160 szt. po 208 zł:
Wn „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie niedoborów”) - 33 280 zł
Ma „Towary” - 33 280 zł
3. Decyzja o kompensacie nadwyżki towaru B z niedoborem towaru A 160 szt. po 200 zł:
Wn „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie nadwyżek”) - 32 000 zł
Ma „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie niedoborów”) - 32 000 zł
4. Uznanie pozostałej nadwyżki towaru A jako przychodu 15 szt. × 200:
Wn „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie nadwyżek”) - 3000 zł
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” - 3000 zł
5. Uznanie niedoboru B wynikającego z różnicy w cenie dotyczącej kompensaty, jaka mieści się w normach - 160 szt. × (208 - 200) = 1280 zł:
Wn „Wartość sprzedanych towarów wg cen zakupu” - 1280 zł
Ma „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie niedoborów”) - 1280 zł
Zasady prawa bilansowego nie ograniczają rodzaju składnika aktywów, którego niedobór lub nadwyżka może być rozliczony w drodze kompensaty. Jednak należy pamiętać, iż w przypadku środków trwałych mają one zwykle unikalny charakter i rzadko mogą zostać wypełnione warunki dotyczące kompensaty. Jeśli jednak komisja inwentaryzacyjna w toku wyjaśnień stwierdzi, że warunki te ziściły się, to nie ma przeszkód, aby rozliczyć takie różnice w drodze kompensaty.
Ważne Stwierdzonego niedoboru w jednym ze sklepów/magazynów nie można rozliczyć z nadwyżką w innym sklepie/magazynie. Nie można bowiem kompensować ze sobą niedoborów i nadwyżek stwierdzonych (ujawnionych) w różnych punktach sprzedaży detalicznej. Z kolei zarachowania niedoboru i nadwyżki na konta pozostałych kosztów operacyjnych i pozostałych przychodów operacyjnych dokonuje się w przypadku innych przyczyn powstania niedoboru lub nadwyżki niż te o charakterze różnic pozornych.

Jeśli zawinił pracownik

Komisja inwentaryzacyjna jest zobowiązana do zebrania wszystkich wyjaśnień od osób materialnie odpowiedzialnych za środki trwałe oraz innych osób, a także uwzględnienia okoliczności związanych z powstaniem niedoboru. Co ważne, niedobór powstały wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania, gdy osoba odpowiedzialna za jego powstanie wyraża zgodę na jego pokrycie, jest traktowany jako tzw. niedobór bezsporny. Jest on rozliczany w ciężar rozrachunków z pracownikami zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”
  • Ma „Pozostałe rozrachunki” („Rozlicznie niedoborów”)
Obciążenie pracownika z tytułu niedoboru można udokumentować notą księgową.
Operację potrącenia równowartości niedoboru z wynagrodzenia pracownika można zaksięgować:
  • Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”.
Trzeba też pamiętać, że gdyby wystąpił obowiązek skorygowania VAT naliczonego w związku z powstałym niedoborem zawinionym (oczywiście gdyby taki niedobór dotyczył zapasów, a nie środków pieniężnych), to kwotę korekty VAT należałoby odnieść do pozostałych kosztów operacyjnych.
Natomiast jeśli osoba odpowiedzialna kwestionuje swoją winę oraz odpowiedzialność za powstanie różnicy i w efekcie nie wyraża zgody na ich pokrycie, to kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do:
  • niedoborów dochodzonych - roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego; powstają wtedy roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących;
  • niedoborów niedochodzonych - co oznacza, że kierownik jednostki rezygnuje z wystąpienia na drogę sądową, godząc się z poniesieniem straty, a zarazem może zastosować wobec osoby odpowiedzialnej sankcje (upomnienie, pozbawienie premii, odwołanie z funkcji, wypowiedzenie); obciążają one wtedy pozostałe koszty operacyjne.
Przy okazji należy przypomnieć, że generalnie dla powstania odpowiedzialności pracownika za szkodę w mieniu pracodawcy wymagane jest wystąpienie łącznie trzech przesłanek, tj.:
  • szkody w mieniu,
  • winy po stronie pracownika oraz
  • związku między zawinionym zachowaniem (lub zaniechaniem) pracownika a wystąpieniem szkody.
Taki katalog przesłanek odpowiedzialności materialnej występuje w przypadku odpowiedzialności o charakterze ogólnym. Pracownik odpowiedzialny za mienie powierzone znajduje się w gorszej sytuacji - do obarczenia go odpowiedzialnością za to mienie wystarczy prawidłowe powierzenie mienia i wystąpienie w nim szkody. W tym miejscu warto przypomnieć, że przez szkodę w prawie pracy rozumiemy uszczerbek w prawnie chronionych dobrach materialnych, która może przybrać postać rzeczywistej straty lub utraty przez pracodawcę spodziewanych korzyści. Rzeczywista strata w połączeniu z utratą spodziewanych przez pracodawcę korzyści z mienia, które nie wystąpiły w konsekwencji wyrządzenia w nim szkody, daje łącznie szkodę w pełnej wysokości. Odpowiedzialność za taką pełną szkodę ponosi pracownik, któremu powierzono mienie pracodawcy z obowiązkiem zwrotu lub wyliczenia się (art. 124 par. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 240).
Jak już wspomniano, warunkiem powstania pracowniczej odpowiedzialności za szkodę w mieniu powierzonym jest prawidłowe przekazanie pracownikowi mienia. Podstawą prawną ponoszenia przez pracownika odpowiedzialności za szkodę w mieniu powierzonym może być m.in. umowa o odpowiedzialności materialnej, oczywiście przy spełnieniu warunku prawidłowego powierzenia mienia. Powierzenie mienia może również nastąpić na podstawie inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej (poprzez odbiór przez pracownika rzeczy za pokwitowaniem na podstawie polecenia pracodawcy), a także przez spis z natury czy powierzenie mienia pracownikowi za potwierdzeniem przyjęcia dostawy towaru. Należy zaznaczyć, że prawidłowe powierzenie mienia następuje dopiero z chwilą rzeczywistego przekazania pracownikowi mienia w miejscu lub pomieszczeniu tak przystosowanym, aby pracownik miał zachowaną możliwość sprawowania bezpośredniego nadzoru nad powierzonym mu mieniem.
Możliwe jest przyjęcie przez pracowników wspólnej odpowiedzialności materialnej za mienie powierzone im łącznie z obowiązkiem zwrotu lub wyliczenia się. Podstawą do łącznego powierzenia mienia jest umowa o współodpowiedzialności materialnej (art. 125 kodeksu pracy). W takiej sytuacji pracownicy ponoszą odpowiedzialność w częściach określonych w umowie. Jednak w razie ustalenia, że szkoda w całości lub w części została spowodowana przez niektórych pracowników, za całość szkody lub stosowną jej część odpowiadają tylko sprawcy szkody.

nadwyżki

Z nadwyżką mamy do czynienia wówczas, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze spisu z natury jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Stwierdzoną nadwyżkę inwentaryzacyjną do czasu jej rozliczenia jednostka może ująć np. na koncie „Rozliczenie nadwyżek”.
Nadwyżki rzeczywiste, nieobjęte kompensatą, których przyczyn powstania nie ustalono, odnosi się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Ujawnione nadwyżki rzeczowych składników majątku obrotowego wycenia się według cen ewidencyjnych, a w przypadku braku cen ewidencyjnych - według cen sprzedaży możliwych do uzyskania (według wartości godziwej - art. 28 ust. 2 u.r.), ustalonych z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku.

Przykład

Materiały ujawnione podczas spisu
W czasie spisu ujawniono materiały, które w poprzednich okresach sprawozdawczych zostały odniesione w koszty lub przeznaczone na inwestycje. Stwierdzenie takiej nadwyżki należy wstępnie ująć w cenie przyjętej do ewidencji materiałów zapisem:
• Wn „Materiały”
• Ma „Rozliczenie nadwyżek”.
Rozliczenie nadwyżki materiałów w księgach rachunkowych odbędzie się zapisem:
• Wn „Rozliczenie nadwyżek”,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
Nadwyżki stwierdzone podczas spisu z natury nie zawsze muszą stanowić przychody jednostki. Wynika to z faktu, że takie nadwyżki mogą:
  • wynikać z niedokładności urządzeń pomiarowych mieszczącej się w granicach tolerancji i wtedy zmniejszają one koszty działalności operacyjnej;
  • być spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników zapasów (przy przychodzie lub rozchodzie) - w takim przypadku istnieje możliwość kompensaty nimi niedoboru albo zmniejszenia o nie kosztów działalności operacyjnej (zasady rozliczania kompensaty zostały przedstawione odrębnie);
  • powstać wskutek nieudokumentowanych zwrotów z produkcji, likwidacji środków trwałych lub dostaw wyższych od zadeklarowanych w fakturze na pokrycie ewentualnych strat w transporcie. W tej sytuacji zaistniałe nadwyżki wpływają na zmniejszenie ceny jednostkowej danego asortymentu zapasów lub są ujmowane jako pozostałe przychody operacyjne;
  • należeć do pozostałych nadwyżek, których przyczyn nie udało się jednoznacznie ustalić. Są one zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych.
A więc stwierdzona nadwyżka nie zawsze automatycznie oznacza przychód. Zdarza się czasem, szczególnie w przypadku środków trwałych, że nadwyżki aktywów wynikają z nieujęcia w księgach zakupionych aktywów trwałych. Wtedy zamiast przychodu rozpoznaje się zobowiązanie wobec dostawcy. Zdarzają się też sytuacje, że brak ujętego w ewidencji środka trwałego wynika z zaliczenia jego zakupu do kosztów, np. z powodu planowanego krótszego niż rok okresu użytkowania. Wtedy, aby zachować prawidłowość rozliczeń, należy dokonać korekty kosztów.
Bardzo rzadko nadwyżka w środkach trwałych lub WNIP wynika z otrzymanej i nieudokumentowanej darowizny aktywa trwałego. Tego typu nadwyżka nie powinna być od razu ujmowana jako przychód jednostki, zgodnie z art. 41 u.r. należy dokonać jej rozliczenia z wykorzystaniem konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Środek trwały niewidniejący w ewidencji

Jeśli w czasie inwentaryzacji ujawniono środek trwały niewidniejący w ewidencji, to komisja inwentaryzacyjna powinna przeprowadzić postępowanie mające na celu wyjaśnienie przyczyn, z powodu których w jednostce znajduje się nieujawniony w ewidencji księgowej składnik majątkowy. Powstanie nadwyżki w środkach trwałych może być spowodowane różnymi okolicznościami. Należy np. sprawdzić, do kogo należy dany środek trwały - tj. czy jest on własnością jednostki, czy innego - obcego - podmiotu. W przypadku własnego środka trwałego należy zaś sprawdzić, czy nie został on uprzednio uznany za niskocenny i ujęty jako koszt. Jeśli tak, to stwierdzona różnica jest różnicą pozorną. Jeśli jednak nieujawniony w ewidencji środek nie jest niskocennym, wówczas trzeba sprawdzić, czy nie został on przekazany spółce w drodze darowizny, która nie została odpowiednio zewidencjonowana w księgach rachunkowych. Czasami bywa też tak, że niewidniejący w ewidencji środek został nieumyślnie pozostawiony przez podmiot wykonujący prace remontowe.
Z kolei w przypadku ujawnienia środka trwałego, który został nabyty w drodze darowizny, należy najpierw dokonać wyceny jego wartości początkowej. Artykuł 28 ust. 2 i 3 u.r. wskazuje, że ujawniony środek trwały należy wycenić według aktualnej ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego składnika majątku. Jeśli ustalenie aktualnej ceny sprzedaży netto danego środka trwałego będzie niemożliwe, wówczas jego wartość godziwą - zdefiniowaną w art. 28 ust. 6 u.r. - należy określić w inny sposób.
Ważne Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.
Sposób ujęcia w księgach rachunkowych ujawnionego środka trwałego zależy od wyników postępowania wyjaśniającego. Jeśli ujawniony składnik majątku został jednostce przekazany nieodpłatnie, to wartość początkową środka trwałego - ustaloną sposób zgodnie z art. 28 ust. 6 u.r. - należy ująć na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Zaliczona do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwota będzie stopniowo - równolegle do odpisów amortyzacyjnych - zwiększać pozostałe przychody operacyjne.

Przykład

Wprowadzenie maszyny
W czasie inwentaryzacji stwierdzono nadwyżkę maszyny. Nie udało się wyjaśnić, skąd została ona pozyskana. Wartość tego środka ustalono na 52 000 zł. W tym przypadku księgowania powinny przebiegać następująco:
1. Wprowadzenie ujawnionego środka trwałego do ksiąg rachunkowych:
• Wn „Środki trwałe” - 52 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie nadwyżek”) - 52 000 zł
2. Rozliczenie bezspornej nadwyżki środka trwałego:
• Wn „Pozostałe rozrachunki” („Rozliczenie nadwyżek”) - 52 000 zł,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” - 52 000 zł
Jeżeli zaś chodzi o amortyzację środka trwałego dla celów bilansowych, to powinna ona się rozpocząć nie wcześniej niż po jego wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych. Może to być uproszczenie podatkowe, czyli rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych od ujawnionego środka trwałego, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Należy przy tym pamiętać, że przepisy ustawy o rachunkowości (a także przepisy ustaw o podatku dochodowym) nie przewidują możliwości naliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ujawnionego środka trwałego za okres przed wprowadzeniem go do ewidencji.

rozliczenie należności i innych aktywów oraz pasywów

Należności oraz inne składniki aktywów i pasywów, które są inwentaryzowane drogą potwierdzenia salda lub weryfikacji dokumentów, też mogą wskazywać rozbieżności między stanem stwierdzonym w czasie inwentaryzacji a zapisami w księgach rachunkowych. Weryfikacja ma na celu sprawdzenie poprawności i realności każdego salda podlegającego temu rodzajowi inwentaryzacji oraz porównanie tego salda (kredytowego lub debetowego) z dokumentami, które stanowiły podstawę zapisów na kontach księgowych, i ze stanem faktycznym. Inwentaryzacja w drodze weryfikacji prowadzi do urealnienia sald wykazanych w księgach rachunkowych poprzez usunięcie nieprawidłowych bądź martwych sald. W praktyce inwentaryzację w drodze weryfikacji przeprowadza dział księgowości. Wyznaczeni do tego pracownicy porównują zapisy na kontach księgowych z dowodami księgowymi oraz porównują zgodność sald z treścią dowodów księgowych, a także sprawdzają kwoty, oceniają również realność i prawidłowość wyceny. Często dział księgowości musi korzystać z pomocy specjalistów z innych działów, aby ocenić np.: stan środków trwałych trudno dostępnych, środków trwałych w budowie, przydatność niektórych praw zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych przy ocenie skomplikowanych umów handlowych czy ocenie stanu roszczeń spornych. W tym przypadku jednak trudno mówić o typowych ilościowych czy jakościowych niedoborach czy nadwyżkach. Rozbieżności, które są stwierdzane, wynikają najczęściej z nieprawidłowości w ujmowaniu tych składników, błędów w dokumentowaniu czy z nieujęcia operacji gospodarczych. W takiej sytuacji należy - tak jak przy klasycznych niedoborach i nadwyżkach - wyjaśnić przyczyny i odpowiednio skorygować zapisy w księgach.

Przykład

Odsetki karne
W toku weryfikacji zapisów dotyczących zobowiązań na podstawie potwierdzenia salda należności uzyskanego od kontrahenta stwierdzono zbyt niską wartość zobowiązania wynikającą z braku ujęcia noty odsetkowej na kwotę 880 zł. W takiej sytuacji odsetki karne należy ująć zapisem:
• Wn „Koszty finansowe” - odsetki 880 zł
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” - 880 zł

Przykład

Odnalezienie faktury potwierdzającej zamówienie
W czasie weryfikacji tytułów prawnych do licencji stwierdzono brak ujęcia w księgach nabytej w październiku licencji o wartości 23 000 zł. Odnaleziono fakturę i inne dokumenty potwierdzające jej zamówienie i zakup należy zaksięgować:
• Wn „Wartości niematerialne i prawne - inne” (licencje) - 23 000 zł
• Wn „VAT naliczony” ( w takim zakresie, w jakim przysługuje prawo do odliczenia) - 5290 zł
• Ma „Pozostałe rozrachunki” - 28 290 zł

Przykład

Umorzenie odsetek
W toku prac dotyczących należności uzgodniono z kontrahentem, że wykazywana w księgach należność jest zbyt wysoka, ponieważ nie ujęto oświadczenia jednostki o umorzeniu naliczonych wcześniej odsetek na kwotę 320 zł. Pomyłkę po jej udokumentowaniu należy zaksięgować:
• Wn „Koszty finansowe” („Aktualizacja wartości aktywów ) - 320 zł
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami” - 320 zł

skutki zdarzeń incydentalnych

Jak wskazuje stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, do niedoborów usprawiedliwionych (uzasadnionych), powstałych z przyczyn niezależnych od osób odpowiedzialnych, zalicza się też niedobory spowodowane zdarzeniami losowymi, takimi jak: pożar, powódź, wichura, zalanie, kradzież. Niedobory te obciążają pozostałe koszty operacyjne. Taki sam sposób rozliczenia będzie dotyczyć utraconych w wyniku takich zdarzeń środków trwałych. Należy przy tym pamiętać, że aby takie niedobory mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, analiza okoliczności powstania niedoborów, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, musi prowadzić do wniosku, że straty w tych aktywach:
  • były zdarzeniem losowym albo - inaczej rzecz ujmując - incydentalnym,
  • powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania i prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika,
  • były niezależne od jego woli i świadomego działania jego i jego pracowników,
  • były niezawinione przez podatnika (jego pracowników),
  • nie wynikały z braku dochowania przez podatnika (inne odpowiedzialne osoby) należytej staranności, - to powinna istnieć możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów, pod warunkiem że zostały prawidłowo udokumentowane.
Z uwagi na ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika będą one wtedy zaliczane do kosztów pośrednich.

rozliczenie szkód

Ja zostało wskazane, niedobory wynikają w rozbieżności miedzy stanem faktycznym a zapisami w księgach, przede wszystkim w ujęciu ilościowym i dopiero potem wartościowym (po wycenie). Natomiast szkody to różnice jakościowe i są one spowodowane pełną lub częściową utratą przez składnik zapasów pierwotnej przydatności gospodarczej (wartości użytkowej lub handlowej) wskutek oddziaływania czynników natury:
  • fizycznej (utrata cech użytkowych wskutek uszkodzeń, zniszczeń, przeterminowania) lub/i
  • ekonomicznej (zmiany mody, postęp techniczno-technologiczny).
Generalnie szkody ustala się jak niedobory, a rozlicza na podstawie uwag zamieszczonych w arkuszach spisowych bądź odrębnych protokołach. To oznacza, że:
  • sporządza się zestawienie różnic jakościowych - na wzór zestawienia różnic ilościowych z podziałem na rodzaje, asortymenty zapasów, osoby odpowiedzialne za określone składniki zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej z jednoczesnym wskazaniem miejsca, w którym się one znajdują; wykazane w zestawieniu składniki zapasów o obniżonej przydatności są wyceniane przez księgowego po cenach stosowanych w ewidencji księgowej;
  • przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych kompetentnym osobom z zaleceniem weryfikacji stanu jakościowego składników zapasów wykazanych w zestawieniu i ustalenia cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania za nie; uznaje się, że zapasy przeznaczone do zniszczenia mają zerową wartość;
  • po ustaleniu różnic między wartością zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej według cen stosowanych w ewidencji księgowej a ich wartością po możliwych do uzyskania cenach sprzedaży netto przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych do rozpatrzenia i decyzji kierownika jednostki;
  • zwykle różnice jakościowe są odnoszone w koszty działalności operacyjnej, jeśli wynikają z normalnego trybu prowadzenia działalności gospodarczej. W pozostałych przypadkach obciążają pozostałe koszty operacyjne. ©℗