Wykazany w sprawozdaniu finansowym wynik jest podstawą do podjęcia decyzji o podziale osiągniętego zysku lub pokryciu straty. Takie kroki można jednak podjąć dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania przez uprawniony organ.
W przypadku spółek zobowiązanych zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości do badania dodatkowo niezbędna jest pozytywna opinia biegłego rewidenta (z zastrzeżeniem lub bez). Podział wyniku bez spełnienia tych warunków jest nieważny z mocy prawa (art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości).
Sposób podziału zysku uzależniony jest od przepisów dotyczących danego rodzaju jednostki. Jeżeli spółki nie wezmą tego pod uwagę, to nietrudno o błąd. Kodeks spółek handlowych wymaga np., aby w przypadku gdy spółka ma prace rozwojowe, w tej samej wartości pozostawić niewypłacony zysk. Według ekspertów dotyczy to wartości amortyzowanych prac prezentowanych w bilansie nie tylko jako koszty zakończonych prac rozwojowych, lecz także np. rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Błędem jest też żądanie zwrotu wypłaconych zaliczek na dywidendy, które zostały wypłacone zgodnie z przepisami. Nie powinny więc one być wykazywane jako należności od wspólników.
Podstawa prawna
art. 191 par. 4, art. 192, art. 195 par. 1 i 11, art. 198 par. 1 ustawy z 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 807)
art. 6 ust. 1, art. 53 ust. 3, art. 54 ust. 1, art. 64 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
Błąd 1: Podział zysku w sytuacji, gdy prace rozwojowe przewyższają wartość funduszu dywidendowego
Spółka z o.o. z branży IT prowadzi działalność opartą na rozwoju własnego oprogramowania oferowanego na rynku w postaci licencji dla sektora B2B. Nakłady na kolejne wersje oprogramowania są ujmowane jako prace rozwojowe. Ponadto spółka ujmuje również istotne prace związane z rozwojem narzędzi zarządczych na własne potrzeby. Ponieważ wyniki finansowe w kolejnych okresach są bardzo dobre i stabilne, nie ma innych znaczących potrzeb inwestycyjnych i pojawia się corocznie nadwyżka finansowa możliwa do przekazania wspólnikom, to spółka wypłaciła całość zysków za 2021 r. w formie dywidendy. Spółka wykazała jednak w aktywach na 31 grudnia 2021 r. istotne nieumorzone prace rozwojowe, których wartość przewyższa kwoty, które zgodnie z kodeksem spółek handlowych spółka może wypłacić jako dywidendę.
opinia eksperta
/>
Spółka postąpiła nieprawidłowo, jeśli nieumorzone prace rozwojowe po wypłacie dywidendy przewyższają wartością pozostały fundusz dywidendowy. Kwestię tę reguluje kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 191 par. 4 k.s.h., „w przypadku, gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych”. Analogiczny przepis istnieje również odnośnie do spółek akcyjnych. Oznacza on, że jeżeli ujmowane są prace rozwojowe, to w tej samej wartości należy też pozostawić niewypłacony zysk, aby zabezpieczyć kapitał w przypadku aktywowania niematerialnych składników wytwarzanych w jednostce. Powinno to dotyczyć nie tylko wartości amortyzowanych prac, prezentowanych w bilansie jako „Koszty zakończonych prac rozwojowych”. Należy tu również uwzględnić niezakończone prace rozwojowe, które często są prezentowane w bilansie jako „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” lub „Inne wartości niematerialne i prawne”. W k.s.h. jest bowiem mowa o nieodpisanych kosztach prac rozwojowych ujętych jako aktywa spółki, bez względu na faktyczną prezentację w bilansie. Aby zweryfikować, czy spółka może wypłacić dywidendy, konieczna jest również dokładna inwentaryzacja funduszu dywidendowego, tj. ocena źródła pochodzenia kapitału zapasowego oraz kapitałów rezerwowych. Należy np. wykluczyć z puli środków dostępnych do wypłaty jako dywidenda nadwyżkę wartości sprzedaży nad wartością nominalną udziałów ujętą w kapitale zapasowym. Ogólne zasady kalkulacji kwoty przeznaczonej do podziału między wspólników w spółce z o.o. określa art. 192 k.s.h.
Wypłata dywidendy z naruszeniem powyższych przepisów powinna zostać uznana za nienależną i w związku z tym powinna podlegać zwrotowi. W konsekwencji zamiast zmniejszania kapitału własnego spółka powinna zaprezentować należność od wspólników z tytułu nienależnie wypłaconej dywidendy.©℗
Błąd 2: Wypłata zaliczek na poczet zysku w kwocie przewyższającej kwotę uchwalonej dywidendy
W trakcie 2021 r. spółka z o.o. wypłaciła zaliczki na poczet dywidendy. Dochowano wszelkich wymogów formalnych określonych w art. 195 par. 1 k.s.h. i w umowie spółki. Po wypłacie zaliczki doszło do zbycia udziałów przez część dotychczasowych udziałowców. Ostatecznie osiągnięto zysk roczny w kwocie przewyższającej wysokość wypłaconych zaliczek, jednak walne zgromadzenie wspólników zdecydowało o przeznaczeniu całego zysku na kapitał zapasowy spółki (brak dywidendy). Wobec tego zarząd spółki wystąpił z roszczeniem do wspólników o zwrot zaliczki, a w księgach rachunkowych ujęto wypłacone zaliczki nie jako zmniejszenie kapitału własnego, lecz jako należności od wspólników (byłych i obecnych) którzy otrzymali zaliczkę.
opinia eksperta
/>
Zgodnie z art. 195 par. 11 k.s.h. wspólnicy zobowiązani są zwrócić zaliczki, jeśli spółka ostatecznie poniesie stratę za rok obrotowy (zwrot w całości) lub osiągnie zysk niższy od wypłaconych zaliczek (zwrot proporcjonalny). Kodeks nie wskazuje, jak postąpić w sytuacji, gdy osiągnięto zysk wyższy od otrzymanej zaliczki, lecz ostatecznie nie uchwalono dywidendy w kwocie co najmniej odpowiadającej wypłaconym zaliczkom. W mojej ocenie w takiej sytuacji zaliczki nie podlegają zwrotowi i powinny być traktowane jako wypłacona dywidenda, tj. ujęte rachunkowo jako zmniejszenie kapitału własnego. Wynika to a contrario z treści art. 198 par. 1 k.s.h. - jeżeli wspólnik otrzymał od spółki wypłatę w sposób naruszający prawo lub umowę spółki, to obowiązany jest do jej zwrotu. Skoro zaliczkę wypłacono zgodnie z wymogami oraz nie wystąpiła sytuacja określona w art. 195 par. 11 k.s.h., to wspólnicy, ani obecni, ani byli, nie są zobowiązani do zwrotu otrzymanych zaliczek. Dlatego postępowanie spółki nie jest właściwe.
Podsumowując, do zwrotu zaliczek powinno dojść w jednej z dwóch sytuacji:
1) gdy spółka poniesie stratę lub zysk będzie niższy od wypłaconych zaliczek - literalnie interpretując przepisy, zwrot będzie wymagany nawet wtedy, gdy ostatecznie zostanie uchwalona dywidenda z zysków lat wcześniejszych w kwocie przewyższającej wartość zaliczek;
2) gdy zaliczka będzie wypłacona z naruszeniem prawa lub umowy spółki, np. w kwocie przewyższającej połowę osiągniętego na dzień wypłaty zaliczki zysku za rok obrotowy albo w sytuacji, gdy sprawozdanie za poprzedni rok obrotowy wykazywało stratę.
Wówczas właściwe będzie ujęcie należności od wspólników z tytułu wypłaconych zaliczek. W innych przypadkach zaliczki powinny być ujęte jako zmniejszenie kapitałów. ©℗
Błąd 3: Istotna korekta przychodu po zakończeniu badania sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem
Spółka z o.o. prowadzi działalność usługową. Jej roczne sprawozdanie finansowe za 2021 r. zostało zbadane przez biegłego rewidenta, a spółka otrzymała opinię niezawierającą zastrzeżeń. Po zakończeniu badania, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego jeden z klientów spółki zakwestionował jakość prac, które zostały wykonane w grudniu 2021 r. W rezultacie spółka wystawiła fakturę korygującą - zmniejszającą przychody ze sprzedaży. Korekta przychodu jest istotna. W związku z tym, że przyczyną wystawienia faktury korygującej sprzedaż nie był błąd rachunkowy czy inna oczywista omyłka, spółka postanowiła zmniejszyć przychody zarówno podatkowe, jak i rachunkowe w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą (rok 2022). O zdarzeniu nie poinformowano biegłego rewidenta i nie wprowadzono zmian do sprawozdania finansowego za 2021 r.
opinia eksperta
/>
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W myśl przepisów prawa bilansowego spółka niewątpliwie powinna była skorygować rachunkowo przychody ze sprzedaży w 2021 r. W związku z tym, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone, ale nie zostało jeszcze zatwierdzone, spółka powinna odpowiednio zmienić sporządzone już sprawozdanie finansowe i dokonać odpowiednich zapisów w księgach 2021 r. Powyższe zdarzenie powoduje konieczność pomniejszenia przychodów ze sprzedaży spółki przy jednoczesnym rozpoznaniu zobowiązania wobec odbiorcy (lub zmniejszenia należności) przy uwzględnieniu skutków dla podatku odroczonego. Potwierdza to także Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja”. Punkt 5.4. standardu potwierdza, że podejście przyjęte przez spółkę jest błędne i wymaga korekty w księgach rachunkowych 2021 r. oraz odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego. Ponadto, w związku z tym, że sprawozdanie finansowe podlegało badaniu, spółka powinna poinformować o powyższym zdarzeniu biegłego rewidenta, który zbadał to sprawozdanie, na co wyraźnie wskazuje art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Biegły rewident, który bada sprawozdanie za 2021 r., powinien przeprowadzić odpowiednie, dodatkowe procedury rewizyjne w związku z powyższym zdarzeniem i ponownie wydać opinię o zmienionym sprawozdaniu finansowym za 2021 r. Dopiero stwierdzenie błędu dotyczącego lat poprzednich po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego powoduje, że jego skutki ujmuje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego - zatwierdzone sprawozdanie nie podlega zmianom.©℗
